臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三九一八號
原 告 祭祀公業林興仁代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃景安律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十日台財訴字第○九一○○一八八七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌未依規定辦理營業登記，擅自於民國（以下同）八十五年十月起至九十年五月止，將其所有房屋及土地出租與他人，收取租金收入，金額計新台幣（以下同）一七、六六八、一七一元（不含稅），案經被告查獲後，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅八八三、四○九元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、六五○、○○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。嗣因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：祭祀公業是否為行為時營業稅法第六條所指之營業人？原告主張：
一、按被告指原告違反行為時營業稅法第二十八條、第三十二條第一項、第三十條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證第二十一條之規定，無非以原告將祀產出租，收取租金，係行為時營業稅法第六條所指之營業人，原告末依法辦理營業登記，開立統一發票，係逃漏營業稅，即應依法課處罰鍰及補繳營業稅，而所謂營業人，並非僅指營利事業，尚包括非以營利為目的之營業人在內，係行為時營業稅法第二條第一款及第六條第二款之規定，原告將所有房地出租，收取租金，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅，被告指原告為行為時營業稅法第二條第一款及第六條第二款規定之「營業人」，無非依據財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋認原告將房地出租所得之租金收入為銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅，因此對原告之處分依法並無不合等語。
二、依據被告所稱之「營業人」非僅指營利事業，尚包括非以營利為目的之營業人，故非以營利為目的之團體，如非營業人，即非營業稅法課徵營業稅之對象，被告係依據財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋指明祭祀公業將祀產出租，收取租金，為銷售勞務之收入，而指原告為營業稅法所指之「營業人」，故應依行為時營業稅法第二十八條之規定辦理營業登記，依同法第三十二條第一項之規定開立統一發票，及依同法第三十五條第一項規定申報繳納營業稅，惟查出租房地之租金收入為法定孳息，為民法第六十九條第二項所明定，財政部將租金收入指為「銷售勞務之收入」並無其法源依據，且有違民法第六十九條第二項之規定甚明，蓋租金係屬法定孳息，與金錢之利息同為法定孳息，若租金收入可視為「銷售勞務之收入」，則金錢借貸亦可視為「銷售勞務之收入」而課徵營業稅乎。如果房地之出租認係「銷售勞務之收入」，依據課稅公平之原則，凡出租房地之人均應認為「銷售勞務之收入」，亦即營業稅法所指之「營業人」，而應依法課徵營業稅，為何僅對祭祀公業出租房地課徵營業稅，而其他出租房地之人不予課徵營業稅，顯有違課稅公平之原則至明，因此財政部八十五年十一月六日台財稅字第八五一九二二二一○號函釋，除牴觸民法第六十九條第二項之規定外，並有違課稅公平之原則。
三、復查營業稅法係以「營業人」為課稅對象，則「非營業人」即非營業稅法之課稅對象，茲應審究者為原告是否為「營業人」，若原告為「非營業人」，被告對原告之處分，即屬違背法令，經查：
（一）依最高法院三十九年台上字第三六四號判例，由於原告係為祭祀先祖林興仁而設立之祭祀公業，尚難認為有多數人組織之團體名義，自非營業稅法第六條所指之「營業人」。
（二）依台灣台灣民事習慣調查報告記載「祭祀公業者，係以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產也，故其設立，自須有享祀人，設立人（派下）及獨立財產之存在」，原告設立之目的在於祭祀祖先，非以營利為目的，自非「營業人」甚明。
（三）依最高法院六十九年台再字第二三二號判決，原告無權利能力，不能為權利主體，財產係祭祀公業派下公同共有，自無辦理營利登記及繳納營業稅之義務，自非營業稅法第六條所指之「營業人」。
（四）依財政部稅制委員會八十七年三月十一日台財制字第八七○○二六○七號函說明第二項亦以原告係屬派下權全體公同祀產之總稱，享祀人係公業所祭祀之祖先，並非公業之所有權人，原告並未成立財團法人自無享有權利，負擔義務之能力，故原告為「非營業人」。
（五）財政部八十九年二月二日台財稅字第0000000000號函釋，原告既未辦理財團法人登記，亦無營利活動，僅有土地房屋出租之收入，尚非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，應免課營利事業所得稅，原告既非營業團體，免課徵營利所得稅，故原告為「非營業人」至明。
（六）民法第六十九條第二項明定租金為法定孳息，並非「銷售勞務之收入」，財政部八十五年十一月六日台財稅字第八五一九二二二一○號函釋將租金收入指為「銷售勞務之收入」無法源依據，係屬違反民法第六十九條第二項之釋示，其為違背法令至明，又財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函既已明示祭祀公業非營利事業團體，免課營利事業所得稅，則財政部八十五年十一月六日台財稅字第八五一九二二二一○號函釋，已因財政部八十九年二月二日台財稅字第0000000000號函釋，而失其效力。
四、綜上所陳，原告既非營業稅法所指之營業人，被告依據違背法令之財政部八十五年十一月六日台財稅字第八五一九二二二一○號函釋做為認定原告為營業稅法所指之「營業人」而為課徵營業稅及罰鍰之處分行為，應屬違法處分，尤其上開函釋，依財政部八十九年二月二日台財稅字第0000000000號函之釋示，財政部八十五年十一月六日台財稅字第八五一九二二二一○號函示之效力已不存在，請判決如訴之聲明。
被告主張：
一、按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第二條規定：「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」同法第六條規定：「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」同法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」同法第四十三條第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧」同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋規定：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」
二、卷查原告上開違章事實，有原告八十五年至八十八年度機關團體及其作業組織結算申報書、原告瑞安段現有土地圖、被告所屬中正分處九十年二月二十六日北市稽中正甲字第九○九○○八七四○○號調查函、原告八十五年一月一日至九十年五月三十一日損益表、被告所屬中北分處九十年十月二十四日北市稽中北甲字第九○六二七九九一○○號催辦登記函等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
三、原告主張其為未辦理財團法人登記之祭祀公業，自不屬營業稅法規定之營業人，故無須辦理營業登記、申報繳納營業稅且收取之土地租金，免課營利所得稅，亦即祭祀公業之租金收入並非銷售勞務收入，故免課徵營業稅等節，惟查營業稅的課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之營業人，為首揭行為時營業稅法第二條第一款及同法第六條第二款所明定，是原告將其所有房屋、土地出租予他人並收取租金，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。本件原核定補徵營業稅額及罰鍰處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，財政部訴願決定遞予維持，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件台北市稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」、「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」同法第二十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條、第四十三條第三款及第五十一條第一款分別定有明文。又按「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋在案，經核與稅法相關規定無違，應予適用。
三、本件原告涉嫌未依規定辦理營業登記，擅自於八十五年十月起至九十年五月止，將其所有房屋及土地出租與他人，收取租金收入，金額計一七、六六八、一七一元（不含稅），案經被告查獲後，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅八八三、四○九元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二、六五○、○○○元（計至百元為止）。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為祭祀公業是否為行為時營業稅法第六條所指之營業人？
四、按非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者為營業人，為行為時營業稅法第六條第二款所明定。原告雖主張祭祀公業非為營業人云云，惟按「祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，在社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。所得稅法第八十八條及第八十九條所指機關、團體或事業，通常包括非法人團體。故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及一定之目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，若對於執行業務者給付報酬時，依所得稅法第八十八條規定有扣取稅款之義務。」改制前最高行政法院八十八年度判字第四二三四號判決參照。故營業稅法第六條第二款所指之「營業人」之一之團體，亦應包括非法人團體之祭祀公業。原告雖指依民事法院之判例原告不過為林興仁之後裔公同祀產之總稱，依上揭判例尚難認為有多數人組織之團體名義，自非營業稅法第六條所指之營業人云云，惟查，原告既以其名義與承租人訂立租約，享有收取租金之權利，並於租約約定稅捐由原告負擔相關稅捐，負擔義務，則其在本件主張非為權利義務主體，自有違禁反言之原則，要無可採，合先敘明。
五、次查，「．．提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．」營業稅法第三條第二項前段定有明文。是以提供不動產出租與他人使用、收益，以取得代租金者，依此規定為銷售勞務，財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」，符合營業稅法第三條第二項之規定。至原告所引財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號及七十五年三月二十一日第0000000號函釋，經查，前者函釋並未列入財政部九十年營業稅法令彙編，依財政部九十年一月五日台財稅第000000000號函規定「本部及各權責機關在民國八十九年十月三十一日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅有關釋示函令，凡未編入九十年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」者，自民國九十年二月十五日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，已無適用餘地，原告主張八十九年後令效力優於八十五年前令，自無可採；至於後者七十五年函釋則係就「未辦財團法人登記之祭祀公業，非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，應免課「營利事業所得稅」之規定；而營業稅法第六條第二款業已明定「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」為營業人，為課徵營業稅之對象；查營利事業所得稅與營業稅二者係不同之稅目，原告執財政部關於營利事業所得稅之函釋於此主張，顯有誤會，自無可採。另原告所稱民法第六十九條第二項關於租金為法定孳息之規定，係為關於主權利或從權利之規定，而租金應否課徵營業稅自應依營業稅法之規定，原告依民法規定主張，亦無可採。從而，本件原告未依規定辦理營業登記，擅自於八十五年十月起至九十年五月止，即就其多處不動產，經年反復為銷售勞務（出租房地）之營業行為，則被告所為補稅處罰之原處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日
書記官 楊子鋒