臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三九三四號
原 告 乙○○
丙○○兼 右訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月三十一日台財訴字第０九０００二三六五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人王鄭月腰於民國（下同）八十一年九月十七日死亡，原告依法申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）五千二百零三萬八千七百二十一元，淨額為三千一百九十三萬八千三百零四元，應納稅額為九百三十八萬七千九百五十五元，原告不服，循序提起行政訴訟，經行政法院判決確定，變更遺產總額為三千五百三十三萬八千七百二十一元，淨額為一千五百零三萬八千三百零四元，應納稅額變更為三百三十二萬四千四百二十三元。經行政法院判決確定後，加計行政救濟利息五十二萬零八十一元，因原告於八十四年六月七日繳納應納稅款半數一百四十七萬八千二百六十五元及行政救濟加計利息三十六萬二千四百九十二元，故被告所屬台北縣分局就應納稅款差額部分，填發繳款書送交原告，並展延繳納期限至八十五年九月十五日止，嗣原告於八十五年九月十三日向被告所屬台北縣分局申請提供定期存單作為擔保，已先行移轉台北縣三重市○○○段後埔小段二六五之一０號土地俾便辦理抵繳，被告所屬台北縣分局以八十五年十二月六日北區國稅北縣徵第00000000號函同意受理，並委託台北縣板橋市公所就該筆土地先行核發同意移轉證明書，惟板橋市公所卻誤將全數遺產均列於其上，而後於八十六年三月二十七日被三重地政事務所以逾期未補正依土地登記規則第五十一條規定駁回，被告所屬台北縣分局發現該同意移轉證明書有誤後，通知原告繳回該同意移轉證明書，並於八十五年九月二十三日以北區國稅北縣徵第00000000函重新核發更正後之遺產稅同意移轉證明書。原告於八十七年十一月二十六日向被告所屬台北縣分局申請以台北縣三重市○○○段後埔小段二六五之一四號土地抵繳前揭遺產稅額，惟該筆土地業經設定抵押權二千四百萬元，該分局乃否准抵繳，原告於八十八年一月二十日再次提出申請，於辦理抵繳時，發現該筆土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之道路土地，依財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋，應將之列為不計入遺產總額之財產，經重核後遺產淨額變更為一千三百三十九萬五千三百零四元，應納遺產稅變更為二百八十萬五千九百九十一元，被告所屬台北縣分局遂於八十九年十二月二十六日北區國稅北縣徵第00000000號函覆原告，略以該筆土地與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，予以否准實物抵繳，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：上開土地是否屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定不計入遺產總額之標的物。
㈠原告主張之理由：
⒈原告於八十二年三月十三日，依法向被告所屬台北縣分局申報本案遺產淨額為
一五、０八八、三０五元，應納遺產稅額為三、三四一、四二三元，然因被告所屬台北縣分局未經查證，逕將遺產淨額調高為三一、九三八、三０四元，遺產稅額調高為九、三八七、九五五元，原告申請復查，經決定撤銷初審核定。
是以造成本案申請復查更正之原因，實乃因被告所致，該期間為被告內部作業疏失之補救更正程序，並非法定行政救濟程序，故被告要求原告負擔復查更正期間之利息，顯不合法。
⒉上開土地確係八十七年十一月二十一日由被繼承人王鄭月腰名下之遺產土地（
三重市○○○段後埔小段二六五之十號土地）分割而成，故為抵繳標的並無違誤。且上開土地位於三重市都市計畫區內之公共設施道路用地，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項遺產抵繳遺產稅。⒊本件之繼承原因係於八十一年九月二十一日發生，依八十三年版稅捐稽徵法令
彙編，財政部（七一）台財稅第三一六一０號函規定，納稅義務申請人以遺產中之道路預定地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經該當地縣市政府列入徵收補償計畫均准抵繳。又訴願決定稱該函釋未編入八十六年版之遺產及贈與稅法彙編，已不再適用，違反法不溯既往原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款不計入遺產總額‧‧‧十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通
行道路之土地或其他無償供公眾通行道路之土地，經主管機關證明者。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，‧‧‧准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款、第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所定。次按「遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，‧‧‧而非謂不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，況且實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納相同，」復為司法院大法官釋字第三四三號解釋理由書所明示。再按「遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第十六條十二款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。」亦為財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件申請抵繳之土地，經實地勘查結果，係供巷道使用，核與遺產及贈與稅法
第十六條第十二款規定不計入遺產總額之要件相符。被告所屬臺北縣分局遂依財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋，將上開土地列為不計入遺產總額之財產，洵無違誤。又上開土地，依三重市公所核發之土地使用分區證明書載明為工業區，非公共設施保留地，與財政部七十一年台財稅第三一六一０號函釋不符，再者，該函釋未編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編，已不再援引適用。
⒊上開土地係比照都市計劃法第五十條之一規定予以免徵遺產稅，依據遺產及贈
與稅法第十六條第一項第十二款規定不計入遺產總額課稅，即非屬同法第三十條第二項規定之課徵標的物，其為公所養護之既成道路土地，因非屬都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，縱依司法院大法官釋字第四００號解釋：「有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」然受限於徵用單位優先次序及財源籌措，徵收期限無法預計，且託管之財政部國有財產局又無法變賣處分，顯非屬易於變價或保管之實物。至原告主張上開土地符合易於保管之要件等語，按「所謂易於變價，雖與保管同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」為司法院大法官釋字第三四三號解釋理由書所揭明，上開土地既非屬課徵標的物亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳遺產稅。
⒋原告申稱本件因核定錯誤所致，於法於理皆不應加計復查期間之利息部分，被
告已於九十年四月三日北區國稅北縣徵第00000000號函，函覆原告，併予敘明。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，‧‧‧准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。
二、本件原告之被繼承人王鄭月腰於八十一年九月十七日死亡，原告依法申報遺產稅，經被告核定遺產總額為五千二百零三萬八千七百二十一元，淨額為三千一百九十三萬八千三百零四元，應納稅額為九百三十八萬七千九百五十五元，原告不服，循序提起行政訴訟，經行政法院判決確定，變更遺產總額為三千五百三十三萬八千七百二十一元，淨額為一千五百零三萬八千三百零四元，應納稅額變更為三百三十二萬四千四百二十三元。經行政法院判決確定後，加計行政救濟利息五十二萬零八十一元，因原告於八十四年六月七日繳納應納稅款半數一百四十七萬八千二百六十五元及行政救濟加計利息三十六萬二千四百九十二元，故被告所屬台北縣分局就應納稅款差額部分，填發繳款書送交原告，並展延繳納期限至八十五年九月十五日止，嗣原告於八十五年九月十三日向被告所屬台北縣分局申請提供定期存單作為擔保，已先行移轉台北縣三重市○○○段後埔小段二六五之一０號土地俾便辦理抵繳，被告所屬台北縣分局以八十五年十二月六日北區國稅北縣徵第00000000號函同意受理，並委託台北縣板橋市公所就該筆土地先行核發同意移轉證明書，惟板橋市公所卻誤將全數遺產均列於其上，而後於八十六年三月二十七日被三重地政事務所以逾期未補正依土地登記規則第五十一條規定駁回，被告所屬台北縣分局發現該同意移轉證明書有誤後，通知原告繳回該同意移轉證明書，並於八十五年九月二十三日以北區國稅北縣徵第00000000函重新核發更正後之遺產稅同意移轉證明書。原告於八十七年十一月二十六日向被告所屬台北縣分局申請以台北縣三重市○○○段後埔小段二六五之一四號土地抵繳前揭遺產稅額，惟該筆土地業經設定抵押權二千四百萬元，該分局乃否准抵繳，原告於八十八年一月二十日再次提出申請，於辦理抵繳時，發現該筆土地係屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定之道路土地，依財政部八十七年二月十六日台財稅第000000000號函釋，應將之列為不計入遺產總額之財產，經重核後遺產淨額變更為一千三百三十九萬五千三百零四元，應納遺產稅變更為二百八十萬五千九百九十一元，被告所屬台北縣分局遂於八十九年十二月二十六日北區國稅北縣徵第00000000號函覆原告略以：「按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：『遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，‧‧‧准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。』又同法施行細則第四十三條之一規定：『本法第三十條第一項所稱課徵標的物，係依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或贈與稅之受贈財產。』首揭土地，既經本分局八十九年十月六日北區國稅北縣審第00000000號函更正為不計入遺產總額之財產，即非屬課徵標的物，又此類土地在政府徵收前無從變價，亦不合易於變價或保管之要件，核與前揭規定不符，所請礙難同意」等語。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：上開土地係由被繼承人王鄭月腰所遺土地分割而來，故為抵繳標的並無違誤。且上開土地位於三重市都市計畫區內之公共設施道路用地，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項遺產抵繳遺產稅。又本件之繼承原因發生於000年0月000日，應適用財政部台財稅第三一六一０號函釋，准予抵繳，被告之處分，已違反法不溯既往原則云云。
四、按遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，遺產及贈與稅法第三十條第二項規定甚明，故申請實物抵繳自應以現金不足繳稅部分為範圍，如納稅義務人證明其確無法以現金繳納時，始得就現金不足繳稅部分，准以實物抵繳。本件原告申請以上開坐落台北縣三重市○○○段後埔小段二六五號之一四地號土地抵繳，經被告實地勘查結果，係屬巷道使用，並由三重市公所所養護，被告遂依財政部八十四年二月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨，將上開土地列為不計入遺產總額之財產，並重核遺產淨額及變更應納稅額以八十九年十月六日北區國稅北縣審第00000000號函知原告。另上開土地係比照都市計劃法第五十一條之一規定予以免徵遺產稅，即非屬同法第三十條第二項規定之課徵標的物，其為市公所養護之既成道路土地，因非屬都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，縱依司法院大法官釋字第四００號函釋解釋，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償，然受限於徵用單位優先次序及財源籌措，徵收期限無法預計，且託管之財政部國有財產局又無法變賣處分，顯非屬易於變價或保管之實物。且實物是否適於抵繳，依司法院大法官釋字三四三號解釋意旨，稽徵機關有調查核定之權，被告以上開土地非屬易於變價或保管之實物否准所請，自無不合。另行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，在後之釋示如與在前之釋示不一致時，並非法律之變更，當無法律不溯既往原則之適用。被告不再援引適用財政部台財稅第三一六一０號函釋，亦無違反法律不溯既往原則之可言。原告主張本件繼承原因於八十一年九月二十一日發生，應適用財政部台財稅第三一六一０號函釋，准予抵繳，被告之處分，已違反法不溯既往原則云云，亦非可採。至行政救濟加計利息部分，業由被告另為處分，並於九十二年八月二十二日送達原告，有遺產稅繳款書及收件回執附卷可稽。被告既已另為處分，原處分已失其效力，原告仍請求撤銷原處分，自屬欠缺訴訟上之利益。從而，被告所為之處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十九 日
書記官 蘇亞珍