臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四○六號
原 告 甲○○
乙○○兼右二人共同訴訟代理人 丙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長）訴訟代理人 庚○○
己○○戊○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月四日台財訴字第○八九○○五五九七○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣（一）原告等與其他繼承人因繼承取得坐落新竹市○○○段八、八─七、八─
八、八─十、八─四七地號等五筆土地（重測後為新竹市○○段二○二、一九九、二○一、二一○、三七五地號），上列土地為其被繼承人蘇木榮與案外人鄭茂發等八十一人共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前未處分上述土地，繼承人亦未辦理繼承，八十二年七月三十日該五筆上地由其他共有人鄭茂發等八十一人依土地法第三十四條之一將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日、五月十三日分別辦理登記完竣，經被告以八十八年九月十五日納稅基準日前，原告等並非此五筆土地之納稅義務人，遂未向原告等開徵。原告等主張該五筆土地登記原因「買賣」。原因發生日期為八十二年六月三十日，惟渠等並未於八十二年六月三十日前接到變賣通知，又未檢附遺產稅完稅證明，提出已為繼承人受領證明，該項移轉顯與法不合，應辦理更正並對原告等人核課八十八年地價稅，並將該五筆土地於移轉登記前溢繳之土地增值稅，依法加計利息抵繳原告等應繳納之八十八年地價稅後一併退還原告。（二）新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地（重測後為新竹市○○段三一、三三、一一八號地號），被告按一般用地稅率課徵地價稅，而該三筆土地係屬保護區之農業土地，業經農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無違規使用，被告無權更改，應課徵田賦而非地價稅。
（三）新竹市○○段一五二、一五五、一五五－二、一五五－三地號等四筆土地遭違建占用多年，上開土地業由被告實地派員勘查，應按成果資料依法向土地占有使用人分單繳納等由，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）新竹市○○○段第八、八─七、八─八、八─十、八─四十七地號等五筆土地，被告機關應准許將溢繳增值稅稅款抵繳本案地價稅，並將剩餘部分退還原告。
（三）就原告等共有蘇木榮所遺新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三等四筆土地部分，應指定占有人代繳地價稅。
（四）被告應准許原告三人依應繼分各十二分之一權利比例，分單各負十二分之一納稅義務。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）本件被告核發稅單程序上有無違法？原告主張被告應分單，是否有理？
（二）原處分有無違法？原告主張：
一、程序不合法部分：
（一）被告繳納通知文書違反稅捐稽徵法第十二條、第十六條規定，並無載明全體公同共有人即納稅義務人之姓名，依司法院釋字第九七號解釋意旨，本件為不合法之通知，與「公文程式條例」規定不符，亦違反憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。
（二）依貴院九十一年訴字第四○七號地價稅事件所載蘇木榮之繼承人有十二人，依稅捐稽徵法第一條之一規定，原告等主張依財政部八十二年六月十七日台財稅第0000000號函釋規定，原告等三人之稅單納稅義務人欄應記載為「甲○○等十二人」、「乙○○等十二人」、「丙○○等十二人」，應納稅款各為十二分之一比例負納稅義務，依法發生效力。
二、實體部分：
（一）新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地部分：
⒈按「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權
。」民法第七百五十九條定有明文。又遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產，交付遺贈或辦理移轉登記。」同法第四十二條規定：「地政機關及其他政府機關辦理遺產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」準此，本件遺產尚在行政救濟程序中未能確定，繫屬 鈞院九十年度訴字第六二七一號，致無法取得完稅證明之非可歸責於當事人之事由，以憑辦理繼承登記，又本件尚未繳清。鈞院九十二年度停字第四號裁定不得停止執行，附卷可證。
故本件依禁止移轉，原告等因繼承應負納稅義務，依法並無不合。被告稱本件遺產已依法辦理繼承登記，可依法處分並已辦理移轉登記，實與事實不合，自承不法之行政處分。
⒉被告稱蘇木榮於八十一年七月十八日死亡，共有人依土地法第三十四條之一將
土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日及五月十三日分別辦理登記完竣，查被告所稱與事實不符，依法無據。同一事件已於八十五年、八十六年地價稅事件分別為財政部再訴願決定撤銷在案，如前所陳，本件既依法禁止處分，何能依土地法第三十四條之一處分，顯被告說詞自相矛盾，顯被告及地政機關自承違反前揭法律規定。又查行政訴訟法準用民事訴訟法第三百五十五條規定：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。公文書之真偽有可疑者，法院得請求作成名義之機關或公務員陳述其真偽。」準此，本件依臺灣高等法院檢察署八十三年度議字第二七三四號處分書意旨所載：
「本件被告所稱他共有人係每一共有人，按各人持分，與何江連訂約，每人依持有坪數領款，有買賣契約書附卷可證，．．．其餘為辦理通知、提存、申請辦理所有權登記等事項，均未參與。」顯共有人係依民法第八百十九條第一項規定：「各共有人，得自由處分其應有部分。」何來依土地法第三十四條之一規定處分共有地。又依臺灣新竹地方法院提存所八十三年二月二十二日八十三新院丁存字第六八三三號函意旨，被告所稱依土地法第三十四條之一第三項規定之提存證明，於八十三年二月十九日申請，亦為法院駁回在案。被告稱於八十二年七月三十日即檢附合法文件據以辦理移轉申報土地現值移轉，顯自承不法。依財政部前揭撤銷被告不法處分之理由謂：「土地所有權移轉．．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。主管機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單送達納稅義務人。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉登記。」（土地稅法第四十九條），被告所稱與前揭法律規定不符，現又空言並無不法，實不足採。
⒊按土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務如左：．．．二、土地為無
償移轉者，為取得所有權人。」同法第五條之一：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權人代為繳納。」準此，本件繼承移轉案件，被告否定原告等為所有權人，又稱原告等未於規定期限內繳納，有前揭法律代繳之適用，查與事實不符，被告又未據論明，空言主張實不足採。而本件被告所引財政部八十二年七月十六日台財稅第00000000號函釋規定，前段查與事實不符，又牴觸憲法及法律規定，依行政程序法第一百五十八條第一項第一款規定及同法第一百七十四條之一規定，其行政命令無效。又後段被告違反其行政命令未依遺產稅法第四十二條辦理，自承不法。而被告所引財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定亦同無效，更遑論本件並無代繳之適用。
⒋本件被告據以不法之處分，自無以依法以憑移轉登記，自非依土地法所為之登
記，另查土地法第七十三條規定：「土地權利變更登記，應於土地權利變更後一個月內為之。」依土地登記規則第七十九條第一項第一款規定：「所謂權利變更之日係指：一、契約成立之日。」被告稱本件契約成立之日係八十二年六月三十日，又自承於八十三年四月二十五日及五月十三日分別辦理登記完竣，顯自承非依土地法規定辦理之登記，自承不法。準此，本件原告依被告土地增值稅誤課已納稅款，應退還原告依法並無不合。查土地稅法第一條規定：「土地稅分為地價稅、田賦、土地增值稅。」互為因果關係，又本件被告為移轉登記受理在先，依行政程序法第十三條規定，被告為本事件之管轄機關。被告既違法，原告請求恢復原登記，核課地價稅，依法並無不合。原告以國家賠償法第二條、第七條、第十一條規定請求被告應負損害賠償責任，依法有據。
（二）坐落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等土地部分：該三筆土地係都市計畫使用分區為「保護區」，經核准為「農業用地」課徵「田賦」在案，並無變更為非農業使用，依土地稅法施行細則第二十五條規定，本件改課地價稅之主管機關為「地政機關」或「農業主管機關」，如對「田賦」應改課地價稅時，應於每年五月底前列冊移送被告據以執行。被告並無法律授權，逕以改課，依行政程序法第一百十一條第一項第六款規定，被告之行政處分依法無效，再訴願撤銷被告之不法處分意旨甚明（八十五年、八十六年）。此部分被依法課徵「田賦」，被告未據論明該三筆土地有何變更為非農業使用。
（三）坐落福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地及東橋段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三地號等五筆土地部分：
按「土地有左列情形之一者，得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。」被告自承不知蘇木榮之繼承人即納稅義務人及權屬為何，又本件又無人管理，自依法適用，又法律有授權被告據以辦理，被告自應依法指定由土地使用人負責代繳地價稅，又依同條後項規定：「代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向義務人求償。」
（四）按行政訴訟法準用民事訴訟法第三百五十七條規定：「私文書由舉證人證其真正。」被告稱依現登記之土地所有權人所提示通知原告之存證信函，查該函既未送達原告等，依前揭「公文書」意旨，他共有人亦否認在案，均未參與，自不能為證據適用。又最高法院二十九年上字第一○八號判例：「契據於投稅時，經公署蓋有公印，不過為完納契稅之表示，該契據並不因此而變為公文書。
」被告稱案外人持有該契據，即證明其為納稅義務人及繳納人與所有權人，查與「證據法則」不符，實不足採。
被告主張：
一、按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繳納稅通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為為稅捐稽徵法第十二條、同法第十六條所明定。次按「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人；其不能以書面通知者，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。．．．前四項規定於公同共有準用之」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」為土地法三十四條之一及土地稅法施行細則第二十條所規定。次按「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」、「主旨：有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。說明：二、本案同意照台灣省稅務局所提意見辦理，惟分單後之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，乙之繳納通知書記載為『乙等三人』」，丙之繳納通知書記載為『丙等三人』」、「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」、「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」、「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」、「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值時應准予受理。．．．準此，持分共有土地之部分共有人死亡，其繼承人在未辦繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一、規定處分共有土地時，稅捐稽徵機關自應受理其土地移轉現值申報。惟其屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。」「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確保由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」分別為財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號、財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號、財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號、七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號、財政部八十一年十一月廿五日台財稅第000000000號、財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號、財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋有案。又「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」、「為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第三十五條第二項（註：現行法為第四項）規定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後二個月內為復查決定。在上項期間屆滿後，仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。說明：一、依行政法院四十八年度裁字四○號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言。二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定於二個月內為復查決定。否則，納稅義務人即可依同條第三項（註：現行法為第五項）規定，逕行提起訴願。」亦經財政部五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號及財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函釋在案。
二、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定，查本案蘇木榮君逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，從而，被告機關依稅捐稽法第十二、第十六條之規定及財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭八十八年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤，至主張被告機關援引財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋已停止適用乙節，按司法釋字第二六七號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」。又按土地稅法第二條規定：「土地稅之主管機關：中央為財政部。」準此，主管機關財政部基於土地稅法第三條並未就繼承人未辦繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，並未與上開稅捐稽徵法第十二條及第十六條抵觸，且另洽財政部該函釋停止適用之因，據其表示：係該函釋規定財產稅於催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准向繼承人重新發單取證，惟經函請法務部表示意見結果，該部主張繳款書既已對納稅義務人合法送達，除非其死亡時間在繳款書訂定繳納期間內，否則勿須再重新向繼承人送達，財政部同意其意見，遂將該函釋停止適用。故非如原告所主張於繳款書註明『ｘｘｘ之繼承人』不合法，證諸財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號解釋函後段明示繳款書填載方式自明。是被告機關引據上函釋內容，於系爭八十八年地價稅繳款書明載上納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤，亦未違反相關法規。另原告訴稱被告未依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定辦理分單乙節，查該函釋開宗明義，即說明稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納。準此，被告機關衡酌本案案情，認無分單之需要，且原告歷年與本案同一事實、理由之行政救濟案件皆未有分單之要求，倘原告認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被告機關申請分單。
三、至原告一再主張財政部各項函釋未依行政程序法第一七四條之一規定於行政程序法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，已逾期失效乙節，查行政程序法第一七四條之一係規定：「行政機關依中央法規標準法第七條訂定之『命令』，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其所規範者為「法規命令」，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定；至財政部解釋函令為「行政規則」，係指上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。故「法規命令」及「行政規則」二者之定義、適用範圍、程序及效力均有不同，原告將二者混為一談，顯係對法條之誤解，特予陳明。
四、至於原告主張關於八十五、八十六年金山面段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地，金山面段五三三，五三七，五四一地號等三筆土地，福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地之地價稅核課，原處分及訴願決定業經財政部九十年九月二十六日台財訴字第○九○一三五五四二五號及九十年十月四日台財訴字第○九○一三五五四七二號再訴願決定撤銷，依稅捐稽徵法第二十一條規定，原處分並未在法定五年核課期間另為處分，即已確定在案乙節，查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，行政法院四十五年度判字第七號著有判例可參，則被告重行查核後分別於九十年十二月十八日九十新市稅法字第九○○四○○○○號及九十一年一月九日九十新市稅法字第00000000復查決定書，「維持原核定」在案，則重核復查決定書，所作之「復查決定」處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告官署依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題。故原告八十五、八十六年行政救濟案件既經被告依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」，且目前兩案皆在臺北高等行政法院審理中，尚未判決，則原告稱本案八十八年度地價稅已逾五年核課期間等節，顯係誤解，不足採據。第查上開再訴願決定撤銷意旨：「．．．有關『土地現值申報、課徵及退還土地增值稅』、核課地價稅及再訴願人等提供占有人之各項資料何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定『未據論明詳情及檢附各相關文件附卷』，從而其實情究為如何？無從審究。爰將本件訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關酌明後另為處分，以資妥適。」，其撤銷原因係因未檢具系爭土地現值申報等資料，並非對被告機關核定實質內容有爭議，且本件原告等之被繼承人蘇木榮八十八年度「地價稅」案件，與「土地現值申報」、「退還土地增值稅」等部分無涉。
五、本件系爭坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地係由其他共有人於八十二年七月三十日依土地法第三十四條之一規定向被告辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依首揭財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定自應受理。而系爭五筆土地登記之效力如何？被告機關亦函詢新竹市地政事務所，經該所於八十六年六月五日以新地一字第四五九八號函復：「系爭土地所有權之移轉，於八十三年四月二十五日及八十三年五月十三日分別登記完竣並依土地法第四十三條規定：『依本法所為登記，有絕對效力。』依土地登記規定第八條規定（現為第七條）：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記』本案之登記自屬有效」。另依該所檢附資料顯示，原告對系爭土地部分共有人有無合於土地法第三十四條之一第一項規定之要件，及無履行同法條第二、三項規定之程序情事，業分別經改制前行政法院八十五年九月六日八五院明己字第一八七一二號函送八十五年度判字第二○四一號判決「再審之訴駁回」及八十五年十二月十一日八五院明子字第二七九五五號函送八十五年裁字第一八七○號裁定「再審及附帶損害賠償之請求均駁回」。又引用民法第七五九條規定：「因繼承．．．於登記前已取得不動產物權者，非經登記不得處分其物權」主張部分共有人無權處分原告之應有部分乙節，按土地法第卅四條之一第五項規定：「前四項於公同共有準用之。」故系爭金山面段八地號等五筆土地之其他共有人依土地法第卅四條之一移轉登記為李炯泰等二一三人所有，業經新竹地政事務所函復本案之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記，本案之登記自屬有效。故系爭土地八十八年地價稅納稅義務基準日八十八年九月十五日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非原告等，依首揭土地稅法施行細則第二十條規定系爭土地自不應列入地價稅計課對象。是本件系爭土地其他共有人係依土地法第三十四條之一規定辦理移轉現值申報，被告依首揭財政部七十一年四月九日台財稅字第三二四一九號規定受理由部分共有人申報土地現值，洵無違誤。又查本件係由權利人（即買方李炯泰等二一三人）代繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，故原告援引財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋及遺產及贈與稅法第四十二條規定，主張共有土地係依土地法第三十四之一辦理產權轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定檢附稽徵機關核發之稅款繳清証明乙節，查依土地法第三十四條之一第三項規定：「第一項共有人，對於他共有人應得之對價或補償，負連帶清償責任。於為權利變更登記時並應提出他共有人已為受領或為其提存之証明。」，本件他共有人已為系爭土地應得之對價為提存之証明，系爭土地所有權人領取系爭土地提存之對價時，受理提存機關自得自提存額中扣除其遺產稅應納之稅款。至原告提示臺灣高等法院檢察署八十三年議字第二七三四號處分書係原告控告鄭建樟等八十一年詐欺等案件經判決駁回，另提示臺灣新竹地方法院提存所八十三年二月二十二日八十三年新院丁存字第六八三三號函係通知鄭建樟等八十一人代理人魏早炳律師關於清償提存事件提存通知書送達之回覆函，與系爭土地應得之對價為提存之証明並無相悖之處。則地政機關依土地法第三十四條之一受理系爭土地之產權移轉登記，並不違背遺產及贈與稅法第四十二條規定。又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，被告機關僅係引據土地登記簿所載所有權人為核課稅捐之處分，一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件，則原告如對系爭土地所有權登記有疑義，自可依法向地政機關提起救濟，今原告堅持向非土地登記機關之新竹市稅捐稽徵處提起撤銷系爭土地所有權移轉登記之訴，顯為原告對於行政事務之管轄權有所誤解，故原告援引司法院釋字第四六九號解釋主張得依國家賠償法第二條向國家請求損害賠償，被告機關應回復損害發生前原狀或以金錢賠償等節，顯於法無據，不足採據。
六、次查原告於八十四年一月二十三日向被告提出申請退還系爭金山面段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號五筆土地之土地增值稅款之申請書中已坦承系爭土地「經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向貴處申報移轉現值，並繳納土地增值稅」在案，又依據權利人李炯泰（買方）等所提示通知原告之存證信函已敘明土地增值稅由買方負擔，再者土地增值稅繳款書正本係由權利人李炯泰等二一三人提供，原告相對則未能提示任何相關繳納稅款之相關資料，綜上所述，原告自非本案土地增值稅繳納之人，依首揭財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋，自無准予將溢繳土地增值稅抵繳八十八年地價稅之理。是原告雖一再援引法條主張土地增值稅之納稅義務人依法為土地之出賣人，惟被原告機關僅係依法將「溢繳之土地增值稅」退還實際「溢付土地增值稅」之人，與法條規定土地增值稅之納稅義務人依法為土地之出賣人之主張並不相悖。
七、再查坐落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號（重測後為風空段卅一、卅三、一一八地號）等三筆土地原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），但被告於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自七十九年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。且被告於改課系爭土地地價稅時，曾於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二三號函通知土地所有權人蘇木榮系爭土地改課地價稅，並於函內提示如有異議，請於文到十五日內檢附有關證明向被告提出申覆，惟所有權人蘇木榮經函知並未提出異議或申覆，且蘇君雖於八十一年間死亡，但系爭土地被告改按一般用地稅率課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，是系爭土地改按一般用地課徵地價稅，臻堪確定，殊無再予爭執之餘地。次查系爭土地為近百人持分共有，但七十九年清查改課當時，共有人僅二十六人按與農業經營不可分離土地課徵田賦，其餘共有人係按一般用地稅率課徵地價稅，故當時僅發二十六份改課函，有關系爭土地據地政事務所土地登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但被告機關於七十九年辦理清查時發現以破舊不堪無法居住不符與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權，依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不符，課徵田賦（目前停徵）土地適用浮濫，對守法繳稅之民眾，將有失公平。是被告機關自七十九年起改按一般用地課徵地價稅，並無違誤，且其餘共有人於被告發函通知改課地價稅迄今尚無人提出異議。而原告亦迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農經不可分離土地，且系爭土地總計一、三七一．○九平方公尺有近百人持分，未有分管契約之前原告如何以其持分為農經不可分離之用？亦有疑義。
八、另坐落於福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地，原告前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○○號、英靈廟及竹市境福七十四巷十三號住戶所管領占有使用，要求被告依土地稅法第四條規定分單由占有人繳納使用面積地價稅，惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於八十六年六月廿三日新市稅財字第八六○一三七三二號函請原告依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟原告始終未再補正相關資料，直到其接獲被告核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月廿五日仍執前詞申請分單，惟查所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七○一一七○四號函請其補正資料，申請人迄今未見補正，且被告並依原告八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記；而原告所稱福林同段一五五、一五五─二五五─三地號土地為境福街八十六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號有房屋稅籍可參，勘查結果與原告所提供之資料不相符，而原告始終無法備齊占有人相關資料，致被告無法依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地八十八年地價稅仍向原告等發單核課，應無違誤。
九、至原告所有坐落本市○○段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三等五筆土地，原課徵田賦，業經新竹市地政事務所於八十八年十一月十八日以（八八）新地三字第一○七○七號函通報上開五筆土地已自八十六年起公共設施完竣。被告自八十七年起改按一般用地稅率課徵地價稅，補徵上述五筆土地八十七至八十九年地價稅。原告不服，申請復查，被告遂於九十年五月二十八日及十二月十二日分別以新市稅法字00000000號（補徵東橋段二四一、二四二、二六二、二六三地號地價稅，該案業經鈞院九十一年度簡字第九五四號判決原告之訴駁回）及新市稅法字第○○九四三五六號復查決定（補徵東橋段二六一地號，該案尚在鈞院審理中，尚未判決）：「維持原核定」在案。上開復查決定處分係補徵東橋段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三等五筆土地公共設施完竣八十七、八十八及八十九年地價稅，本案並未課徵上述五筆土地地價稅。自與最高行政法院八十九判字第二八○九號判決情節不同，無從援引比附。
十、又原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅遞年申請行政救濟案，八十五年、八十六年地價稅經被告於九十年十二月十八日以九十新市法字第九○○四○○○○號及九十一年一月九日九十新市稅法字第00000000復查決定：「維持原核定」在案，現原告向鈞院提起行政訴訟中，尚未判決，八十七年地價稅案件，經鈞院九十一年二月五日以九十年度訴第一六三號判決駁回原告之訴，八十九年地價稅案件，經鈞院九十年度訴第五九四五號判決駁回原告之訴在案，特予陳明。
、綜上所述，金山面段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地土地登記簿所有權人並非原告，原告與案外人之糾紛實與本案無涉，原告未依土地登記規則第八條取得法院判決塗銷前，被告自應依八十八年九月十五日土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。至金山面段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地係為一般土地，原告既未向新竹市政府申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，被告按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。另福林段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地原告雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，依首揭部頒函釋規定在有關資料未查明前，仍應向原告發單課徵，並無違誤，應予維持。
理 由
甲、程序方面：
一、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定。又「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人。」財政部著有六十六年七月三十日台財稅字第三五○一○號函釋可參，查該函釋係因繼承人怠於辦理繼承登記，並為避免稅單記載錯誤及逾核課期間，而為稽徵實務上所需要，經核與稅法相關規定無違，應予適用。查本案蘇木榮於八十一年七月十八日去世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，其遺產稅案件現繫屬本院另案審理，惟原告等迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被告核發本件稅單時，以全體共有人為納稅義務人，並於系爭八十八年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，係因原告等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被告，原告就此所為之指摘，顯屬權利濫用，要無可採。
二、原告等主張依財政部八十二年六月十七日台財稅第0000000號函釋規定，原告等三人之稅單納稅義務人欄應記載為「甲○○等十二人」、「乙○○等十二人」、「丙○○等十二人」，應納稅款各為十二分之一比例負納稅義務一節，查財政部該函明示稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納，因此是否准予分單繳納，被告本有裁量權，而被告因原告等迄不將全部繼承人資料報明，則其裁量結果，認為衡酌本案案情，認無准予分單之必要，其裁量並無違法；再者，倘原告認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被告機關申請分單，再由被告依法辦理，是原告就此所為主張，亦無可採。
乙、實體方面：
一、關於新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地部分：
（一）查系爭部分五筆土地，原所有權人為蘇木榮（原告等之父親）與鄭茂發等八十一人公同共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，原告等亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一之規定將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣等情，業據新竹市地政事務所八十六年六月五日新地一字第四五九八號函復被告在案，此有該函附在原處分卷可稽，依土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」被告乃依上開規定，就系爭㈠部分五筆土地之八十四年至八十九年之地價稅，以各該年度九月十五日納稅基準日土地登記簿上所登記之共有人為納稅義務人，原告等因土地登記簿上之登記並非系爭五筆土地之共有人，乃未將之列為地價稅之納稅義務人對之開徵，依前揭土地稅法施行細則第二十條規定，於法並無不合。
（二）原告雖主張依遺產及贈與稅法第八條規定，遺產稅未繳清前不得處分遺產，系爭土地辦理申報土地現值移轉登記為不合法一節，惟查土地法第三十四條之一係為解決共有不動產之糾紛，促進土地利用，便利地籍管理及稅捐課徵而增訂者，有其立法理由可參，係屬民法第八百十九條共有人之處分權之特別法，原告主張他共有人不得處分原告之應有部分，顯有誤解；再查，土地之登記與土地之課稅稅賦係屬二事，土地登記移轉之原因及其效力，係屬土地移轉登記事件之民事爭執，土地稅賦之納稅義務人為何，並不得作為土地登記所有權人實質之認定，原告要難以稅賦上之爭執作為系爭土地登記移轉無效之依據。且查原告所主張其有優先購買權一節，前經行政法院八十五年判字第二三八號判決認定系爭土地無須原告辦理繼承登記後，始可辦理移轉登記，已經判決駁回原告等之訴確定在案，該事件復經行政法院八十五年判字第二○四一號判決再審之訴駁回，暨八十五年度裁字第一八七○號裁定再審之訴及附帶損害賠償之請求均駁回，有上開判決、裁定正本影本附於原處分卷可參；另該件土地移轉時所繳納之土地增值稅，並非本件原處分，其合法與否並非本件審理範疇；是本件原告於被告課徵系爭土地八十八年度地價稅時，既非土地登記簿上所登記之共有人，被告未以原告為稅納稅義務人，核無不合。
（三）次查系爭五筆土地於八十二年七月三十日移轉時，被告誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，嗣依財政部六十九年十月三日台財稅第三九○二○號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，被告以承買人李炯泰等人業已提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，原告等則並未能提出任何證據證明其係由原告等繳納，依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」乃將溢繳之增值稅退還代繳人，查財政部上開函釋意旨，係本於稽徵主管機關就如何適用法規所作之釋示，核其內容並未違反稅法相關規定，自應予以適用，原告等訴請撤銷，並未提出其繳納系爭土地增值稅之證明，所訴於法無據。
二、關於新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為新竹市○○○段五三三、
五三七、五四一地號）等三筆土地部分：按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。本部分系爭三筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），惟據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，經被告於七十九年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃於以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知當時土地所有權人蘇木榮（原告等之父），改按一般用地稅率課徵地價稅，蘇木榮不但並未提出異議，且至八十四年止，每年所開徵地價稅均已繳納，是系爭㈡部分之土地顯已確定在案，原告等如認系爭部分土地現符合為農經不可分離之用，應另向主管機關新竹市政府（農林課）重新申請，如經主管機關核定該地係屬農經不可分離土地後，再持向被告辦理改課徵田賦，原告等未重新申請，竟訴請撤銷已確定之核課案，亦於法無據。
三、關於新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地部分：
按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告等前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○號、英靈廟及竹市境福七四巷十三號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告乃於八十六年六月二十三日新市稅財字第八六○一三七三二號函請原告等依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，此有被告上開函件附在原處分卷可按，惟原告始終未再補正相關資料，迨其接獲被告核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月二十五日仍執前詞申請分單，惟所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，被告乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七○一一七○四號函請其補正資料，此亦有上開函件附在原處分卷可憑，原告等迄未補正，且被告並依原告等八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記：而原告等所稱福林同段一五五、一五五─二、一五五─三地號土地為境福街八十六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號，並非本件系爭土地，有房屋稅籍附在原處分卷可證，經被告勘查結果與原告等所提供之資料不相符，而原告等始終無法備齊占有人相關資料，致被告無法依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地八十九年地價稅仍向原告等發單核課，應無違誤，原告等訴請撤銷，亦與法無據，應予駁回。
四、至關於原告等所有坐落新竹市市○○段二四一、二四二、二六一、二六二、二六三等五筆土地部分，經查，並非本件原處分範圍，原告對該五筆土地八十八年度地價稅不服部分，業已另案繫屬本院九十一年度簡字第五九四號及九十一年度簡字第九五四號審理在案，爰不予論述，併此敘明。
五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日
書記官 楊子鋒