臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四○二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○會計師複 代理人 丙○○會計師
戊○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月五日台財訴字第○八九○○一一一七六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十七年間以自有資金新台幣（以下同）四○、○○○、○○○元以子李雅煌、李雅文名義購買定期存單，涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，且未依同法十四條規定期限內向被告申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲，通報被告核課原告八十七年度贈與稅，核定贈與總額為四○、○○○、○○○元，淨額為三九、○○○、○○○元，應補稅額一二、○九五、○○○元，並依同法第四十四條規定按應納稅額處一倍罰鍰計一二、○
九五、○○○元（計至百元止）。原告不服，主張其借用子女名義購買可轉讓定期存單，純屬消費寄託性質，而且子女並不知情，尚無允受意思，非有贈與行為等情，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：本件原告以自有資金四○、○○○、○○○元以子李雅煌、李雅文名義購買定期存單，究係贈與抑或消費寄託？㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴本案案情，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定及最高法院十七年上字第
一○四六號判例意旨，其法律關係即非「贈與」，依法不應課徵贈與稅，理由分述如次：
①贈與稅課徵之前提要件，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定
，在於財產權之移轉，亦即財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得自由使用、收益、處分該財產，而贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分。就此最高法院十七年上字第一○四六號判例即謂：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權」。是故如財產權之移轉，只是形式上暫時移轉而受讓人並無自由處分收益該財產之權時，則其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係。
②另按「納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈與。」此有行政法院八十五年度判字第二七四四號判決可稽。
③次查行為時民法第五百八十九條第一項規定：「稱寄託者，謂當事人一
方，以物交付他方，他方允為保管契約」，此項「寄託」法律關係的「特徵」在於①受寄人對此寄託物，原則上並無使用收益權，民法第五百九十一條定有明文。②寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，民法第五百九十七條、第五百九十八條定有明文。③寄託物之孳息，應返還寄託人，民法第五百九十九條定有明文。④寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量、品質之物即可，此即為消費寄託（民法第六百零二條）。
④綜上小結，本案係原告單純借用長期旅居國外之次子李雅煌名義及子女
李雅文名義購買可轉讓定期存單，其利息（扣除分離課稅後之利息）亦由原告領取並使用且當時子女李雅煌及李雅文均不知情，顯符合前揭「寄託」之要件，被告之復查決定及訴願決定機關之訴願決定，均認定本案係贈與，除補稅外，並處以罰鍰，其認事用法，顯有違誤。
⑵原告借用子女名義購買可轉讓定期存單，此由存單、印章均由原告保管，
可轉讓定期存單蓋章、簽名亦由原告親自為之，且孳息亦由原告領取，究其本質，非屬「贈與」，被告機關不查究實情，逕憑主觀臆測推斷為贈與，認事用法，顯屬違法。茲分述理由如次：
①原告僅借用子女之名義購買可轉讓定期存單，子女並不知情，更無從「允受」，當然非屬贈與，此由下列情形，可資證明：
Ａ、存單及供存、提款印章均由原告保管及使用。
Ｂ、存款之孳息，由原告領取並使用收益。
Ｃ、到期日存單亦由原告蓋章（蓋名義人李雅煌及李雅文之印章）。
Ｄ、原告之次子李雅煌長年久居國外，對被借用其名義存款，當時並不知情。
Ｅ、本案系爭存單到期領息日，存單名義人（李雅煌）不在國內，無從為提款之行為，益證明原告借用子女名義存款之事實，此有「原告借用子女名義存款明細表」及其次子李雅煌入出境記錄等資料可供證明。
②原告查證實際資金流向後，立即於八十七年九月十四日（早在八十八年
三月十六日贈與稅開徵日）行文至被告說明前述情事，此有該說明函可供證明，惟被告不斟酌有利於原告之情事，逕自臆斷原告有贈與稅違章情形，其認定事實，除顯然有所違誤外，更牴觸「公務員對當事人有利及不利之情事，應予一律注意」之行政程序法第九條之規定。
⑶依實質課稅原則，從本案存款、利息支領及續存之經濟上事實經過，在在證明本案並非贈與關係，理由分述如次：
①查本案可轉讓定期存單，一向由原告保管並由原告支配使用，其經濟上
支配權與處分權並未移轉，仍歸原告享有，此符合前揭「寄託」法律關係『受託人對於寄託物，並無使用收益處分權之特徵』。
②原告已經八十四歲（民國五年出生，此有身分證影本可資證明）近十幾
年來，根本沒有工作，僅以存單孳息以維持家庭生計及日常生活之開支，雖無法一一列舉，但從可轉讓定期存單之孳息均由原告領取使用（此可核對存單之筆跡係由原告親自簽名，與存單名義李雅煌、李雅文簽名不同，即可明瞭），即可證明該寄託物（可轉讓定期存單）之孳息，亦由原告收取，並非歸屬於受寄託人原告之子女李雅煌、李雅文，故上述原告之子女李雅煌、李雅文，性質上為受寄託人身分，並非受贈人。③又原告借用李雅煌及李雅文之名義存款（可轉讓定期存單），存單之孳
息亦由原告收取，足證本案受寄託人李雅煌、李雅文亦未終局享有該存款財產之經濟上利益，亦無經濟上處分權，依前揭最高法院十七年上字第一○四六號判例：「受贈人有自由處分之權」，本案可轉讓定期存單，並非贈與財產，至為明顯。
④原告借用子女李雅煌及李雅文名義存款（可轉讓定期存單），存單屆期
，存單上簽名當然是前揭原告子女李雅煌、李雅文之名字，否則，勢必無法取款，大院可由存單背面上之簽名即可查對係原告之筆跡，即可明瞭本案僅係原告單純借用子女名義存款，並非贈與。
⑤原告之次子李雅煌長年久居國外，甚至不明瞭原告借用其名義存款（可
轉讓定期存單），根本不可能動用這些存款，亦不可能處理這些存款之孳息，且從原告直接領取並支配該存款之孳息，足以顯示該存單確係由原告所占有、使用、收益，而非由原告之次子李雅煌占有使用，依前揭行政法院八十五年判字第二七四四號判決意旨：「納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈與」足證，本案並非贈與。
⑥原告從未運用免稅額贈與自己之子女，且存款之孳息一向用於家庭之開
銷維持生活，從無贈與財產予子女之意，故每年度免稅額四十五萬元或一百萬元，均未曾加以利用而辦理贈與。
⑦綜上小結，依實質課稅原則，由本案存款、孳息之提領及存單背面之簽名、提領孳息之經濟上事實，足證明本案並非贈與。
⑷另訴願決定機關訴願決定書理由壹贈與稅第二點後段稱：「經查訴願人
以自有資金轉存入子名下可轉讓定期存單，乃為不爭之事實，此有本部賦稅署查獲證物，暨訴願人已自承贈與事實之說明書附案可稽；按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。查訴願人以自有資金存款，轉存為受贈人所有之定期存款，即屬贈與行為。次查，訴願人於本部賦稅署調查階段，既已自認系爭資金確為贈與子行為，嗣後翻異，已難輕信，訴願人所提示之事證復缺具體客觀之證據力足認其主張為真實，按當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之證明，自不能認其主張之事實為真實，從而其消費寄託之主張，即無可採為由，駁回其復查申請，經核並無不合，茲訴願人復執前詞爭執自難謂有理由，本部分原處分應予維持。」惟查：①行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，
為行政程序法第九條之規定，又行政法院三十九年度判字第二號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」②本案如前述，存款之本金、李雅煌、李雅文之印章，甚至存款之孳息，
均由原告保管、使用及收益，李雅煌及李雅文並不知情，提款日李雅煌並不在國內，益證明該存單一直由原告占有、使用、收益，自無從發生被告所稱動產物權讓與之效力。更何況，原告子女李雅煌、李雅文根本不知情，更無從產生「讓與合意」。
③原告在被告尚未復查決定前，已補具第三次復查理由書並檢附「借用子
女名義存款明細表」（含本案系爭可轉讓定期存單），即可證明存單背面「領款人簽名處」均由原告親自簽上子女之姓名、身分證統一編號，此由每張存單之原告筆跡核對賦稅署談話筆錄之簽名，即可明瞭，益證該存單之存款、提款及孳息均由原告掌管及使用，何以被告及訴願決定機關審酌時，故意或疏忽未予斟酌對原告有利之上述情形。
④除此之外，同時又附上「原告子女李雅煌入出境日期明細表及護照影本
」，證明本案存單提款日期，原告子女李雅煌不在國內，證明該存單之提款，不可能由李雅煌為提款之行為。
⑤雖然原告未經查核銀行資金流程前，曾誤解本案之實情致誤寫說明書，
惟原告經二個月向銀行調閱有關資料並查核資金實際流程並提供明細表，已盡相當舉證責任，被告機關及訴願決定機關依法應就前述原告提供資料加以查證，明確說明何以不予採信之原因，否則不經查證，僅以「‧‧‧嗣後翻異，已難輕信，申請人所提示之事證復乏客觀之證據力‧‧‧」等寥寥數語，逕自駁回，有違被告應負積極舉證之責任，及違背前揭最高行政法院三十九年度判字第二號判例「行政官署對違法事實之存在，應負舉證責任。」⑥依最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨：「原告對於自己主張之
事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」準此，本案原告既已就本案之事實，已盡證明之責，如被告提出反對之主張，依前揭最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨，應負證明之責。惟本案被告僅空言爭執並無確實證明方法，依最高法院十八年上字第一六九號判例意旨，應為被告不利之裁判。
⒉罰鍰部分：
退萬步言，縱使認定原告將其可轉讓定期存單轉存入自己子女名下係贈與行為（與事實相反假設），然因下列事實，依法應免予贈與稅之罰鍰。
⑴按司法院大法官釋字第二七五號解釋理由書謂：「人民因違反法律上義務
而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任。
」故逃漏贈與稅，應以出於故意或過失為要件。
⑵查原告將工作數十年之所得單純借用子女名義存款（可轉讓定期存單）存
單、印章均由原告掌管，孳息並由原告領取，實際上並無贈與子女之意圖，此由歷年來原告從未運用贈與稅免稅額即可得知，準此，自無逃漏贈與稅之故意或過失行為，不依「經濟上事實經過」（例如存單、印章由原告掌管、孳息由原告領取）觀察認定本件存款之「經濟上處分支配權」有無移轉，即逕行認定為「贈與」，應課徵贈與稅，惟此僅係同一經濟活動之事實（借用子女名義存款），在法律評價上彼此認知差異所生法律見解之不同而已，實難謂原告有任何可歸責之事由，致故意或過失短漏報贈與稅。從而依據前揭大法官釋字第二七五號解釋，本件縱認定係贈與關係（與事實相反之假設）依法應僅補稅而不罰，方符合公平合理之課稅原則，並實現社會正義之法理念。
⑶惟被告竟未審酌於此，不僅補稅又科處鉅額罰鍰，其結果使原告辛勤工作
數十年之積蓄所得，絕大部分均被「沒收充公」，是豈得事理之平？此亦為原告所最不能心服者。
綜上論述，本案並非贈與行為，謹請鈞院依法判決如訴之聲明，退萬步，縱鈞院認定係「贈與」，亦請補稅免罰，以維護原告租稅權益。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境
外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報」為行為時遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項、第二十四條所明定。
⑵原告於八十七年二月十一日、三月二十七日以自有資金三○、○○○、○
○元於土地銀行復興分行為其子女李雅文購買定期存單，復於八十七年一月七日於土地銀行中和分行為其子女李雅煌君購買定期存單一○、○○○、○○○元，涉及遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，且未依同法第二十四條規定期限內向被告申報贈與稅，案經稽核組查獲，通報被告核課原告八十七年度贈與額為四○、○○○、○○○元，淨額為三九、○○○、○○○元，應補稅額為一二、○九五、○○○元。
⑶原告申稱受贈人長居國外，並不知情，亦無從允受之意思表示，尚非贈與
行為，而其不過借用渠等名義購買可轉讓定期存單，且一切手續均由其本人自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由原告自行保管，純屬消費寄託性質等情。經查原告以自有資金轉存入子女名下可轉讓定期存單，乃為不爭之事實，此有稽核組查獲證物，暨原告已自承贈與事實之說明書附案可稽，按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。核原告以自有資金存款，轉存為受贈人所有之定期存款，即屬贈與行為。次查，原告於財政部稽核組調查階段，既已自認系爭資金確為贈與子女行為，嗣後翻異，已難輕信，原告所提示之事證復乏具體客觀之證據力足認其主張為真實，按當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之證明，自不能認其主張之事實為真實，從而其消費寄託之主張，即無可採，徵諸首揭規定，被告原處分尚無不合，復查決定予以維持，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅
或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所規定。⑵原告於八十七年間贈與其子女李雅煌、李雅文四○、○○○、○○○，未
依同法第二十四條規定期限內向被告申報贈與稅，案經稽核組查獲，核有應納贈與稅額一二、○九五、○○○元，經被告依違章情節裁處一倍罰鍰計一二、○九五、○○○元。
⑶本部分參酌前項審酌結果，原告有前述贈與行為，自負有應申報義務，原
告漏報應作為義務，仍無法卸其過失之責，被告據以裁處罰鍰一二、○九
五、○○○元，尚無不合，復查決定予以維持，並無違誤。⒊針對原告起訴理由答辯如下：
⑴原告主張其次子李雅煌長期居留國外並不知借用其名義轉存可轉讓定期存
單情事，經被告查其次子李雅煌八十七年度入出境資料該年度其進出台灣十次，另查其戶籍地址其與原告均設籍同一地址即台北市○○街○巷○號，再查其該年度於原告為負責人之協志股份有限公司（以下簡稱協志公司）取得源自該公司之薪資所得八十餘萬元。又查其三子李雅文亦有源自協志公司之薪資所得一百八十餘萬元，其亦為菁霖股份有限公司（以下簡稱菁霖公司）之負責人，該公司營業地址與原告之協志公司營業地址同為台北市○○○路○段○○號四樓四○四室，有相關資料附案可稽，原告原已坦承贈與事實，嗣後翻異，惟上述相關事證歷歷，足證原告主張子女不知情係矯飾之詞，委不足採。
⑵原告另主張其年事已高，近十幾年來並無工作，需以存單孳息等維持家庭
生計及日常生活之開支云云，經查原告身分證影本記載其為協志公司董事長，又查其該年度綜合所得稅申報資料，其申報源自協志公司薪資所得二百七十餘萬元。再查存單孳息有二九二、○○○元及一四六、○○○元等二筆，除一四六、○○○元轉入原告臺灣土地銀行中和分行帳戶，另一筆
二九二、○○○元則轉存入第三者周富美君之世華銀行帳戶，有其申報資料及其所提資料附卷可稽，足證原告上開主張，洵不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民。就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條及第四十四條所明定。
二、本件原告八十七年二月十一日、三月二十七日以自有資金三○、○○○、○○○元於土地銀行復興分行以其子李雅文名義購買定期存單，復於八十七年一月七日於土地銀行中和分行以其子李雅煌名義購買定期存單一○、○○○、○○○元、涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，且未依同法第二十四條規定期限內向被告申報贈與稅，案經財政部賦稅署查獲，通報被告核課原告八十七年度贈與額為四○、○○○、○○○元，淨額為三九、○○○、○○○元，應補稅額為一二、○九五、○○○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。兩造之主張，各如事實欄所載，其爭點厥為原告以自有資金四○、○○○、○○○元以子李雅煌、李雅文名義購買定期存單，究係贈與抑或消費寄託？
三、經查，本件原告於八十七年間以自有資金四○、○○○、○○○元以子李雅煌、李雅文名義購買定期存單之事實，有財政部賦稅署之稽核報告及附件可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實。原告雖訴稱：其年事已高，近十幾年來並無工作，需以存單孳息等維持家庭生計及日常生活之開支，故借用其子李雅煌、李雅文之名義購買可轉讓定期存單，一切手續均由其本人自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由原告自行保管，純屬消費寄託性質，而李雅煌長年久居國外，與李雅文均不知借用其名義轉存可轉讓定期存單，顯非贈與云云。惟查，原告於財政部賦稅署調查階段，即向該署提出一份說明書，內載：「本人因不諳稅法，將本人所有之資金贈與本人之子女李雅文、李雅煌、李金華、李慧華、李碧華等，贈與金額分別為八十四年度二千萬元、八十五年度一億七千萬元、八十六年度一億三千萬元、八十七年度四千萬元，以上所言屬實，本人願意繳清補稅及罰鍰。
」等語，此有該說明書附原處分卷可稽。按上開說明書，敘述贈與之事實相當明確，且表示願意補稅及罰款；又原告係經驗豐富、事業有成之知識者，應深知贈與之意義，自無誤解之可能。原告謂：「未經查核銀行資金流程前，曾誤解本案之實情致誤寫說明書」云云，實為嗣後假借銀行資金流程，而為翻異之詞。次查，原告為協志公司董事長，八十七年度源自協志公司薪資所得即達二百七十餘萬元，併同其他薪資所得高達四百四十餘萬元，此有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書及其身分證影本附卷可稽，原告訴稱其近十幾年來並無工作，需以存單孳息等維持家庭生計及日常生活之開支云云，顯然不實，更無因此即單純借用子女名義購買定期存單之理。又查，李雅煌八十七年度進出台灣十次，且其戶籍與原告均設於同一地址即台北市○○街○巷○號，於八十七年度自協志公司取得薪資八十餘萬元，李雅文亦自協志公司取得薪資一百八十餘萬元，此有李雅煌八十七年之入出境資料及李雅煌、李雅文八十七年度綜合所得稅各類所得資料清單、結算申報書等影本附原處分卷可稽，足證原告與其子李雅煌、李雅文非無聯絡，其謂李雅煌、李雅文不知以其名義轉存可轉讓定期存單云云，殊與常情有違，要非可採。末查，原告訴稱以李雅煌、李雅文名義購買可轉讓定期存單，一切手續均由原告自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由原告自行保管乙節，縱認屬實，要係原告為其子女代辦之行為，尚難證明為消費寄託關係，原告自難執此否認其有贈與之事實。
四、綜上所述，原告於八十七年度確有以自有資金四○、○○○、○○○元，轉存為受贈人李雅煌、李雅文所有之定期存款之贈與行為，被告因此核定本件贈與總額為四○、○○○、○○○元，淨額為三九、○○○、○○○元，應補稅額一二、○九五、○○○元，並按應納稅額處一倍罰鍰計一二、○九五、○○○元，揆諸首揭規定，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
書記官 陳清容