臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四一四三號
原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年八月十四日府訴字第○九一一四三九一○○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）九十年三月二十九日訂約購買台北市○○區○○段三小段二地號土地持分一○○○○分之三○八（建物門牌號碼為台北市○○區○○○路○○○號），並於九十年四月十一日完成所有權移轉登記。嗣於九十一年二月六日經其配偶贈與取得台北市○○區○○段二小段二一八之一及二一九地號土地持分各為三十六分之一（建物門牌號碼為台北市○○區○○街○○○巷○○號四樓），旋於九十一年二月八日訂約出售該受贈土地。原告於九十一年二月十五日向被告所屬北投分處辦理土地增值稅申報，復於九十一年三月十二日向該分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納土地增值稅，經該分處以九十一年三月二十日北市稽北投乙字第○九一六○三六一七○○號函復原告略以，其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，依財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定，應無土地稅法第三十五條重購土地退還已繳納土地增值稅規定之適用。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告退還原告土地增值稅款新台幣六九一、五二九元。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按行政程序法第四條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，行政機關作成行政處分時，應受該原則之拘束。觀諸土地稅法第三十五條規定之立法意旨，係限制土地所有權人出售前原已持有之自用住宅土地，意在規範土地所有權人持有自用住宅土地之狀態，非以取得土地次數作為退稅准駁之依據。被告援引財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定，以原告所出售之自用住宅土地為二次取得土地，明顯欠缺法律依據，亦逾越法律規定之範圍，況上開函釋規定並非法律或法律授權規定，被告據以作成本件處分，即屬違法。
２、原告自配偶處受贈取得之土地，係六十九年間於夫妻婚姻關係存續中，向兄長借得資金援助，並以原告為債務人名義，向台灣銀行貸款購得之自用住宅土地，而基於夫妻同財共居之共同生活體，維持和諧之婚姻生活，僅以配偶為土地所有權登記名義人，此一生活習慣與當時之社會生活通念並不違背，況原告二十多年來為家庭子女辛勤工作，倘非屬上開土地之所有權人，難令原告甘服。被告認上開土地係登記原告配偶之名義，且經多次夫妻財產制修訂變動，逕稱原告非該土地之所有權人，惟原告自始購買該土地時，對於當時夫妻財產制之信賴保護何在？反而增加人民對法律之不可預測性，如何維持法律之安定性？亦非夫妻財產制修訂之意旨。是被告不應僅以夫妻財產制之修訂變動，單純就形式外在之登記原則，忽略原告係該土地之實質所有權人，此等認定不啻對原告婚姻關係之懲罰，故依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，有關原告實際是否為上開土地之實質所有權人，與原告申請退還土地增值稅間具有重大關聯，被告對原告有利及不利之證據均應詳查，不宜僅就原告不利之證據據以認定，原處分有欠允當，亦違程序及平等原則。
３、參照民法親屬編施行法第六條之一立法理由，揭示婚姻關係存續中以妻之名義在七十四年六月四日以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中仍以妻之名義登記者，在新法（指七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定）施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬。另財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定具有行政規則性質，其所為解釋範圍本不得超越法律範圍，惟參照該函釋所載「如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地」，對照民法親屬編施行法第六條之一規定，被告依該函釋規定對於原告自配偶處受贈取得土地之行為認定為二次取得土地，卻不將夫妻贈與行為認定為夫妻重新認定財產之歸屬。從而，該函釋規定已超越法律（民法親屬編施行法第六條之一）範圍，且有關夫妻重新認定財產之歸屬，係屬私法自治範圍，被告不應以行政規則介入私法自治之事項。
４、參照最高法院八十八年度台上字第二八一六號判決：「．．一年緩衝期間之立法設計，僅係在此期間得由夫妻重新認定財產之歸屬，而非謂此期間經過後，即否定夫妻於七十四年六月四日前取得之聯合財產，因適用修正前民法第一千零十七條第一、二項規定而為夫取得不動產所有權之效力。蓋疏略或變更既有（八十六年九月二十六日以前）之法律秩序，當非立法者之原意。．．設上揭一年之緩衝期間內，並無更名登記或確認所有權之訴訟，亦不得謂因逾八十六年九月二十六日，即認定聯合財產中之不動產溯自登記時起自始即歸屬於妻，此不動產所有權因一年緩衝法定期間之經過所產生變動，乃因適用新舊法律所致。」，準此，法律並無明文限制於該一年緩衝期過後，即不得再為重新認定財產之歸屬，且基於私法自治精神，復以現今地政事務所之登記業務並無夫妻更名登記之事項，倘於該一年之緩衝期內未為重新認定財產之歸屬，非謂此一年期間經過後，夫妻間即不得重新認定財產之歸屬。是以，原告對本件不動產標的所為夫妻贈與之移轉行為，宜認係夫妻重新認定財產歸屬之行為，故被告依上開函釋規定，認原告自配偶處受贈土地後再行出售，並無土地稅法第三十五條重購退稅規定之適用，宜有重新斟酌之餘地。
５、退步言，原告於六十九年間婚姻關係存續中所購買之上開自用住宅土地，依民法第一千零五條：「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」、第一千零十七條規定：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產．．不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。」，原告基於夫妻法定財產制之聯合財產制規定，於出售本件土地時亦應適用之，且行政處分基於平等原則之基礎，被告有義務作成有利原告之解釋，否則即與土地稅法第三十五條為避免因繳納土地增值稅，而降低換購自用住宅土地之立法意旨相違，妨礙促進經濟之進步。
６、按土地稅法第三十五條及第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地．．於再移轉於第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，實務上夫妻間之贈與，除免徵土地增值稅外，受贈人於辦竣移轉登記再出售予第三人時，得基於所有權人之身分，適用自用住宅用地之優惠稅率繳納土地增值稅，而土地所有權人適用自用住宅用地優惠稅率，得按原贈與人原始取得自用住宅用地時，計算其土地漲價總數額，申報繳納自用住宅用地優惠稅率之土地增值稅，故事實上既居於所有權人之身分，行使享受優惠稅率之權利，即屬採取有利於納稅義務人（即所有權人）之規定。
７、換言之，夫妻之贈與行為，依土地稅法第三十五條規定，經財政部作成函釋後，對所有權人採取不利之認定，惟基於同屬夫妻之贈與行為、同自配偶處贈與取得土地、同具有減輕民眾負擔土地增值稅之性質，卻出現不同之法律效果。依土地稅法第二十八條之二規定，容許受贈人以所有權人身分，適用自用住宅土地優惠稅率之權利，惟依財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定，卻不能居於所有權人身分，適用重購退稅之規定。上開函釋對於適用土地稅法第三十五條規定所有權人認定之基礎，顯與同法第二十八條之二規定不一致，該函釋內容係屬限制人民行使權利之性質，宜採取人民有利之方向作解釋，且綜觀法律之適用應有一致性，法律不應割捨適用，故上開函釋有欠公允，未衡平考量民眾之期待。
８、按行政程序法第一百五十九條第一項規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」，由於行政規則之訂定，欠缺直接或間接之民主正當性，且非公布周知之外部法規範，不能進而創設法律所無之要件限制，是此等行政規則之規範審查，原則上應依循法律解釋方法之各項準則，檢視其是否逾越法律解釋之界限，據以貫徹法律保留原則及法律優位原則等憲法規範意旨。參照司法院釋字第四七八號解釋意旨，稅捐稽徵機關對於是否符合土地稅法第三十五條規定申請退稅之要件，應斟酌全部相關資料及調查證據之結果，予以判斷，不可遽以釋示之內容，增加稅法所無要件之限制，否則有違憲法第十九條規定之租稅法律主義。
９、被告逕以財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋否准原告所請，惟是否符合退稅要件，容有待夫妻重新認定財產之歸屬，而夫妻重新認定財產之歸屬係屬私法自治之範圍，且該函釋所謂自配偶處受贈土地無適用退稅餘地及對於所有權人認定之觀點，均係加重土地稅法第三十五條規定之構成要件，應屬司法審判權限，非屬財政部可決策之事項，亦非職權命令所可規定。參照司法院釋字第四○七號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示．．應就整體之特性及其目的而為觀察，並依當時之社會一般觀念定之。．．主管機關所為釋示，自不能一成不變。」之意旨，原告係因上開申請退稅之標的不敷居住．欲遷移他處而更換住所，且觀諸被告之行政行為與一般民眾之地位，本處於武器不平等之狀態，是行政行為所發生之一切作用，應避免侵害或限制人民權利，上開財政部函釋皆屬有利被告卻全然不利於原告之解釋取向，冀鈞院斟酌原告處於武器不平等之弱勢，以求家庭經濟之好轉。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，．．」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．者，準用之。」土地稅法第三十五條第一項第一款、第二項定有明文。次按「．．二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨．．同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。」財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋在案。
２、原告於九十年三月二十九日訂約購買台北市○○區○○段三小段二地號土地，於同年四月十一日完成移轉登記，其取得該土地時並無其他自用住宅用地，嗣於九十一年二月六日由配偶贈與取得同段二小段二一八之一及二一九地號二筆土地，旋於同年月八日訂約出售。原告於九十一年三月十二日向被告所屬北投分處申請重購自用住宅用地退還土地增值稅，經該分處核認其係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，依財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定，應無土地稅法第三十五條重購土地退還已繳納土地增值稅規定之適用，乃以九十一年三月二十日北市稽北投乙字第○九一六○三六一七○○號函復否准，並無違誤。
３、原告稱其自配偶處受贈取得之上開土地，係於六十八年間由原告向其兄長借貸購買之自用住宅使用土地，原屬其財產，其配偶僅係土地所有權登記名義人，原告單純為符合土地稅法第三十五條規定，回復原本屬於其所擁有之財產，該行為與一般社會生活事實及經驗法則之通念並無違背，被告應詳查原告為實質所有權人云云。惟依財政部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函釋規定：「．．以妻名義登記之土地，依修正民法親屬編施行法第六條之一（聯合財產所有權歸屬之溯及規定）規定適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條（聯合財產所有權之歸屬）規定者，因該土地已屬妻所有，故應不得適用。」之意旨，原告所稱尚待斟酌，故被告所為處分，揆諸上開規定並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不當。
理 由
一、按「土地所有權人於出售土地．．後，自完成移轉登記．．之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價．．，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售．．後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或．．．，仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地．．者，準用之。」為土地稅法第三十五條第一項第一款、第二項所規定。
二、本件原告於九十年三月二十九日訂約購買台北市○○區○○段三小段二地號土地持分一○○○○分之三○八（建物門牌號碼為台北市○○區○○○路○○○號），並於九十年四月十一日完成所有權移轉登記。嗣於九十一年二月六日經其配偶贈與取得台北市○○區○○段二小段二一八之一及二一九地號土地持分各為三十六分之一（建物門牌號碼為台北市○○區○○街○○○巷○○號四樓），旋於九十一年二月八日訂約出售該受贈土地。原告於九十一年二月十五日向被告所屬北投分處辦理土地增值稅申報，復於九十一年三月十二日向該分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納土地增值稅，經該分處函復否准，原告不服，提起訴願遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、房地買賣契約書、土地所有權狀、建物所有權狀、土地登記簿、建築改良物登記簿、戶籍謄本、土地增值稅繳款書、被告所屬北投分處九十一年三月二十日北市稽北投乙字第○九一六○三六一七○○號函等影本，暨台北市政府九十一年八月十四日府訴字第○九一一四三九一○○一號訴願決定書附訴願卷可稽，自堪信為真實。
三、原告起訴主張被告援引財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定，以原告所出售之自用住宅用地為二次取得土地，忽略原告係該土地之實質所有權人，明顯欠缺法律依據，逾越法律授權範圍，且以行政規則介入私法自治事項，則其據以作成之本件處分，即屬違法，亦違反憲法所定租稅法律主義（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，其情形僅係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋：「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。．．．」，係闡明土地稅法第三十五條之法規原意，核與相關稅法規定並未違背，應自法規生效之日起有其適用，是原告主張前開財政部函釋違法等節，殊無可採。至司法院釋字第四七八號解釋，係認財政部七十三年十二月二十七日台財稅第六五六三四號函，增加土地稅法第三十五條第一項第一款所定「自用住宅用地」所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用，然該號解釋並非認定財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋違憲，原告執此主張原處分違反憲法所定租稅法律主義云云，要無足取。
２、按八十五年九月二十五日修正新增之民法親屬篇施行法第六條之一規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。
二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」而其立法理由則為「在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產，非為妻之原有財產，其所有權歸屬於夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。夫妻財產歸屬的認定因時點基準的不同而迥異，此實是造成目前知法用法困難的主要原因，且與登記公示制度相違。故本條明訂婚姻關係存續中以妻之名義在七十四年六月四日以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，則一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。」足見在上開施行法修正公布生效一年後，夫妻適用聯合財產制者，一體適用新法即現行之民法第一千零十七條，以登記為準，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權，以貫徹土地登記制度之絕對效力，及保障交易安全，亦符合現今法律上承認妻有獨立人格之原則。換言之，在上開一年之緩衝期間內，夫或妻之一方未重新認定財產之歸屬，則在期滿後，確定的一體適用新法，登記夫或妻所有，即歸其所有，不再有舊法時期，雖登記為妻所有，依聯合財產制卻仍屬夫所有之不公平現象。而法律規定甚為明確，除緩衝期間外，並無例外規定，亦無特殊情形得排除適用之規定。從而，原告主張基於私法自治精神，倘於該一年緩衝期過後，夫妻間仍得再為重新認定財產之歸屬云云，係對法律規定之誤解，委無可採。至原告所引最高法院八十八年度台上字第二八一六號判決，係就第三人異議之訴所為之判決，並非判例，且與本案情形有所不同，自不得拘束本件依法所為之判斷。
３、按夫妻間於婚姻關係存續中取得之財產，實際係由何人出資，情況不一，惟民法第一千零十七條既明定由取得所有權者各保有其所有權，則夫妻自可基於二人之理財規劃，決定婚姻關係存續中取得之土地登記何人名義，其間法律上區別之利害得失，自應由夫妻斟酌本身情況自由判斷，既決定由配偶一方名義登記為土地所有權人，該土地之所有權即歸屬於登記名義人，縱該登記名義人非實際出資者，亦屬夫妻間理財規劃之問題，非謂土地之所有權仍屬實際出資而未為登記名義人之一方。又夫妻間於婚姻關係存續中取得之財產，因登記名義之不同所生之法律上差別待遇，既係基於夫妻理財規劃之自由決定，尚無欠缺憲法上理由而違反平等原則之問題。原告訴稱前揭財政部函釋不當限縮法條之適用範圍，忽視稅法基於夫妻間之經濟生活及法律共同體之事實云云，顯為誤解法令。
４、再者，民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，是當事人依法律行為欲取得土地所有權，而未將該事項登記於土地登記簿者，即未發生取得土地所有權之效力；又已完成之土地登記，係地政事務所依土地登記規則及相關法令審查後所為，除法律另有規定外，自得依登記事項推定該相關之事實之真正。查原告主張其於六十九年間購買之系爭土地，登記為馮月蘭所有，且觀之系爭土地之登記情形，馮月蘭為土地所有權人，則依前開規定及說明，自應認系爭土地乃馮月蘭所有；至原告所稱其借用馮月蘭名義登記為所購買土地之所有權人一節，縱屬實情，因前開事項未經登記於土地登記簿，自難認前述約定已發生其所主張之物權變動，亦即不得認原告始為系爭土地之實際所有權人，馮月蘭有將系爭土地所有權變更為原告所有之義務，從而，亦無所謂馮月蘭將系爭土地以贈與為原因移轉為原告所有，僅係為所有權人名義之變更。況本件原告與馮月蘭間既以贈與為原因為土地所有權之移轉，亦僅得認系爭土地係因贈與而移轉，非單純之所有權人名義之變更。本件原告既非於六十九年間以其自己名義購得系爭土地，亦非於九十一年二月六日自馮月蘭購得系爭土地，原告應無權請求退還其於九十一年二月八日出賣系爭土地而繳納之土地增值稅。有關土地稅法第三十五條第一項第一款及第二項規定，僅就新購自用住宅用地者予以退還部分已繳土地增值稅，就受贈而新取得自用住宅用地者，則不予退還，核亦無原告所指違反平等原則之可言。
５、經查，本件原告於九十年四月十一日取得台北市○○區○○段三小段二地號土地（持分一○○○○分之三○八）之所有權移轉登記當時，系爭台北市○○區○○段二小段二一八之一及二一九地號土地（持分各為三十六分之一），既仍以原告配偶馮月蘭之名義登記，即應認屬原告配偶馮月蘭之財產，不得認係原告之財產，亦即，原告於取得台北市○○區○○段三小段二地號土地（持分一○○○○分之三○八）之所有權移轉登記時，系爭台北市○○區○○段二小段二一八之一及二一九地號土地（持分各為三十六分之一），並非可供原告出售之自用住宅用地，自與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。嗣九十一年二月六日雖由原告配偶馮月蘭贈與原告系爭台北市○○區○○段○○段二一八之一及二一九地號土地（持分各為三十六分之一），並即於同年月八日訂約出售，亦僅係原告第二次取得土地後再出售第二次取得之土地，尚與土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅之規定情形有間，因此，被告否准原告申請退還已繳納土地增值稅六九一、五二九元，於法洵屬有據。
６、另按土地稅法第二十八條之二固有「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」之明文，而此規定配合遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額。」之規定以觀，可得出配偶間相互贈與土地，不課徵土地增值稅，亦不課徵贈與稅之結論。然參酌無論行為時民法第一千零十七條第一項規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」，或九十一年六月二十六日修正公布之現行民法同條文第一項前段：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫或妻各自所有。」，均在強調夫或妻財產所有權之獨立性以觀，夫或妻財產所有權之取得，悉依民法物權編第七百五十八條以下之規定，僅在配偶間相互贈與時，不課徵贈與稅，其贈與之標的為土地時，亦不課徵土地增值稅而已。職是，土地稅法第二十八條之二之規定，僅在規定配偶相互贈與之土地不課徵土地增值稅，而與同法第三十五條所規定之重購土地退稅無涉，原告主張土地稅法第二十八條之二與同法第三十五條規定之適用應有一致性云云，要屬誤會。
四、綜上所述，被告否准原告申請退還已繳納土地增值稅六九一、五二九元，徵諸前揭規定及說明，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明撤銷訴願決定及原處分，及請求命被告退還原告土地增值稅款六九一、五二九元，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 胡方新法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
書記官 方偉皓