臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四一五二號
原 告 緯來投資股份有限公司代 表 人 甲○○清算人訴訟代理人 袁震天律師複 代理人 洪婷芸律師
周黎芳（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十三日台財訴字第０八九００七八三一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報利息收入新台幣（下同）六七三、五一四元，被告初查以原告預付緯來企業股份有限公司（以下簡稱緯來企業公司）增資股款四三二、０００、０００元，核屬原告股東挪用公司款項，遂予以設算利息收入三０、三四八、０００元，核定本年度利息收入為三一、０二一、五一四元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告預付與緯來企業公司之四三二、０００、０００元於系爭年度是
否應設算利息收入？㈠原告主張之理由：
⒈按八十年度初期國內有線電視頻道開放，而緯來企業公司係為國內有線頻道代
理商之一，原告鑑於媒體傳播業務未來將擁有莫大商機，是就緯來企業公司八十五年六月三日所召開股東臨時會通過之四億元現金增資案，以每股三十元之溢價認購一四、四００、０００股，即總投資金額為四三二、０００、０００元。嗣緯來企業公司於募集增資款後始發現其增資後資本額將逾二億元，依修正前公司法第一百五十六條之規定，其股票即須公開發行，惟當時緯來企業公司因連年虧損且資產不足抵償負債，礙於同法第二百七十條之規定不得辦理公開發行，是緯來企業公司未能於當（八十六）年度合法完成變更登記。被告以緯來企業公司於當（八十六）年度未能辦理變更登記為由而認原告股東挪用公司款項，遂以查核準則第三十六條之一設算原告當年度之利息收入。依據原告八十六年度營利事業所得稅申報書第十八頁之「營利事業投資人明細表及分配盈餘表」所載，緯來企業公司並非原告公司之股東，且緯來企業公司取得資金原因係基於原告投資之事實，而非代收原告公司之款項，是本件並無營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一第一項股東代收公司款項之情事，更無所謂挪用之行為，要無該項查核準則規定之適用。
⒉次按民法第四百七十四條：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代
替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」、同法第四百七十八條：「借用人應於約定期限內，返還與借用物種類、品質、數量相同之物。未定返還期限者，借用人得隨時返還，貸與人亦得定一個月以上之相當期限，催告返還。」。是消費借貸行為之成立，除需有借貸物之移轉占有外，尚須有當事人間借貸意思表示之合致，且借用人於約定期限屆至時，負有返還與借貸相同金額款項之義務。本件緯來企業公司業已於八十九年六月二十六日之股東常會中第三案決議中補辦增資發行，而原告於獲知上開決議後，即以八十五年度給付系爭投資款項認購緯企業公司增資發行之股份，足見原告於八十五年度給付系爭款項，確係投資緯來企業公司並成為其股東，原告與緯來企業公司雙方間消費借貸之意思表示並未合致，核與消費借貸成立之要件有間。況投資者認股並繳納股款成為被投資企業公司之股東後，其所投資之現金款項轉換成股東權，而股東權所表彰者為股東對於被投資企業之淨資產之請求權，其權利範圍取決於被投資企業客觀之經營成果，難有一定之界限，殊核與消費性借貸法律關係之債權人於相當期限屆至時，得請求一確定具範圍之給付迥異。本件原告於緯來企業公司八十九年度補辦增資案後，即按原投資之款項取得緯來企業公司股票，成為緯來企業公司之股東，並就所持股份之比例，得對緯來企業公司主張股東之權利，同時亦需承擔緯來企業公司過去及將來之經營成果，此與居於借貸債權人身分時，不論公司之經營狀態，均基於借貸法律關係，係請求返還一定之借貸款項不同。且原告於投資緯來企業公司補辦增資發行時，不僅認股金額與前次相較並無變更，且持股比率亦與原增資案成立時相同。申言之，倘八十六年度原增資案完成，以原告原預期認購之股數
一四、四００、０００股，約占所有股東持股五０、一００、０００股之百分之二八．七八三；而緯來企業公司嗣於八十九年度補辦增資發行時，原告認購
五、四００、０００股，亦佔所有股東持股一八、七八七、五００股之百分之
二八．七八三，是原告並未因該增資案延宕至八十九年度補辦，而使實質持股狀況與八十五年度發行時有所不同。換言之，就原告投資之經過，原告雖遲至八十九年度始正式列名為緯來企業公司之股東，然就經濟實質言，其投資之事實應認定為八十五年度即已發生，且其法律關確係為投資，自無查核準則第三十六條之一適用之餘地。
⒊又按租稅法律主義為憲法第十九條所明定，自司法院釋字第一六七號、第二一
０號解釋起即採較通常法律保留為嚴格之立場加以闡釋，是司法院釋字第二一七號解釋乃以「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務」就租稅法律主義適用之範疇予以明示。又司法院釋字第三六七號解釋文進一步就租稅法律主義於立法運用上之層次加以定義，將所謂授權明確性原則，區分為特定授權及概括授權兩項：前者謂凡涉及限制人民權利之事項，除應有法律授權之明文，並須符合內容、目的、範圍具體明確之標準，否則即有違憲之疑。後者謂租稅法律之事項亦得以法律概括授權，惟僅限於符合立法意旨且未逾越母法及有關執行母法之細節性、技術性事項得以施行細則訂之暨未牴觸母法或對人民自由權利增加所無之限制者三項。另所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，惟就收益、費用如何認定，攸關人民權益，故「行政機關就任何租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法律確實加以查核，並依實際上或實質之內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為稅捐核課之處分。」，迭經行政法院（現改制為最高行政法院）七十年判字第三三四號判決、七十一年第二０一號判決及七十九年判字第一五五三號判決所闡釋。此外司法院釋字第二一八號解釋亦明揭：「推計課稅應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當。」，是營利事業所得之計算，自應本諸核實課稅之原則，有所得始應課稅，無所得自不應負擔稅捐，如欲排除此一基本原則，以擬制課稅之方式加重人民之租稅負擔，自應有法律層次中明確授權，諸如所得稅法第十四條第五類有關個人綜所稅中財產出租租賃所得之設算、所得稅法第四十三條之一關係企業非常規交易價格調整規定及所得稅法第三十八條之一經營本業及附屬業務以外之損失、家庭費用及滯報金、怠報金、滯納金及各項罰鍰不得認列之規定。被告援引查核準則第三十六條之一有關設算利息收入之規定，既涉及營利事業課稅所得額之多寡，於人民憲法所保障之財產權有所妨礙，自需檢視其是否符合租稅法律主義授權明確性之原則及核實課稅之原則，方屬為當。
⒋再按查核準則之性質屬於財政部基於法定職權所發布之行政規則，並無法令之
授權。又縱認其第一條所指稱之法令（包括稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及其他有關法規等）為其法令授權之依據，惟綜觀前開法令，並無設算利息之規定，可見查核準則第三十六條之一不可能取得法令於內容、目的、範圍具體明確之特定授權。另縱認查核準則本身已取得法令之概括授權，惟就查核準則第三十六條一之條文觀之，其規定之內容顯已逾越母法而非僅為有關執行母法之細節性、技術性事項之規定，並增加人民之租稅負擔而對人民自由權利增加母法所無之限制，是系爭條文顯不符合租稅法律得以概括授權之範疇。且以核實課稅原則而言，個人所得之實現，可由現金之收付予以觀察，而營利事業所得之計算，由於受會計期間慣例之支配，乃需運用權責發生制，對於未來可能實現之收益或費用，於相關之權利義務發生時即行入帳。在所得稅法建制之權責發生制下，股東於投資之年度，其權利即已發生，惟鑑於未來可能之收益（諸如股利之分配），具有不確定性，提前入帳將與核實課稅之精神相悖，因此就該投資收益，原則上應以經投資公司股東大會同意或決議之分配為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度為權責發生年度入帳，此與一般借貸約定利息之情況下，收益具有一定性，故需於權利存在之年限內即分年入帳之情況殊異。且本件原告之意圖自始自終即為投資，即使在未正式取得緯來企業公司股東身分之年度內，亦未改變投資緯來企業公司之意願，因此原告對於支付系爭投資資金之權利，乃係居於股東之地位來考慮，自無法就該資金向緯來企業請求收取利息，本諸核實課稅原則之精神，原告於系爭年度內並無確定之收入可言，被告加重原告之稅負，顯與租稅法律主義有違。
⒌另按公司法第十二條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或
已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」。查股東出資予公司後，雖其所出資為公司所有，惟其亦因此而取得對於公司特有之法律地位，此即股東權。又股東權所表彰者，除盈餘分配之請求權、剩餘財產分配之請求權、出席股東會之表決權，最重要者即為股份轉讓之權利，而股東權之形成，非於完成變更登記始生效。蓋就公司資本維持制之觀點而言，當認股人完成出資義務之時，此時公司已有實際資本進帳，對於債權人無生危害之虞，是股東權之生效時點，係當認股人完成出資義務之時，至於發行新股變更登記，乃係基於便利股份轉讓流通之規定，依據公司法第十二條規定，應辦理登記之事項僅屬對抗要件，尚非為發行新股之生效要件，此觀諸最高法院五十七年台上字第一三七四號判例所揭諸之意旨：「公司增資之新股認受行為，並不以經增資登記為生效要件，認股行為一經成立，認股人即取得公司股東之資格，依公司法之規定，一面就其所認股份對公司負出資責任，一面得享受股東之權利。」及濟部九十二年四月四日經商字第０九二０二六五三一０號解釋函文：「．．．發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生，既已發生股東關係之效力，當應將認股人之姓名或名稱、住所或居所記載於股東名簿。」即可證明。被告以完成增資登記與否作為認定原告是否取得股東權之依據，揆諸前揭說明、判例及函釋之意旨，認事用法顯有違誤。
⒍又觀諸緯來企業公司八十五年六月三日之股東會議記錄可知，原告與緯來企業
公司本即出於增資及認購股份之意思，由原告出資四三二、０００、０００元，此有緯來企業公司所出具之繳款書證明書可稽，故原告於繳納股款後即成為緯來企業公司之股東，並不因嗣後緯來企業公司未能辦理公開發行而有所迥異。況查原告於投資緯來企業公司八十九年補辦增資發行時，不僅認股金額與前次相較並無變更，且持股比率亦與原增資案成立時相同，即倘八十六年度原增資案完成，以原告原預期認購之股數一四、四００、０００股，約占所有股東持股五０、一００、０００股之百分之二八．七八三；而緯來企業公司嗣於八十九年度補辦增資發行時，原告認購五、四００、０００股，亦佔所有股東持股一八、七八七、五００股之百分之二八．七八三，是原告並未因該增資案延宕至八十九年度補辦，而使實質持股狀況與八十五年度發行時有所不同，足證雙方之意思合致及法律關係確為投資，應無查核準則第三十六條之一適用之餘地。被告逕以緯來企業公司無法公開發行此發生於事後之事實，認定原告應屬查核準則第三十六條之一適用範圍，認事用法顯有不當。惟按「股款如已動用應加附資金動用明細表，說明其用途；必要時主管機關得要求加附主要動用明細憑證影本。」，公司申請登記資本額查核辦法第五條第二項定有明文，是法律並未規定股款不得在基準日前動用，僅公司有加附資金動用明細表之義務，而緯來企業公司八十九年七月三日會計師資本額簽證查核報告書已附上增資專戶動用明細表，此亦為被告所不爭，緯來企業公司動用款項一事既未有違法或不當之處，被告以系爭款項在增資基準日前週轉殆盡為認定股東挪用之據，並無法令依據，顯不足採。
⒎再原告投資緯來企業公司之決策，業經原告八十五年度七月二十九日第一次董
事會決議通過，原告並於同日將款項由原告中國信託商業銀行活存帳戶0000000000000轉帳三三二、０００、０００元及一、０００、０００元至緯來企業公司位於同一銀行帳戶0000000000000，此有原告銀行存摺、中國信託商業銀行存入憑單及原告支出傳票可資驗證，故原告投資緯來企業公司卻係真實無誤。揆諸緯來企業公司八十七年度至九十年度之財務報表，可知該公司之稅後盈餘由八十七年度之虧損二九三、四七五、一九０元，逐漸成長至八十八年度獲利六三四、０七二、二六四元、八十九年度四三一、七四一、一０七元及九十年度二００、四一一、三五九元，而每股純益由八十七年度之負二四．四六元成長至八十八年度之五二．八四元、八十九年度之
一一．二一元及九十年度之四．二七元，足茲證明該企業確有投資價值，原告支付之款項確為股款無誤。原告鑑於緯來企業公司將有樂觀之獲利前景，遂參與緯來企業公司八十五年度之增資募股，成為該公司股東，原告之投資意圖甚是明顯。再參諸經濟部八十二年十二月二日商第三七七八一號函釋：「．．．故發行新股而使認股人與公司發生股東關係之效力，應於認股人繳足股款時發生。至於發行新股是否經主管機關核准登記，依公司法第十二條規定，僅生得否對抗第三人之效力。」，原告之投資行為，應於繳足股款之初（即八十五年度七月）即可堪確立，被告對於原告之投資股款，按貸款之方式（即查核準則三十六條之一）設算利息，所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，復為查核準則第三十六條之一所規定。
⒉經查原告於八十五年間預付緯來企業公司增資股款四三二、０００、０００元
，未收取利息等情事，有簽證會計師查核報告書（查核報告書第十二頁）附案可稽，且為原告所不爭執。次查緯來企業公司因與公司法第二百七十條規定不符，致未能完成增資變更登記，亦未能提示向財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）申請核准之相關文件以佐其說。再查緯來企業公司雖於八十九年七月二十一日向經濟部完成資本額變更登記，惟該公司於本期未完成增資變更登記，又未退還預收之股款，是原告所訴本年度無首揭查核準則之適用一節，核無足採，被告原核定依首揭查核準則規定按當年度一月一日臺灣銀行之基本放款利率百分之七．０二五，設算利息收入三０、三四八、０００元（計算式：432,000,000×7.025%=30,348,000），尚無違誤。
⒊第查原告係依緯來企業公司八十五年六月三日之股東及董事會決議增資（增資
四億元，每股面額一０元，每股溢價三０元，發行四０、０００、０００股）認股並預繳股款，依公司法第二百七十條規定：「公司有下列情形之一者，不得公開發行新股（一）連續二年有虧損者，但依其事業性質，須有較長準備期間或具有健全之營業計畫，確能改善營利能力者，不在此限。（二）資產不足抵償負債者。」，卷查緯來企業公司八十四年至八十六年度之結算申報資料、資產負債表，得知該公司均屬虧損狀態，明知不符合公司法公開發行規定，仍辦理增資並預收股款，自屬可議；又即使依公司法第二百七十條第一款但書規定，有健全之營業計畫，確能改善營利能力，得公開發行新股，然而原告未能提示緯來企業公司預收股款後，積極向證期會申請核准公開發行之相關文件，以佐其系爭款項確為股款之主張，原告雖辯稱因減資、增資後未達公開發行要件，無須向證期會申請，惟緯來企業公司於八十五年十二月二十日增資基準日，因增資股款未收足，確定增資程序未能完成時，即應退還所預收股款，而實際上該股款並未退還，顯見系爭預付股款係以增資之名，行股東挪用緯來企業公司週轉之實。次查依據八十九年七月三日緯來企業公司會計師資本額簽證查核報告書所附之增資轉戶資金動金明細表（中國信託商業銀行敦北分行，帳號為000000000000）所載，原告於八十五年七月二十九日匯入該帳戶三三二、０００、０００元之，該筆資金隨即於同年八月二日由緯來企業公司用以償還其遠東銀行之借款；又原告於八十五年八月七日再度匯該帳戶一０
０、０００、０００元，緯來企業公司亦旋於八月八日將該筆款項用以購買行健電訊系統股權，另於八月十二日支付積欠汎宇公司貨款，由上開資金動用情況得知，早在增資基準日（八十五年十二月二十日）之前，該筆款項早已由緯來企業公司週轉殆盡，而實際上該款項並未退還，顯見系爭預付股款係以增資之名行貸與緯來企業週轉之實，且未收取利息。本件被告依實質課稅原則，核定原告八十六年度系爭「預付股款」核屬公司之資金貸與任何他人未收取利息，並予以設算利息收入三０、三四八、０００元，揆諸首揭規定，並無違誤。至原告主張被告所援引之查核準則第三十六條之一規定，顯有牴觸憲法第十九條租稅法定主義及行政法法律保留原則之違誤一節，按查核準則第三十六條之一係執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法相關規定，是原告所訴各節，核無足採。
理 由
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」、「呆帳損失．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。
㈡債權中有逾二年經催收後，未經收取本金或利息者。．．．」，查核準則第三十六條之一及第九十四條第五款分別定有明文。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報預付緯來企業公司增資股款四三二、０００、０００元等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。原告對系爭款項係給付與緯來企業公司，惟緯來企業公司並未增資一節並不爭執，但主張緯來企業公司當時因連年虧損且資產不足抵償負債，不得依公司法規定公開發行股票，致遲未於系爭年度辦理變更登記等語。然查系爭緯來企業公司增資基準日係在八十五年十二月二十日，而原告給付之系爭款項係分別於八十五年七月二十九日、八月七日匯入三三二、０００、０００元、一００、０００、０００元，惟緯來企業公司旋於同年八月二日、八月八日及八月十二日償還遠東銀行之借款及購買行健電訊系統股權暨支付積欠汎宇公司貨款，此觀八十九年七月三日緯來企業公司會計師資本額簽證查核報告書所附之增資專戶資金動用明細表（中國信託商業銀行敦北分行，帳號為000000000000）即明，是原告所稱之增資股款早在增資基準日即八十五年十二月二十日之前，業已由緯來企業公司使用完畢，是其性質自無所謂增資股款可言；參以緯來企業公司八十四年至八十六年度之營業狀況係屬虧損狀態，有該等年度營利事業所得稅結算申報書及核定報告書、資產負債表等影本在卷足資參照，其不符公司法增資及公開發行新股之規定甚明，原告身為營利事業，當熟稔上開規定，卻預付股款與緯來企業公司，顯與常理相悖，自難信為實在，所稱委無可採；此外原告復無法就其給付之系爭款項究係屬增資股款外之何種性質，為合理之說明及提出相當事證加以證明，自應認系爭金額為出借款項與不同人格之他公司，故原告有將系爭金額出借予緯來企業公司之事實，堪以確定。又按查核準則第三十六條之一所謂「任何他人」係包括公司法人在內，原告既出借款項與不同法人人格之緯來企業公司，自有上開法條規定之適用，是被告據以設算利息收入，尚非無憑。至系爭借款是否應予轉列呆帳損失一節，因緯來企業公司迄未為倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，且原告亦未提出任何積極證據足以證明有其他原因致債權之一部或全部不能收回或其有逾二年經催收後，未經收取本金或利息之情形，徵之前開法條規定，自無列為呆帳損失之可能，併此敘明。被告初查以系爭款項係屬原告股東挪用公司款項（嗣於本件審理中變更為係屬原告資金貸與任何他人未收取利息），予以設算利息收入，理由雖有不同，惟結論並無二致，從而本件被告所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 候東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十九 日
u 書 記 官 林如冰