臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四一九六號
原 告 百均企業有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十三日台財訴字第○九○○○六二八八二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要︰緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，對被告原核
定佣金支出及其他費用二項表示不服，申請復查，經被告於九十年七月二十六日以財北國稅法字第九○○二五二○六號復查決定，追認其佣金支出新台幣（下同）七
四七、○○○元，變更核定所得額為一、六二四、三六七元，原告仍未甘服，就其他費用業務拓展績優人員年終獎金一、七一○、○○○元部分，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分「關於否准認列業務拓展績優人員年終獎金一、七一○、○○○元部分」均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其申報之其他費用中，拓展外銷之績優人員年度獎金一、七一○、○○○元部分，係原告營業所必需，經股東會通過付給拓展業務評比績優人員，獎金計算方式及核發對象，均符稅法規定，被告卻以上開費用支出，與業務無關，計算方式亦不合理等理由，全數剔除，顯有違法，是否可採？㈠原告主張：
⒈按所得稅法第三十二條第一款規定：「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，
得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十一條第一款規定「所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。」同條第二款規定「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」同條第五款規定「薪資支出非為定額，但依公司章程、股東會議決、合夥契約或其他約定，有一定計算方法，而合於第二、三款之規定者，應予認定。」同條第十一款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，：：」又所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依九十二條規定繳納之：：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金：：」同法第九十二條第一項規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。：：」爰此，公司組織之營利事業列支獎金支出（薪資），有關申報及核定，徵納雙方皆應依上開規定，方為適法。
⒉惟原告申報八十五年度營利事業所得稅時，列報其他費用－績效獎金一、七一
○、○○○元，經被告以（一）原告外銷業績係仰賴仲介人之媒介達成，如再發給員工績效獎金，難謂無重複給付之情形；（二）外銷淨利係虧損而同時給付外銷佣金及績效獎金顯不合理；（三）質疑會計葉素柳何來拓展業務之績效；（四）葉素柳及沈秋欗之業績紀錄中均有一月十九日營業額一、○二二、○九五元一筆，換算該筆外銷額之獎金比為百分之十一點四，係其他外銷額之獎金比百分之五點七之二倍，顯見所列之獎金計算式不合理，認定難謂與經營本業及附屬業務有關，駁回復查申請。惟該駁回理由「難謂無重複給付情形」、「淨利虧損給付績效獎金不合理：：」、「質疑拓展績效」、「獎金計算方式不合理」等，皆屬臆測說辭，非確有憑據。
⒊原告於訴願理由書中，就上開（二）提出說明，因原告所計算之外銷淨利為虧
損，係以外銷收入占全部收入之比例予以換算成本及營業費用而計算出並非實際之外銷淨利數，且依原告之計算方式，則同時給付外銷佣金及獎金後之營業毛利率仍有百分之九點零一，若未扣除外銷佣金及獎金前之營業毛利率平均則有百分之二十二點三二，已較同業利潤標準毛利率百分之二十為高，故依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十九年三月九日訴字第○六九四八號再訴願決定意旨：「外銷佣金超過標準者，如經取得憑證，提出正當理由及查核相符者，亦應予認定，但問所提理由是否正當，與申報純益率高低無關，不宜以其申報純益率偏低而否准認列，原處分應予撤銷」。原告同時給付外銷佣金及績效獎金並不合理。此部分訴願機關並未對原告主張有所異議。僅以有違將本求利之目的，顯不合理為認定，此剔除理由非但無法令依據且有違依法行政之立場。另關於上述（四），實際上係有兩筆金額相同之出口報單及二張金額相同之銷貨發票，並非同一筆，並無外銷收入占獎金比有二倍之現象，均為百分之五點七，因而亦無獎金計算方式不合理之情形，爰此，績效獎金之計算係以業績紀錄為依據，而業績紀錄係經營業務所產生，與營業當然有關，而訴願決定駁回指陳難謂與經營業務有關，豈不矛盾。關於（一）之重複給付說法係被告不了解營利事業之實際經營實務，外銷業務並非僅支付外銷佣金即可，尚有其他應配合事項，如研發、模具開發、市調、國外參展：：等，必要時為趕出口報關，還需加班，如支付加班費，豈能認係重複給付。而（三）質疑會計人員何來拓展業務績效，如會計人員能配合爭取訂單，核發績效獎金亦屬必要。被告空泛指摘原告未能舉證以實其說，並不足採。且外銷業務需有多方人員配合，惟查各員工工作項目及任職期間並不相同，被告如何就各員工工作項目及任職期間評量其對外銷業務之績效。原告於復查時已提出績效獎金受領人之業績紀錄、八十五年一月五日股東會議紀錄、八十五年十二月三十日股東會議記錄及工作內容表、獎金扣繳資料等證明，且未再接獲被告要求原告提供任何有關證明文件之要求，即做出與原處分不同之「與營業無關之損費」處分，實有輕率核定之嫌。
⒋按薪資係因職務上或工作上之關係給付職工於職務上或工作上提供勞務之報酬
，而薪資認列之要件依首揭所得稅法及查核準則之規定，應符合左列條件：一、須事先約定；二、不論盈虧皆須支付；三、權責已發生；四、非為定額，須有一定之計算方法；五、須有合法憑證；六、須應扣繳申報，而原告列支獎金
一、七一○、○○○元均已符合上開認列要件，亦符合首揭稅法規定，被告焉有不予認定，甚至以與業務無關為由，加以剔除之理。
⒌薪資支出係因職務上或工作上而為給付，被告既未否認原告提列之績效獎金非
屬薪資支出，僅係對績效評量、對象之質疑。既屬薪資支出，則依職務上與工作上之給付，當與業務有關，另依原告提供之業績紀錄計算獎金，既為業績紀錄，亦與業務有關，再者八十五年度外銷收入三八、○○○、○○○元較上年度外銷收入一九、二○○、○○○元增加近一倍，係因獎勵拓展外銷績優獎金而產生，其獎金支出顯有增加外銷收入相配合，亦當與營業有關，均可證明。
被告復查決定及訴願決定竟以「與業務無關」為由，不予認定，實難想像。
⒍訴願機關援引與原處分不同之法令依據，即所得稅法第三十八條，以否准認定
原告八十五年度列報之其他費用，績效獎金一、七一○、○○○元，所據理由均屬臆測看法，本件行政處分根據之要件事實即有欠缺，應由被告負舉證責任。
㈡被告主張：
⒈原告申報其他費用二、九四九、九九Ｏ元，其中拓展外銷之績優人員年度獎金
一、七一○、○○○元部分，被告原核因其平均每月僱用人員二一‧七五人，但領取獎金者僅六人，未及於全體員工，且未按薪資結構比例發放。又未提示計算基礎之相關證明文件，股東會議決議亦未敘明計算方法，與所得稅法第二十四條第一項、第三十八條及查核準則第七十一條第五款規定不合。另受領獎金者侯志明僅於八十五年十月至十二月在職，每月薪資一○、○○○元，即可領取獎金六○、○○○元；葉素柳、侯水益、沈秋欗及侯志明等四人之薪資，較未領取獎金之江明珠、李蕭留妹、王金華、呂寶蓮、周振華、及沈文學等六名職員之薪資為低，且渠等全年在職，稱其對原告無任何貢獻，亦不合理。又核原告之投資人名冊及股東會議紀錄，甲○○、侯水益及沈秋欗等三人係原告之股東，其出資比例各為百分之三十、百分之十及百分之十，另受領獎金者葉素柳為股東甲○○之配偶，侯志明係甲○○與侯水益之侄子，認其發放獎金與出資比例具關聯性，有變相盈餘分配之情形，乃將系爭獎金全數剔除，核定原告本期其他費用為一、二三
九、九九○元。⒉依原告股東會議紀錄所載績效獎金核發標準，其係依外銷營業額較上年度增加比
例為標準，但應先依約定給付國外佣金。即原告之外銷業績係仰賴仲介人之媒介達成，如再發給員工績效獎金，有重複給付之情形；縱原告訴稱其營業毛利率高於同業利潤標準，惟依其本期外銷收入三八、○○七、五七○元佔本期銷貨淨額五○、七六五、九三六元之比例（百分之七四點八八）換算，原告如同時給付佣金及獎金，其外銷淨利呈虧損狀態【（營業毛利11,329,773×74.88%）－佣金3,348,105 －獎金1,710,000－（營業費用11,420,021－佣金3,348,105－獎金1,710,000）×74.88% =外銷淨利－1,338,173】，有違營利事業將本求利之目的，顯不合理。
⒊原告主張沈秋欗及葉素柳一月十九日營業額一、○二二、○九五元之業績紀錄係
不同之二筆乙節，查原告前檢附之出口報單為同一紙（提單號碼ＡZ0000000000），並非二筆，是此筆獎金所佔比例確有二倍於他筆之情形，亦即其獎金計算方式並不合理。
⒋第查依受領獎金者葉素柳之工作內容「會計、開支票、轉帳」，應無拓展業務之
績效可言。原告訴稱葉素柳對外銷業務能予配合爭取訂單，惟仍未見提示具體證明以實其說，空言主張，並不足採。況如原告前稱外銷出口業務須有多方人員配合，其與業務有直接關係之員工如業務助理、品管員、驗貨員、船務人員及英文校對人員等卻未能領取績效獎金，顯不合理；又查各員工工作項目及任職期間並不相同，原告如何就各員工之工作項目及任職期間評量其對外銷業務之績效？亦未見其敘明及提示相關資料。依司法院釋字第五三七號解釋「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，復參照最高行政法院三十一年判字第五十三號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」原告既未能就其系爭事項提示足資證明為真實之文件，所訴應不足採據。
⒌被告依所得稅法第三十八條規定未准核認系爭獎金支出，係因其與經營本業及附
屬業務無關，並未否認原告有該項支出，故而，其於給付各受領人款項後，自應依所得稅法相關規定申報扣繳。另縱原告本期外銷收入較上期增加，其相對費用之核認，仍應符合所得稅法及相關法令之規定。
理 由按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金
、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第三十八條所明定。次按「薪資支出，非為定額，但依公司章程、股東會議決、合夥契約或其他約定，有一定計算方法，而合於第二、三款之規定者，應予認定。」為查核準則第七十一條第五款所規定。
本件原告申報八十五年度營利事業所得稅，對被告原核定佣金支出及其他費用二項
表示不服，申請復查，經被告追認其佣金支出七四七、○○○元，變更核定所得額為一、六二四、三六七元，原告仍未甘服，就其他費用業務拓展績優人員年終獎金
一、七一○、○○○元之部分，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其申報之其他費用中，拓展外銷之績優人員年度獎金一、七一○、○○○元部分，係原告營業所必需，經股東會通過付給拓展業務評比績優人員，獎金計算方式及核發對象，均符稅法規定，被告卻以上開費用支出，與業務無關，計算方式亦不合理等理由，全數剔除，顯有違法，詳如其起訴狀事實所載理由等語。查原告係經營運動器材買賣等業務，八十五年度營利事業所得稅結算自行申報其他費用二、九四九、九九Ｏ元，其中拓展外銷績優人員年度獎金一、七一○、○○○元部分，經被告重點查核發現原告每月僱用人員為二一‧七五人，但領取獎金者僅六人，未及於全體員工，且未按薪資結構比例發放，又未提示計算基礎之相關證明文件，股東會決議亦未敘明計算方法，領取年度績優獎金人員分別為董事長甲○○六○○、○○○元，會計葉素柳二五○、○○○元，運材部經理吳宗憲二○○、○○○元，玩具部經理侯水益三○○、○○○元，副理沈秋欗三○○、○○○元，副理侯志明六○、○○○元，其中侯志明僅於八十五年十月至十二月在職，每月薪資一○、○○○元，即可領取多於薪資之獎金六○、○○○元，葉素柳、侯水益、沈秋欗、侯志明等人之薪資，較未領取獎金之江明珠、李蕭留妹、王金華、呂寶蓮、沈文學等職員之薪資為低，且該等職員全年在職，謂其對業務無任何貢獻，亦不合理，又領取獎金之甲○○、侯水益、沈秋欗等三人為原告股東，出資比例分別為三十％、十％、十％，其中會計葉素柳為董事長甲○○之配偶，侯志明係甲○○與侯水益之侄子，足見其發放獎金與出資比例、親戚關係有關，有變相分配盈餘情事，乃將系爭獎金全數剔除，核定本期其他費用為一、二三九、九九○元。（計算式：二、九四九、九九○元─一、七一○、○○○元，參見原處分卷核定通知書調整法令及依據說明書），揆諸首揭規定，自無不合。
至於原告訴稱：其所列報績優人員年度獎金，確係營業所必需，經股東會議通過，
獎金計算方式及核發對象，均符稅法規定等語。惟依原告股東會議紀錄所載績效獎金核發標準，應先依約定給付國外佣金，再提列績效獎金，顯有重複給付情事，且會計葉素柳之工作內容為「會計、開支票、轉帳」，與拓展業務績效較無關聯，其中所報領業績紀錄八十五年一月十九日營業額一、○二二、○九五元與副理沈秋欗所報領為同一紙出口報單，亦屬不合理，況原告其他職員如業務助理、品管員、驗貨員、英文校對人員與外銷業務具有直接關係，卻未能領取績效獎金，原告亦未能提出合理說明，均足以佐證原告列報之系爭績優獎金，與其經營之業務並無直接關聯，被告否准認列，核無違誤。
綜上說明，本件被告否准原告列報拓展外銷之績優人員年度獎金一、七一○、○○
○元，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日
書 記 官 姚國華