臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四一九八號
原 告 陽明海運股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 巫鑫（會計師）
林瑞彬律師輔 佐 人 黃純華被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴字第○九○○○一五一三○號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實事實概要︰
原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（除美金外，下同）二九○、六九六、八六二元，被告初查以其中包含國外可轉換公司債之利息補償金一五四、二二四、五八九元（下稱系爭利息補償金），係屬未實現之費用，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十三條第一項規定，否准認列，核定利息支出為一三六、四七二、二七三元（ $290,696,862-$154,224,589）。原告不服，申請復查，經被告以九十年二月二日財北國稅法字第九○○○二九三二號復查決定，駁回其申請，原告不服，復提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張系爭利息補償金屬「應計費用」，並非「未實現之費用或損失」，被告否准認列，與審計部審定盈餘數有異，依審計法規定及司法院解釋，應以決算書所載審計部審定之數目為準，是否可採？㈠原告主張：
⒈依審計法規定，原告八十三年度之營利事業所得稅已不得再行爭執：原告於八
十三年度（八十三年七月一日至八十四年六月三十日，政府會計年度為八十四年度）為國營事業，業經審計部審定八十四年度營業決算並按審定數分配盈餘完竣後，被告始針對原告已經審定之利息支出中國外可轉換公司債之利息補償金改變見解，惟查：審計法第二十四條規定「各機關對於審計機關前條之決定不服時，除決算之審定依決算法之規定辦理外，得自接到通知之日起三十日內，聲請覆議；其逾期者，審計機關不予覆議。聲請覆議，以一次為限。」，同法第二十七條又規定，「審計機關對於審查完竣案件，自決定之日起二年內發現其中有錯誤、遺漏、重複等情事，得為再審查；若發現詐偽之證據，十年內仍得為再審查。」又依審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋，司法院釋字第四十六號解釋，明定稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。按審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋說明一「．．．本部對於國有營業機關之審定盈餘分為決算盈餘及課稅盈餘兩項，課稅盈餘指由決算盈餘依所得稅法令調整計算而得，並據以於減除免除所得及分離課稅所得後計算一般課稅所得．．．」，其中課稅所得當然包括利息支出，故利息支出係屬審定決算盈餘之一部範圍，殆無疑義。且依「中華民國八十四年度中央政府總決算附屬單位決算及綜計表營業部分審核報告」對原告決算之審核及說明，就稅法規定不予認列之費用，審計部僅列舉了退休金費用七六七、四八二、九九五元、罰款支出一、二二一、八六八元，並無本件所謂「利息補償金」支出之項目，故系爭國外可轉換公司債之「利息補償金」即屬審計部決算審定列入原告支出費用之範圍，被告如有異議，應依審計法之規定於審定後三十日內提出覆議，或於審定後二年內請求審計機關再審查，而非逕自否准原告申報之利息支出。故被告逕行自為核定致原告之利息支出較審計機關審定之數減少一五四、二二四、五八九元，決算盈餘亦將較審計機關審定之決算盈餘增加一五四、二二四、五八九元，被告此舉顯已違反司法院釋字第四十六號解釋及前揭審計部函釋規定，而應予撤銷，，前開相同之法律見解業經鈞院以九十年度訴字第五五○四號判決予以肯認，被告對該案亦未上訴，而已為確定判決。故綜前法律函釋及事實，因國營事業之盈餘牽涉到政府總決算之編製，稽徵機關核定國營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準，稽徵機關無不理會審計部之審定自為核定之權力，被告未於審計法所定之時限內，為覆議或再審查之請求，即不得自行再行核定，否則政府年度總決算勢將永難確定。故被告以原告發行國外可轉換公司債之利息補償金，係屬未實現之利息費用否准認列，調減利息支出一五四、二二四、五八九元，致原告八十三年度決算盈餘調增一五四、二二四、五八九元，與審計部審定之數目已有不同，明顯違反前述函釋及司法院釋字解釋，且原告已將八十三年度盈餘按原審定數分配，審計機關亦絕無不將本件爭點不列入審計範圍之情形。
⒉系爭可轉換公司債「利息補償金」（利息支出）係「應付費用」並非估計之「
未實現費用或損失」：查本件被告所調整減少之系爭利息補償金，係因原告於八十三年十月五日在英國倫敦發行之七年期無擔保可轉換公司債（下稱系爭公司債）；發行總金額為美金一六○、○○○、○○○元，票面利率為二．五﹪，自發行日起每年十月六日付息，期限七年。可轉換公司債之投資人得於公司債發行期間要求將公司債轉換成原告之普通股股票，或於八十八年十月六日當日（以下簡稱賣回日）要求原告按面額之一二三．一六﹪買回（即面額一○○﹪加計二三．一六﹪之市場上所認「利息補償金」實為利息支出性質，（下稱系爭利息支出），原告於八十三年度就系爭利息支出依「費用及收入配合原則」及「權責發生制會計基礎」以應計費用認列該公司債之利息費用為二九○、
六九六、八六二元，並無違誤，蓋：⑴原告發行系爭可轉換公司債之實質利率即資金成本為七．四九﹪：投資人投
資於系爭可轉換公司債，其利息實包括每年按票面利率二．五﹪計算之利息，此票面利率遠低於當時市場放款利率（為九．○一﹪~一○．四二﹪）及當時市場存款利率（為五．三五﹪~七．七二﹪）。債券持有人得要求發行公司於八十八年十月六日（僅有一次要求贖回權利）按債券「面額」加計之「利息補償金」（面額之二三．一六﹪）。換言之，投資人在投資系爭可轉換公司債後，而請求原告依本金贖回時，則該項利息補償金加上各期之票面利息，剛好使投資人自發行日至贖回日期間之投資報酬率七．四九﹪接近當時市場平均放款利率及存款利率之平均值，俾使投資人全部投資期間仍有接近市場利率之合理報酬。原告發行系爭海外可轉換公司債取得之資金於取得時均已投入營運，所賺取之各項收入業已於各該運用年度認列收入並繳納所得稅，依據成本收益配合原則，其相對使用該資金之成本亦應准於認列收入年度認列為費用。若原告係由銀行借款取得資金，則應負擔之利息費用可全數於當年度認列費用，然而，原告係以發行可轉換公司債的方式取得資金，若僅得依票面利率二．五﹪計算並以之認列利息費用，顯不合理，因取得該資金之成本應包含未來之應付利息補償金，而加計利息補償金之實質利率七．四九﹪方與市場利率相當，若因採不同之集資方式而有不同之利息費用認列方式顯與法理不合。
⑵原告實際應負擔之利息成本應依查核準則第六十四條認列之：「會計基礎，
凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」、「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，．．．」分別為所得稅法第二十二條及查核準則第六十四條所定明。按利息費用係使用借款資金之資金成本，隨著借款期間之經過而發生實現，因此原告認列之「系爭利息支出」係為補貼按票面利率計算之利息支出之不足數，所認列之利息支出，為原告使用發行國外可轉換公司債取得資金之資金成本，隨著借款時間之經過應將已發生的利息費用列為使用該資金年度之利息費用，其屬已發生但未支付之利息應列為「應計費用」，而非被告所稱之「未實現費用或損失」，原告依所得稅法第二十二條及查核準則第六十四條應於認列「應計費用」當年度認列利息費用，並無不合，應予認列。
⒊被告之處分將造成租稅不公且有違反經驗法則之違法：
⑴系爭可轉換公司債，其利息支出實包括：
①每年按票面利率二．五﹪計算之利息：此票面利率遠低於當時市場放款利
率（為九．○一﹪～一○．四二﹪）及當時市場存款利率（為五．三五﹪～七．七二﹪）。
②利息補償金：債券持有人得要求發行公司於八十八年十月六日（僅有一次
要求贖回權利）按債券「面額」加計之「利息補償金」（面額之二三．一六﹪）。該項利息補償金加上各期之票面利息，係基於使投資人自發行日（八十三年十月五日）至贖回日期間之投資報酬率為七．四九﹪之作用，接近當時市場平均放款利率及存款利率之平均值，投資人全部投資期間之合理報酬因而可接近市場利率，才會是投資人願意購買系爭可轉換之公司債之動機。
⑵按原告發行系爭海外可轉換公司債取得之資金於取得時均已投入營運，所賺
取之各項收入業已於各該運用年度認列收入，依據成本收益配合原則，其相對使用該資金之成本亦應於認列收入年度認列為費用。若原告係由銀行借款取得資金，則應負擔之利息費用可全數於當年度認列費用，然而，原告係以發行可轉換公司債的方式取得資金，在發行年度至贖回年度前，各年度若僅得依票面利率二．五﹪計算認列利息費用，利息費用顯然低列，而將歷年認列之利息補償金於贖回年度一次認列為費用，則贖回年度之利息費用則會不合理暴增，等於使原告於贖回前的各年度須計入實際上不相當之收益而多收稅捐，於贖回當年度須承擔各年度使用因該公司債所獲資金之成本而造成嚴重虧損，故類此新興金融商品，被告之核定顯無法符合收入費用配合原則而造成租稅不公平之情形，且違反經驗法則。
⒋依審計法規定，原告八十三年度之營利事業所得稅已不得再行爭執：按國營事
業之盈餘牽涉到政府總決算之編製，稽徵機關核定國營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準，稽徵機關無不理會審計部之審定自為核定之權力，被告未於審計法所定之時限內，為覆議或再審查之請求，即不得自行再行核定。故被告調減系爭利息補償金，致原告八十三年度決算盈餘與審計部審定之數目已有不同，明顯違法，且 鈞院以九十年度訴第五五○四號判決予以肯認，被告對該件亦未上訴，而已為確定判決，其中 鈞院判決理由二後段「查原告主張之事實，業據其提出前述決算審定書及損益計算審定表附卷為證，其八十七年度之決算既已經審計部台北市審計處審定在案，被告再否准原告前手息扣繳稅款抵繳本期應納稅款，並予以轉列債券成本，勢必使盈餘隨之減少，致與審計部已審定之盈餘數目發生歧異，並影響原告信賴決算盈餘之審定數目所為分配，揆諸上開審計法規定及司法院解釋，自有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有未合，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。」與原告之事實主張相同。
㈡被告主張：
⒈原告為一公營營利事業，且本件所爭者，為營利事業所得稅之課徵，是依所得
稅法第十一條第二項及第三條第一項之規定，應依所得稅法之規定課徵營利事業所得稅，。又系爭利息補償金，既為原告於八十三年十月五日於英國倫敦發行七年期無擔保可轉換公司債之利息補償金，為原告所不爭，其屬未實現之費用甚明，是原核定不予認列，核與查核準則第六十三條第一項之規定尚無不合。至原告各點主張，均無法改變系爭利息補償金為非屬未實現之費用之事實，是無礙於本件之核定等由，駁回其復查之申請，經核尚無不妥。
⒉至原告訴稱系爭利息補償金為應付費用，並非未實現之費用乙節：查所謂「應
付費用」，係指負債已發生，但尚未償付現金，如應付利息。而本件系爭利息補償金於本（八十五）年度並非確已發生，尚未償付之利息費用，而是必需於八十八年十月六日投資人如有要求原告按債券面額（乘以一．二三一六）加計「利息補償金」以現金贖回其可轉換之公司債時，才會發生之「利息補償金」（如確有發生，該利息補償金也應屬八十八年度之費用），如於八十八年十月六日投資人並未要求原告依上述所陳以現金贖回其可轉換之公司債時，則並不發生該「利息補償金」之問題，是就本（八十三）年度而言，並無系爭利息補償金發生，也非應付未付之費用，原核定認屬未實現之費用，並無不合，未予核認為本年度費用，揆之查核準則第六十三條第一項規定，亦無不洽。又原告訴請依 鈞院九十年度訴字第五五○四號判決辦理乙節，查本件與該件情節未盡相同，似無比附援引之餘地。
理 由按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項及第二十四條第一項所明定。次按「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失；第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」亦為查核準則第六十三條第一項所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出二九○、六九六、八六二元，被告初查以其中包含國外可轉換公司債之利息補償金一五四、二二四、五八九元，係屬未實現之費用，乃依查核準則第六十三條第一項規定，否准認列，核定利息支出為一三六、四七二、二七三元，固非無見。
惟按審計法第五十一條規定：「公有營業及事業之盈虧以審計機關審定數為準。」
，又司法院釋字第四六號解釋：「審計部對於各機關編送之決算有最終審定權。徵收機關核定公營事業之所得額，與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。」本件原告訴稱：其於八十三年度（八十三年七月一日至八十四年六月三十日，政府會計年度為八十四年度）為公營營利事業，依八十四年度中央政府總決算附屬單位決算及綜計表營業部分審核報告對原告決算之審核及說明，就稅法規定不予認列之費用，審計部僅列舉了退休金費用七六七、四
八二、九九五元，罰鍰支出一、二二一、八六八元，並無本件所謂之系爭利息補償金支出項目，故系爭利息補償金一五四、二二四、五八九元，即屬審計部決算審定列入原告支出費用範圍，被告對該審定未提出覆議或再審查，卻逕行否准原告列報系爭利息補償金支出，使原告之決算盈餘將較審計機關審定之決定盈餘增加一五四、二二四、五八九元，而發生歧異，依前述審計法第五十一條規定及司法院釋字第四六號解釋意旨，本件原處分顯有違誤，詳如其事實欄所載理由等語。查原告主張之事實，業據其提出前述決算審核報告及損益計算審定表等附卷為證，其八十七年度之決算既已經審計部審定在案，被告再否准原告列報系爭利息補償金支出，勢必使盈餘數目與審計部已審定之盈餘數目發生歧異，並影響原告信賴決算盈餘審定數目之往後相關措施，揆諸上開審計法規定及司法院解釋，自有未洽，訴願決定，未予糾正，亦有未合，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日
書 記 官 姚國華