臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四一二一號
原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 邱俊哲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十六日台財訴字第０九一一三五五二０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之母林許滿於八十三年二月九日死亡，因原告未依規定期限申報遺產稅，被告初查依查得資料，核定遺產總額為新台幣 (下同)十三億六千五百二十四萬四千一百十七元，遺產淨額為十二億五千零六十萬八百八十二元，應納遺產稅額為二億五千四百三十二萬三千九百六十六元，並按應納遺產稅額加處一倍之罰鍰二億五千四百三十二萬三千九百六十六元，原告不服，主張渠等之父林竹根與母林許滿之遺產，由於夫妻財產制而多有重複，渠等父親之遺產稅案件尚在訴願中，退回其稅單云云，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被繼承人之遺產有無重覆核課稅捐情事？㈠原告主張之理由：
⒈經查被告原處分具有下述臚列之違誤：⑴被繼承人之遺產，多數繼承自其配
偶林竹根，依林許滿、林竹根遺產稅之核定通知書相互比對，足證林許滿核定通知書自第十八頁至三十六頁所列財產均係重覆課稅共有一三八筆，金額總計二億七千七百十一八萬三千八百七十六元。⑵依民法第一千零三十條之一規定，聯合財產關係消滅時，雙方剩餘財產之差額，應平均分配。本件應准自遺產中扣除半數即一億七千六百一十九萬零二百一十元。⑶遺產為農業用地者，依遺產及贈與稅法第十七條及財政部七十一年五月三十一日台財稅字第三四０四四號函之規定，應免徵遺產稅。⑷遺產屬於公共設施保留地部分，依財政部七十九年二月十五日台財稅字第七九００二三七八一號函示，免徵遺產稅。⑸系爭遺產中坐○○○鄉○○○段第五二九之四八地號等十七筆土地於民國八十一年十一月十八日買賣出售○○○鄉○○○○段廟口小段第一六六之九地號等大筆土地於民國八十一年五月五日買賣出售○○○鄉段○○段第四三之二四、一六六之二五、一六六之六參筆土地於民國八十年五月三日被徵收。上開土地列計遺產之金額均應扣除。
⒉又查，被告既不否認系爭遺產稅確定有重覆核課之處，且自承系爭座落桃園
縣○○鄉○○○段第四九０等六十一筆土地核屬被繼承人之原有財產，被告業循更正程序辦理中。又有關生前出售死後移轉部分，經查證結果，「此部分應屬明顯誤計之錯誤」，依據行政程序法第一百十一條第七款之規定，系爭行政處分具有重大明顯之瑕疵，應為無效，何況有關林竹根遺產之核課，目前仍訴願中，根本無法正確核計原告應納之遺產稅，遑論罰鍰系爭行政處分之內容，既無法明確，其所為之行政處分確有違誤。
⒊有關原告主張系爭遺產中之一三六筆土地做農業使用，依據遺產及贈與稅法
第十七條第一項第六款規定，應免徵遺產稅乙節，被告雖抗辯依航照圖送交系爭土地所在地之鄉鎮公所函覆無法認定供作農業使用，僅其中乙筆種植水稻，既無確切事證，原核定乃予維持云云。惟查有「農業用地」及「農業使用」之定義，農業發展條例第三條第十款及十二款已予明確定義，並非以供農作為唯一，舉凡供森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施均含。行政機關調查證據既應依職權，且對當事人有利及不利事項應一律注意，被告就系爭農業用地函請各鄉鎮公所判定之指示，顯未周延，並不足採為不利於原告之認定。
⒋原告主張依民法第一千零三十條之一規定，聯合財產關係消滅時，雙方剩餘
財產之差額，應平均分配。故本件應准自遺產中扣除半數即新台幣一億七千六百一十九萬０二百一十元。被告則抗辯系爭規定「乃生存配偶應得主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權。本件遺產稅，被繼承人已死亡，其已非生存配偶，自無主張之權能。」惟查上開民法第一千零三十條之一係於民國九十一年六月二十六日修法增訂，上開增訂條文既係於本件繼承發生之後，依民法親屬編施行法第一條之規定，其在修正前發生者，不適用修正後之規定。故被告抗辯系爭請求已罹時效之說，實非可採。復按修正前民法第一千零十六條既規定「婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產為聯合財產」，且修正前民法第一千零二十九條及一千零三十條均規定聯合財產之分割，妻除取回其原有財產外，如有短少由夫或其繼承人負擔，並無相關請求時效之規定，被告於釐清上開被繼承人林竹根及原告之原有財產即有無短少金額前，自不能遽處原告遺產稅及罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張系爭遺產多數再轉繼承自配偶林竹根，應不計遺產，原核定重複核定部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺產財產者，應就其
在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」為行為時遺產及贈與稅法第一條前段明訂。
⑵卷查本件遺產稅，原告並未依規定申報，被告遂依查得資料及臺北市國稅
局核定被繼承人配偶林竹根遺產稅資料，核定遺產總額十三億六千五百二十四萬四千一百一十七元，淨額十二億五千０六十萬０八百八十二元；原告不服主張重複課稅一節，經依被告初核之遺產稅核定通知書所載，本件初查核定被繼承人所有坐落臺北市○○路○○○巷○○號地下樓等計一四０筆房屋及土地等遺產，其中除坐落坐○○○鄉○○○段羊稠坑小段第六二之一地號等十筆土地，係屬被繼承人之原有財產，依財產總價值核課外，其餘再轉繼承自林竹根遺產部分，被告係依被繼承人之應繼分（即持分四分之一）價值核課，並無原告主張重複課稅之情形。惟查有關林竹根遺產稅之核定，經原告於九十一年間向臺北市國稅局申請更正結果，臺北市國稅局業准將林竹根遺產稅中坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○號等六十一筆土地核屬被繼承人之原有財產，通報被告併入本案遺產稅核課，惟查此部份，並未經被告初核手續，且原告於復查時並未主張，是不在本件爭訟範圍，此部份被告業循更正程序另行辦理中，是原告主張顯不足採。
⒉按七十四年六月三日修正後民法第一千零三十條之一規定，聯合財產消滅時
，生存配偶應得主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，其應為生存配偶對被繼承人（死亡配偶）請求因於婚姻存續關係中共同努力所得之財產，經扣除債務後，如有剩餘，應得請求二分之一之權利，其要件應為生存配偶對被繼承人遺產請求之權利。本件被繼承人主張應准自其遺產中扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權計一億七千六百一十九萬０二百一十元一節；惟有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權，應係原告被繼承人於繼承其夫林竹根君遺產時，得依民法第一千零三十條之一規定之要件及期限主張，而在本案遺產稅，被繼承人已死亡，其已非生存配偶，自無主張之權能，原告主張，顯然誤解民法規定，委不足採。
⒊原告主張之農地農用扣除項目，係屬對被繼承人遺產核課中，有利原告之事
項，此部份應由原告提出確切證據，以證明系爭農地於被繼承人死亡時，確係繼續作農業使用，針對於此，被告曾於本案初核時，函請原告等就系爭農地指界領勘，惟原告執詞主張其無法領勘，以致被告及會同履勘之公所農業地政單位無法就系爭農地會勘，僅就其中坐落明確之桃園市○○段第七一、
一七一、二一三及二一四等四筆土地進行會勘，經依實地會勘結果，准予核定農地續耕減半免稅計九二二、八八六元，另就其餘系爭農地，因原告不願配合領勘，以致無法進行會勘是否作農業使用，按被告業已盡調查能事，惟因原告不配合，以致無從就原告有利事項加以審酌，遂就系爭土地，依一般土地認定，此應無不合。
⒋原告主張被繼承人遺產中屬公共設施保留地部分應准免徵遺產稅之土地計有
二十一筆，惟經核對原告主張之前開土地，其○○○鄉○○○段廟口小段第一六六之二五、一六七之六及一六七之七等三筆土地，經編訂為南崁新市鎮都市計畫之河川區，其非都市計畫法第四十二條至第四十八條規定之公共設施用地，自亦非屬公共設施保留地；另查坐○○○鄉○○○○○段第一四一之三二地號土地，經編訂為南崁新市鎮都市計畫之住宅區，亦非屬公共設施保留地被告原核定否准依公共設施保留地予以免徵，並無不合。至其餘系爭地號土地，被告於初核時，均已依公共設施保留地核定，並准依都市計劃法第五十條之一規定免稅；是本部分原告主張顯無理由，核不足採。
⒌原告增加起訴主張坐落桃園縣○○鄉○○○段第五二九之四八等十七筆土地
於八十一年十一月十八日已出售，於被繼承人死亡時已非被繼承人遺產一節，業經被告查明屬實，此部份應屬明顯誤計之錯誤，被告連同被繼承人再轉繼承自林竹根遺產稅部分，循更正程序一併處理，惟原告於復查時並未就此主張，亦不在本件爭訟範圍。
⒍又查，被繼承人於其夫死亡三年內再轉繼承之遺產，原告主張應准予不計入
被繼承人遺產稅核課一節；按依行為時遺產及贈與稅法第十六條第十款條規定，繼承之遺產已納遺產稅者，始得不計入被繼承人遺產，而查本件林竹根君遺產稅，於初核及復查決定時並未繳納，且截至目前，原告亦未提示林竹根遺產稅是否繳清之證明，是被告未准依前揭規定不計入遺產稅並無不合；惟查若林竹根遺產稅，經被告查明已繳納，被告將另案依更正程序辦理。另本件有關被繼承人遺產稅核課，因部分遺產，係源自被繼承人配偶林竹根君遺產稅再轉繼承而來，被告就本件遺產稅之初核及復查決定雖無不合，惟爾後林竹根君遺產稅案，經臺北市國稅局於九十二年間始依原告主張，予以更正核定，變更遺產內容，被繼承人遺產稅內容亦相對應有所變更，惟查此部分，均非本件行政爭訟範圍。
⒎末查，原告之被繼承人林許滿於八十三年二月九日死亡，原告未於規定期限
內為遺產稅申報，案經被告依查得資料核定系爭遺產總額為十三億六千五百二十四萬四千一百一十七元，淨額為十二億五千０六十萬０八百八十二元，應納遺產稅額二億五千四百三十二萬三千九百六十六元，已如前述；被告並以原告等未依規定申報遺產稅，遂依遺產及贈與稅法第四十四條規定，處以應納遺產稅一倍之罰鍰二億五千四百三十二萬三千九百揆諸行為時遺產及贈與稅法第二十三條及第四十四條規定，並無不合。惟有關本件系爭本稅事項，因有部分屬更正程序，被告之初核單位，已進行更正程序，若爾後本稅部分有所變更，罰鍰亦自當併案辦理更正程序，併此陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辨理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辨理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰款。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段、第三十三條及第四十四條分別定有明文。
二、本件原告之母即被繼承人林許滿於八十三年二月九日死亡，因原告未依規定期限申報遺產稅，被告初查依查得資料，核定遺產總額十三億六千五百二十四萬四千一百十七元，遺產淨額十二億五千零六十萬八百八十二元，應納遺產稅額為二億五千四百三十二萬三千九百六十六元，並按應納遺產稅額加處一倍之罰鍰二億五千四百三十二萬三千九百六十六元，原告以渠等之父林竹根與母林許滿之遺產，由於夫妻財產制而多有重複，渠等父親之遺產稅案件尚在訴願中為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回之事實，有遺產稅核定通知書、財政部台灣省北區國稅局處分書 (編號：00000000號)、原告之 (復查)申請書、復查決定書訴願書及財政部九十一年八月二十六日台財訴字第０九一一三五五二０四號訴願決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告起訴主張：㈠被繼承人林許滿之遺產多數繼承自其配偶林竹根，應不計遺產，被告重覆核課林許滿之遺產二億七千七百一十八萬三千八百七十六元，應予扣除。㈡依民法第一千零三十條之一規定，聯合財產消滅時，剩餘財產應平均分配，本件應自遺產扣除半數一億七千六百十九萬零二百一十元。㈢遺產為農業用地及屬於公共保留設施地者，應免徵遺產稅，被告仍予核課遺產稅即有違誤。㈣被繼承人前開遺產中坐○○○鄉○○○段第五二九之四八號等十七筆土地，係其生前出售死後始過戶，非屬被繼承人之遺產○○○鄉段○○段第四三之二四、一六六之二五、一六六之六號三筆土地早於八十年五月三日被徵收，亦非屬遺產，均應自列計遺產金額中扣除等語。
四、經查：㈠原告就被繼承人林許滿 (八十三年二月九日死亡)之遺產，並未依規定申報遺
產稅，經被告依調查及臺北市國稅局核定被繼承人之配偶林竹根 (八十年二月四日死亡 )遺產稅資料，核定其所有不動產、抵押債權及銀行存款等遺產總額為十三億六千五百二十四萬四千一百十七元 (見原處分卷第九卷第三二九０頁至第三二九七頁之附表一 )，淨額十二億五千零六十萬零八百八十二元，其中有關被繼承人所有如前開附表所示坐落臺北市○○路○○○巷○○號地下樓等一百四十筆房屋及土地之遺產，除坐○○○鄉○○○段羊稠坑小段第六二之一地號等十筆土地，係登記為被繼承人所有之特有財產，依財產總價值核課外，其餘登記為被繼承人之配偶林竹根所有之不動產，被告係依再轉繼承並依被繼承人之應繼分即應有部分四分之一價值核課（被繼承人與原告三人為共同繼承人，應有部分各四分之一 )，尚無原告主張重複課稅之情形，此有土地登記簿謄本、林竹根遺產稅申報資料及被告前開遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。
嗣因原告就渠等父親林竹根前開遺產稅之核定，於九十一年間向臺北市國稅局申請更正結果，業經臺北市國稅局准將前開登記為林竹根所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○號等六十一筆土地列屬本件被繼承人之特有財產，並通報被告併入本案遺產稅核課，亦有財政部台北市國稅局九十二年八月十四日財北國稅審二字第０九二０二三二八六九號書函附卷可稽，是前開六十一筆土地既屬被繼承人所有，被告前以其為被繼承人之配偶林竹根所有，僅按被繼承人之應繼分四分之一核課被繼承人之遺產價值，即應更正按所有權全部核課被繼承人之遺產價值，惟此部份由被告循更正程序辦理中，尚未完成初核手續，原告對被告更正後之核定，如有不服，尚得循復查、訴願及行政訴訟程序請求救濟。原告未詳究上情，徒以被繼承人與其配偶林江根之遺產稅核定通知書所列部分地號土地相同，指稱被繼承人之財產有一百三十八筆土地重覆課稅云云，核不足採。
㈡按七十四年六月三日修正公布民法第一千零三十條之一規定之生存配偶剩餘財
產差額分配請求權，性質為債權請求權而非物權請求權，故必須生存配偶向全體其他繼承人或關係人行使該請求權，該生存配偶之剩餘財產差額分配方能實現，始得於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。本件被繼承人之配偶林江根早於八十年二月四日死亡，被繼承人於八十三年二月九日死亡時，已無生存配偶得行使前開配偶剩餘財產差額分配請求權，原告執稱被繼承人之遺產總額，尚應扣除其配偶得請求分配之剩餘財產一億七千六百十九萬零二百一十元，顯有誤解法令，亦無足取。
㈢末按，「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由
，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十八條分別定有明文。又「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」亦有改制前行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨可參。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。原告於九十年二月十三日就原核定申請復查時，其異議之內容並未及於被繼承人之遺產有部分土地屬於遺產為農業用地及公共保留設施地，應免徵遺產稅；及部分土地係被生前出售死後過戶，應自列計遺產金額中扣除等情，有原告前開 (復查)申請書可稽，並為原告所不爭，依前揭說明，原告就前開主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，本院自無從審酌。況此部分亦經原告甲○○於九十二年七月二十三日另行向被告申請更正，被告亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，業據被告陳明在卷，並有原告申請書附原處分卷可稽，故原告之更正申請如未獲准許或不服被告更正後之核定，原告尚得循行政訴訟程序請求救濟，併此敘明。
五、綜上所述，原告所訴均不足採。被告以原告於被繼承人林許滿死亡後，未於規定期限內申報遺產稅，被告依職權調查結果，核定被繼承人之遺產總額十三億六千五百二十四萬四千一百一十七元，淨額十二億五千零六十萬零八百八十二元，應納遺產稅二億五千四百三十二萬三千九百六十六元，並以原告未依規定申報遺產稅，裁處應納遺產稅一倍之罰鍰二億五千四百三十二萬三千九百六十六元之處分，揆諸首揭規定，均無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞訴請撤撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 徐 瑞 晃
法 官 吳 慧 娟法 官 蕭 惠 芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 七 日
法院書記官 李淑貞