臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四一二八號
原 告 碧昌有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 宋德義右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十二日台財訴字第０九一００一四一七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告未依規定辦理民國（下同）八十七年度之營利事業所得稅結算申報，事後經被告查核，認定其當年度課稅所得額為新台幣（以下同）一、二二五、四０五元，應納之營利事業所得稅金額為二九六、三五一元，另課徵怠報金五
九、二七０元在案。
二、又因原告亦未依規定辦理當年度之未分配盈餘申報，被告乃依所得稅法第一百零二條之三第二項規定，核定其本期未分配盈餘為九二九、０五四元（即核定課稅所得額一、二二五、四０五元減除當年度應納之營利事業所得稅金額二九
六、三五一元之餘額），而就上開加徵百分之十營利事業所得稅，即九二、九０五元，並另行課徵怠報金一八、五八一元。並填具核定通知書，連同繳款書，送達原告依限繳納。
三、原告不服上開有關「未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅」部分表示不服而申請復查。復查結果，獲准追減未分配盈餘五九、二七０元，變更核定之未分配盈餘為八六九、七八四元，並變更加徵百分之十營利事業所得稅為八六、九七八元及怠報金為一七、三九六元。
四、原告不服上開復查結果而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按原告公司之負責人於八十七年十二月間打算將原告公司轉讓予第三人許應時，並將相關資料交由許應時辦理過戶手續。不料該第三人涉犯違約背信，以不法手段取得原告公司所有證件並盜開統一發票導致原告受害甚鉅，業經原告依法訴請偵辦，台灣士林地方法院以士檢榮偵字緝字第一一一一號案通緝在案。而原告公司並非案件行為人，亦未實際取得被告機關所指之營業收入。
Ｂ、而本件訴願決定書中雖謂：「由自八十七年起營利事業當年度之盈餘未做分配者，應就該分配盈餘加徵百分之十榮利所得稅不適用第七十六條之規定，惟依所得稅法第三十八條及其他施行細則第四十二條之一規定不得列入費用或損失之滯納金、怠報金、滯報金等各項罰鍰營利所得稅查核準則第一百十一條之第二款所規定等」云云，但仍應依行政法之規定及行政作業程序，並依法律公正原則來作業。此外行政程序應尊重司法判決程序，本案業已進入司法程序，原行政程序作業應不得干擾司法判決程序，更不得以行政對決司法，使原告無法適從。
Ｃ、由於原告於八十七年十二月間公司主體轉讓於許應時，不料許應時涉犯違約、背信不法取得原告公司所有證件，並盜開購領之統一發票，導致原告受害甚鉅，業經原告依法訴請偵辦，台灣士林地方法院以士檢榮偵字第一一一一號通緝在案，屬實無訛。
Ｄ、原告公司轉讓給第三人而遭盜開發票此乃不爭的事實，衍生本件訟端遺憾之至，令人不盛唏噓，本件原告即做犯罪行為人依法理應撤銷原處分，以符法紀。
Ｅ、又查本件係是盜賣發票犯罪集團所為，稅捐機關並未對事件之重點方向犯罪集團之線索追查，卻強將此行為完全加諸於善良老百姓之告訴人身上，此種顛倒是非之作法令人難以甘服。本件違章欠稅事件係由許應時偽造文書所為，與原告無關。業經台灣台北地方法院檢察署九十二年度偵字第六０三九號違反稅捐稽征法案件以查明全係許應時以購買原告公司為由詐取原告公司之發票擅予虛開，已於九十二年三月三十一日對原告之負責人甲○○做成不起訴處分確定。
Ｆ、原告公司之負責人於八十七年間已將公司經仲介轉讓給予第三人，而此第三人竟然違約、背信，不法取得公司證件盜用發票，仍為不爭的事實，業經治安機關追緝，業已緝捕到案，此第三人卻為盜賣發票集團現已收押審理中台灣士林地方法院檢察署九十二年五月二十二日士檢守九十一偵緝０００８２１字第１４６４６號函通知予以起訴處分。原告公司自設立以來均謹守法令，克盡納稅義務，從無不良紀錄，絕非是人頭公司，本件純係許應時詐欺、侵佔、偽造所致，原告公司實為本件之被害人。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅之所得額，加計同年度依法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、．．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」、「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦申報；其逾限仍未辦理申報者，稽徵機關應依查得資料，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達應利事業依限繳納．．．．．．」及「營利事業逾第一百零二條之三第二項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項、第一百零二條之三第二項前段及第一百零八條之一第二項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十之營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、．．．．二、依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」為營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第二款所規定。
Ｂ、原告未依規定辦理八十七年度之營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年課稅所得額一、二二五、四０五元及怠報金五九、二七０元在案。因原告亦未依規定辦理當年度未分配盈餘申報，被告初查遂依所得稅法第一百零二條之三第二項規定核定其本期未分配盈餘為九二九、０五四元（核定課稅所得額1,225,405元-當年度應納之營利事業所得稅296,351元=929,054），加徵百分之十營利事業所得稅九二、九０五元及怠報金一八、五八一元，填具核定通知書，連同繳款書，送達原告依限繳納。原告不服，主張八十七年底因欲移轉經營，將相關資料交由委託人辦理股東讓渡移轉，惟其後並未依規定辦理各項移轉登記，且逃之夭夭，始知受騙，該年度並無此巨額之營業額，疑似遭人盜開發票等語。申經被告復查決定以，原告未依規定辦理八十七年度未分配盈餘申報，被告初查依首揭所得稅法規定，於踐行催報程序填具滯報通知書送達原告後，依查得資料核定未分配盈餘，尚無不妥；惟漏未將原告八十七年度營利事業所得稅未依規定辦理申報經核定之怠報金五九、二七０元減除，經重行計算，變更核定未分配盈餘為八六九、七八四元（核定課稅所得額1,225,405元-當年度應納之營利事業所得稅296,351元-不得列為費用或損失之怠報金59,270=869,784），遂復查決定改加徵百分之十營利事業所得稅八六、九七八元及怠報金一七、三九六元，核與首揭規定，尚無不妥。
Ｃ、原告仍表不服，訴稱已將公司轉讓予陳清海承受，原告未領取發票，亦未以公司名義銷售貨品，更沒有開立發票，何來違反營業稅法。原告已依法提出偽造文書、違反稅捐稽徵法等罪嫌訴請偵辦在案，原處分未加詳查逕行決定，有欠公允云云。經財政部訴願決定以，查原告雖檢附其對陳清海君之刑事告訴狀及台灣士林地方法院檢察署對案外人許應時君因涉嫌盜開原告發票案件之通緝書，惟依該告訴狀所訴，原告係於八十七年十二月中旬始有意將公司變更登記移轉他人經營，縱如原告所稱其確有受騙及遭盜開發票等情，亦屬八十七年度以後發生，與原告八十七年度之營業額、課稅所得額及本案未分配盈餘金額之核定尚無關係等由，駁回其訴願，亦無不合。
Ｄ、茲原告復執陳詞爭訟，尚難謂有理由。理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件處分之背景事實及作成經過：
Ａ、按本案原告公司未依規定辦理八十七年度之營利事業所得稅結算申報，但經被告機關查得，其在八十七年十一月及十二月間有開立統一發票予第三人，發票金額為六、四四九、五００元，因此認定原告當年度有營業收入，且因原告末提出與上開營業收入對應之成本費用支出，因此依所得稅法第八十三條第一項「推計課稅」之相關規定，採取淨利率推計之方式認定原告當年度取得課稅所得一、二二五、四０五元，並據以計算其當年度營利事業所得稅之應納稅額為二九六、三五一元，而作成補稅處分，另課徵怠報金五九、二七０元在案（此部分之行政處分非屬本案之訴訟標的）。
Ｂ、而上開補稅及課徵怠報金之核課處分因原告公司未提行政爭訟程序而告確定，並已移送行政行政執行署強制執行在案。
Ｃ、而在上開背景事實下，被告機關又以原告亦未依規定辦理當年度之未分配盈餘申報，乃依所得稅法第一百零二條之三第二項規定，核定其本期未分配盈餘為八六九、七八四元（即核定課稅所得額一、二二五、四０五元減除當年度應納之營利事業所得稅金額二九六、三五一元以及原來之怠報金五九、二七０元之餘額），而作成本案系爭處分，就上開未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，即八六、九七八元，並另行課徵怠報金一七、三九六元。
二、原告則否認上開核課處分（指就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分）之合法性，主張該核課處分之事實基礎不存在（即「原告公司在八十七年度實際上並未取得一、二二五、四０五元課稅所得，而上開課稅所得既然實際不存在，被告機關所指之稅後未分配盈餘八六九、七八四元當然也不存在」）。
而其所憑之證據資料及具體事實主張則如下所載：
Ａ、事實主張：
１、原告公司之負責人甲○○因無意繼續經營原告公司，而由林女之夫乙○○出面，透過中間人陳清海之介紹，打算將原告公司以股權轉讓之方式出售予許應時。
２、許應時當時要求原告負責人交付原告公司之所有證件供其審查原告公司信用及有無欠稅欠款等事項。
３、但等到原告交出所有證件及空白之統一發票後，許應時等竟然盗開原告公司之統一發票販賣圖利。而這些遭許應時盜賣之鉅額統一發票，即為被告機關認定原告營業收入之惟一證據。
４、而在本案中，原告公司實際上並未取得上開統一發票上記載之鉅額收入，卻因許應時之犯罪行為而受到牽連，原告負責人並因此受到強制執行等諸多不利之行政處遇。由於實際上原告公司沒有取得「所得」，因此被告機關自不能要求原告負擔所得稅負。
Ｂ、上開「原告負責人受騙以致統一發票遭盜開」之待證事實有以下之證據資料可資證明：
１、刑事告訴狀（被告陳清海）。
２、台灣台北地方法院檢察署九十二年度偵字六０三九號不起訴處分書（被告甲○○）。
３、台灣士林地方法院檢察署九十二年五月二十二日士檢守九十一偵緝０００八二一字第一四六四六號函（載明原告負責人甲○○告訴許應時之刑案已移由法院併案審理）。
４、台灣士林地方法院檢察署通緝書（士檢榮偵守緝字第一一一一號）。
三、是以本案之爭點集中在「原告八十七年間是否曾取得如其公司名義所開立統一發票之金額六、四四九、０００元」一節是否屬實，至於在此基礎下之推計補稅及課徵怠報金與本案所涉未分配盈餘數額之認定，均屬法令之適用，且為原告所不爭執，因此只要確認此一待證事實能否證明，本案之勝負即可確認。
貳、本院之判斷：
一、本案所涉及之相關租稅法理：
Ａ、營利事業所得稅中，稅捐主體與稅捐客體之連結：
１、稅捐成立之構成要件要素：按稅捐構成要件乃是對於應加以課稅之各項生活事實以法律規定的形式予以把握。為一項總括性之概念，分析其內容，其必包含下列之要素；即稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅基以及稅率。
２、營利事業所得稅之稅捐主體：
ａ、按稅捐主體乃是指稅捐客體以及其所連結的稅捐債務所歸屬之人，而具有滿足稅法規定構成要件之資格者。
ｂ、而依所得稅法第三條之規定，在中華民國境內之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。
３、營利事業所得稅之稅捐客體：按課稅必須和表彰經濟上給付能力的標的、狀態或事實經過相連結，例如特定人獲得所得，該所得即為課稅之連結因素，在法律上稱為「稅捐財」或「課稅財」，立法者乃透過稅捐構成要件的規定，以某種方式把握稅捐財，並藉由此種方式，把經濟上的稅捐財變成法律上的稅捐客體或課稅對象。而在營利事業所得稅中，有關課稅財即為納稅義務人所取得之「金錢所得」。
４、營利事業所得稅稅捐客體之歸屬：
ａ、按稅捐客體之歸屬在確認稅捐客體應歸屬於那一個稅捐債務人，而成立稅捐債務，必須一定的課稅客體與特定的納稅義務人間有結合的關係，此種結合關係，稱之為稅捐客體。
ｂ、原則上稅法會對稅捐客體之歸屬為特別規定，如果稅法未為特別規定時，基於量能課稅原則以及負擔公平原則之要求，應把握表彰經濟上給付能力的實質事實與稅法規定之經濟上意義目的，因為就稅捐客體之歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質課稅原則，加以判斷認定。
ｃ、而有權代表或代理營利事業對外為法律行為及事實行為之人，其以營利事業名義實際從事商業活動所獲致之金錢當然為應歸屬於營利事業所享，至於該營利事業與代表人或代理人間之內部法律關係原則上對所得之認定不生影響。
Ｂ、稅捐債權之不可變更性：
１、按稅捐債權發生後原則上即具有不可變更性，課稅乃是把握事實上的經濟上事件經過，此項事件經過一旦已經發生，即無法再使其不發生。換言之，稅捐債務在經構成要件滿足時成立，原則上即不能變更。一個實際的生活事實關係在其實現之後，無法再溯及生效的變更。
２、只有在課稅對象是法律行為或其法律效果，而不是事實行為之情形，如果嗣後該法律行為已經依法被溯及生效的撤銷、解除或無效，且當事人間作了回復原狀之處理，而未保時該法律行為之經濟上效果時，才有可能溯及既往地影響稅捐債權之成立，而構稅捐債權不可變更性之例外。
３、至於課稅基礎之法律行為不生效力，惟當事人起初仍使該法律行為的經濟上效果發生並維持其存在時，基於實質課稅原則，仍應發生稅捐債務，除非當事人基於法律行為無效之原因而除去該項法律行為已發生之經濟效果時，方能溯及既往地使稅捐債權歸於消滅。
Ｃ、當然若營利事業之應收款項遭營利事業內部人非法侵吞，只要符合「⑴非法侵吞行為之發生與業務有關」「⑵取得合法憑證證明確有其事」二項要件，該等遭侵吞之金額並非不可申報「損失」。不過其申報之年度及時點，在此仍須注意所得稅法之特別規定，詳言之：
１、依營利事業所得稅查核準則第六十三條之規定，未實現的損失，除了「存貨跌價損失」、「職工退休金準備」、「職工退休基金」或「勞工退休準備金」、「備抵呆帳」、「國外投資損失準備」或其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，其餘均不予認定。
２、當營利事業之應收款項遭營利事業內部人侵占或挪移時，首先會對該內部人取得一個「求償權」，而這個求償權在會計上會被列為「應收帳款」，此時自難謂「損失已實現」。
３、必須等到應收帳款符合營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六款之要件，而可列為呆帳時才能謂損失已實現。
二、而在上開法理基礎下，即使原告所言各節均屬實情，但其仍不得解免所得稅法上負擔之納稅義務，其理由如下：
Ａ、原告負責人既然將原告公司之證明文件與空白之統一發票交付許應時（本院另案中亦查明至八十八年二月間原告負責人之夫乙○○還曾命李佳珍領用空白之統一發票，交予許應時使用，見卷附之本院九十一年度訴字第六八四號判決書），此等行為外觀在法律上應被評價原告公司營業活動權限之賦與，則許應時以原告公司名義對外為法律行為所生之權利義務均歸屬於原告公司，是以由許應時以原告公司名義開立之統一發票而取得之收入，應列為原告取得之收入，則被告機關依此收入進行推計，進而計算本案應課徵百分之十之未分配盈餘所得，自無違誤。
Ｂ、又就算許應時沒有把收入交還原告公司而私自取去，依上所述，亦應經過追討程序，且無效果時才能列報為已發生之「損失」，而在發生年度列入計算所得之減項。
Ｃ、然而本件「所得」取得之時點在八十七年度年底，就算上開收入遭許應時非法侵吞或私自挪用，但成立呆帳之時點至少應在八十八年度以後，事實上原告迄今也未提出符合營利事業所得稅查核準則第六十四條第五款、第六款要求之證明文件，又如何能否認上開所得之存在﹖
參、綜上所述，本件被告機關所為補稅及課徵怠報金之處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十九 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十九 日
書記官 林麗美