臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四二五九號
原 告 英誌企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 袁震天 律師複 代 理人 洪婷芸 律師 （兼送達代收人）複 代 理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十四日台財訴字第０九一００一四四一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（包括原核定及復查決定）關於「剔除原告八十三年度所申報、可供抵繳原告當年度部分營利事業所得稅款之研究發展支出新台幣貳仟零伍拾玖萬肆仟壹佰參拾玖元」部分之規制性決定，其中「新台幣壹佰貳拾捌萬零陸拾陸元」部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之六，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報時，原列報「研究發展支出」新台幣（下同）二四、一八九、三八九元，申報可抵減稅額二、三
六三、一二五元。
二、被告機關初查時，核定課稅所得額為八六、八五一、二○一元，核定研究與發展支出三、五九五、二五○元（即剔除二０、五九四、一三九元），可抵減稅額五三九、二八八元，並補徵稅額七、七五九、九○○元。
三、原告就公司研究與發展支出適用投資抵減稅額等項目不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告在起訴之始，其各項主張：
Ａ、原告於申報八十三年度營利事業所得稅時所附之研究發展計畫及報告，核已足以證明系爭二十名研發人員確有投入研究發展之事實而應有促進產業升級條例第六條關於投資抵減之適用。
１、按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營業事業所得稅額；．．．。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，．．．，並依左列規定檢附有關證明文件，．．．。一、研究與發展支出：．．．（五）研究計劃及紀錄或報告。．．．」分別為行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第六條第一項第三款、公司研究與發展及人才培訓支出之適用投資抵減辦法（下稱投抵辦法）第二條及第九條所明定。
２、次按投抵辦法第九條第一項第一款（五）要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問：
ａ、依首揭法條意旨，促進產業升級條例第六條第一項研究發展投資抵減之訂定係「鼓勵」企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，而投抵辦法之訂定係要求企業提出以資「證明」費用支出確因研究發展所發生及其研究開發人員確係從事研究發展之工作，惟查前揭行為時投抵辦法規定，企業於辦理當年度結算申報時，應依規定檢附有關證明文件，其中（五）應提供研究計劃及紀錄或研究計劃及報告，亦即要求企業應提供研究計劃及紀錄或研究計劃及報告，其行政命令之訂定意旨乃在於產品之研發必有先期研究評估作業，是以必須有實際投入調查、研究、評估等研究計劃之提供，而研究工作之紀錄及研究工作結果之報告均屬專案計畫之『產出』。準此，『投入』階段之評估、調查作業係研發之動機緣起，故研究計劃之提供係不可省略，至於研究紀錄或研究報告，因同為證明確實投入研發之紀錄文件，則毋須兩者皆備，只要能提出紀錄或報告自能證明投入研發之事實，其理自明。
ｂ、查一般企業之研究發展經驗，不論係與政府機構（如經濟部工業局）合作研究發展計畫或是公司內部自行開發研發專案，均於研究發展計畫將所有研究人員一次列名，至於嗣後所產出之紀錄或報告則無須再重複列名，況當時亦未曾有任何行政命令明確指示研究發展紀錄或報告需要「所有」研究人員「逐頁」簽名，足見，被告關於原告研究紀錄應有系爭二十名人員之簽名之要求，顯係增加法律所無之限制，更無助於被告檢驗系爭研究人員是否參與研究發展之事實。次查原告因本年度專案計畫共計取得五項專利權，專利權人均為原告，創作人分別有劉錡及李捷鶴，其取得專利權之專案計畫分述如下：
劉錡：
健康墊專案計畫，取得之專利權有二，分別為專利證號為新式樣第○四六四一八號及新式樣第四三六四六號；模組化易裝配電腦專案計畫，取得專利權之專利證號為新式樣第一一二二六二號；6680MID T０wer Case專案，取得專利權之專利證號為新式樣第九四七五五號。
李捷鶴：
模組化易裝配電腦專案計畫，取得專利權之專利證號為新式樣第一一二二六二號，與上述劉錡君同為創作人。
前述二人除於取得專利權之專案計畫中有列名外，並為該專利權之原創作人，惟被告對此故不詳究，竟因未提供有其個人簽名之研究工作紀錄，而以「無從查得」實際參與研發工作為由，逕予剔除是等人員薪資費用，則被告之認事與證據之採酌，顯未依論理及經驗法則判斷事實真偽之違誤，實不不無可議。
ｃ、第查原告研展部及生技課專業研究人員共計二十九人，研究新產品之研展部計十六人，惟被告卻於無任何憑據下即恣意剔除劉錡等十人之薪資支出，則若真如被告所言，原告之研展部僅有六人係專業研究人員，卻能發展多項專案計畫，甚能通過經濟部智慧財產局之嚴格審查而取得五項專利權，此顯與常情有悖，益見被告未憑專業判斷致低估研究開發所須投入之人力及心力，而有違行政程序法第四十三條經驗法則之違誤；再查原告本年度研發經費僅佔營業額比例為百分之二‧八（申報之研發費用÷核定之營業收入總額），而科技重鎮新竹科學園區於本年度對新竹科學園區內產業所作之統計調查為百分之四‧八，由此統計數據可知，原告本年度投入之研發經費尚屬合理之範圍內。
３、另撥請附呈在卷之本年度研展部研發計劃有研究發展計劃彙總表，該彙總表業已載明研發計畫名稱、參與研究之人員、研發功能、用途及目的、研發成果及其相關新產品之專利申請，此外，原告之生技課並依照投抵辦法之規定，提示改進「前」、「後」產能差異分析等專案成果報告表及效益分析表此有附呈於原復查理由補充書之證物附證四、八、九、十、十一、十二號可資證明，亦有生產技術改善計畫彙總表附呈在卷可稽，在在均足資證明原告之研究發展確已完全符合適用投資抵減之事實。
Ｂ、被告未深入察究原告實務上作業之程序，亦未考量原告支付費用之性質，即逕以「非屬研究用消耗性器材﹑原材料及樣品費用」之範圍及「缺乏完整購買、進料領用紀錄，且無法與研究計劃與紀錄相互勾稽」等理由，否准其抵減稅額，尚有未妥。
１、按「本辦法所稱研究與發展之支出．．．所支出之左列費用：．．．三﹑．．．供研究發展單位研究用消耗性器材﹑原材料及樣品之費用。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展．．．（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體清單。」為原告行為時投資抵減辦法第二條及第九條所明文規定。
２、查原告就是項研究發展支出列帳有三，分別為修繕費、文具印刷及雜項購置，而被告卻以「供研究發展研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，不包含修繕費、文具印刷費用，另雜項購置．．．缺乏完整進領料紀錄。」等云云，否准抵減是項支出，惟查
（一）修繕費之支出主要係專供研發單位所使用之研發設備之維修成本，是項支出可延長研發設備使用效能，惟因支出金額未達應資本化之門檻，故將其以費用科目入帳，是項支出實屬研究發展支出，要無疑義，縱被告認為是項支出尚不符合此項研究發展支出壹、三之項目，但以其增加設備之使用效能或延長其耐用年限之性質，亦應核屬於研究發展支出壹、四「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本」之項目，被告自應本諸職權，將修繕費轉列至是項項目，而非以是項項目不包含修繕費為由即逕予以剔除，始符法制。
（二）原告之研發階段皆會於市場分析可行後，即進入大部設計及細部設計階段，設計階段皆會由研發人員繪圖，此有復查補充理由書附証資料可稽，故特別於一般公司之研究發展模式會有圖面等研究紀錄，包括專供研發部門使用之繪圖紙及筆等，依其性質帳列文具印刷，應無疑義。
（三）按原告研發部之研究實驗費實為手工模型樣品費用，蓋因原告於研發最後階段皆會先委外製作手工模型以進行產品確認，是項手工模型皆為研發專案計畫量身訂作，故原告均直接於支付證明單之摘要說明其手工模型之性質，而並未再與相關之研究發展記錄另行勾稽。然被告卻以前述理由否准原告投資抵減之適用，顯未察究原告實務上作業之程序，僅自行想像理論化之作法，並以此要求原告﹐顯見其認事用法，已徒增法令上無謂之限制。
Ｃ、原告原申報之「專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用」中，尚包括專為研究發展所購置之專用技術支出，則依投資抵減辦法審查要點之規定，此攤提費用自當列入研究發展支出，並適用投資抵減。
１、按「六；專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之攤折費用。．．．係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。」、「（四）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。」分別為投抵辦法第二條及第九條所明文規定。
２、查原告原申報「專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用」之金額為二、三二四、二九一元，支出內容包為申請專利規費五六一、六三五元、申請專利權及技術勞務費四八二、五九○元及專利權攤銷一、二八○、○六六元。其中專利權攤銷一、二八○、○六六元實係委外設計費用之攤折，是項費用之發生係為投入研究「健康墊」（專利權係以後年度取得）而「購買」之專用技術，實為研發新產品所支付之代價而應有前揭投資抵減之適用，然被告不察將尚未有研發成果前「購買」專用技術之攤折費用否准適用投資抵減，即顯有違誤。
３、次查系爭委外設計支出係配合經濟部所主導「產品設計輔導開發計畫」之推動，究其性質實符合抵減辦法審查要點附表七、認定原則四所規定「．．．公司從事配合各級政府機構之研究發展計畫（例如經濟部主導性新產品開發計畫、業界科技專案等）之支出，得按抵減辦法第二條各款規定分別適用投資抵減，．．．。」應有投資抵減之適用，要無疑義。
Ｄ、被告機關雖謂：「原告提出之證據資料不足以證明上開支出與研究發展有關」云云，惟查：
１、原告就所列抵減項目確已提出充分資料證明符合公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法﹝下簡稱投資抵減辦法﹞之要件，謹請 鈞院依法獨立認定證據證明力，俾符促進產業升級條例暨投資抵減辦法之立法原意：
ａ、按「所謂證據能力者，係指對於待證事實可為證據方法之資格而言，此與法院調查證據方法之結果，是否足生認定待證事實真偽效果之證據證明力，並不相同。」、「證據能力與證據力有別，前者係指於人或物中有為證據方法之資格，後者則係證據方法就應證事實所能證明之價值。
本件台北縣政府函既為公文書，自非無書證之能力，且依民事訴訟法第三百五十五條第一項之規定，具有形式上證據力，至其實質上證據力之有無，則由事實審法院依自由心證判斷之。」，最高法院八十四年台上字第一一五三號判決、同院七十八年台上字第二０九０號判決參照。
ｂ、次按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」，行政訴訟法第一百八十九條定有明文。
ｃ、再按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。．．．如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」，司法院大法官會議釋字第三六七號解釋參照。
ｄ、行政訴訟法上並無就證據能力予以特別限制之規定，是本件原告所提之相關文件並無證據能力上之疑義；另按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」促進產業升級條例第一條定有明文，是依上開司法院解釋意旨及法律規定，行政機關僅得於符合立法意旨且未逾越該條例規定之限度內，訂定執行法律之細節性、技術性之事項，其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。職故，投資抵減辦法審查要點附表所列「應檢附之證明文件」應僅得認為係例示規定，供主管機關及法院於認定公司所支出項目是否符合該辦法而得抵減稅額之參考，蓋促進產業升級條例立法意旨既在促進產業升級與經濟發展，則就公司支出金額是否確實投資於研究與發展及人才培訓等情，如公司得提出相關資料足以證明所為支出確實在投資抵減辦法所列範圍之內者，主管機關自不得以該等文件非投資抵減辦法審查要點附表所列應檢附之證明文件即遽自抵減稅額中予以剔除，否則即有增加法律所無之限制之嫌，而法院尤應按自由心證原則獨立認定該等文件之證據證明力，始符法制。
ｅ、原告確已提出相關證據證明所列支出符合投資抵減辦法審查要點之規定，而得抵減稅額。
Ⅰ、研究發展單位專業研究人員之薪資部分遭剔除一四、八六三、四０一元：
劉錡等二十人確屬原告公司研究發展單位之專業研究人員，並實際參與研發工作，應屬投資抵減辦法所列之研究發展人員範圍，被告以原告僅提示研究專案計畫及紀錄或報告，但未提示系爭研究發展專業人員劉錡等二十人之個人研究工作紀錄供核，並無從查得劉錡等人實際參與研發工作內容與性質，致無從加以審酌云云，顯屬牽強：
⑴、原告八十三（本）年度之研究發展計畫均在專門從事研究新產品、
改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，就此原告業已提出相關證物，被告於歷次程序中亦無爭執，應足堪認定。
⑵、劉錡等二十人均係配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之人，此皆有相關資料足資為憑：
①、謹將劉錡等人之職稱及所參與之研究計劃整理成表供鈞院審酌。
②、查原告前於復查時，已提示有關研展部研究發展之市場分析及產
品研究規劃、設計進度管制表、會議記錄、試驗及修正紀錄、成果研議分析報告等證明投入研究與發展之事實，又有研發專案計畫所取得之專利權，足此證明原告投入研究與發展之成果。
③、次查，本年度之研展部研發計劃有研究發展計劃彙總表可佐，該
彙總表上即明確載明研發計畫名稱、參與研究之人員、研發功能、用途及目的、研發成果及其相關新產品之專利申請。
④、另查原告生技課之改進技術或提供勞務技術之計畫亦依照投抵辦
法之規定，提示改進「前」、「後」產能差異分析等專案計畫書、執行計畫表、機器設備試車紀錄表及專案成果報告表等及效益分析表，亦有生產技術改善計畫彙總表附呈在卷。
⑤、而查，原告之研究發展均是以提昇現有產品功能、增加產品多樣
化、差異化等為目的，研發特性不論是開發電腦面板或將電腦零件模組化，均需透過研發人員經由初步構想及相互討論以激盪出具創新性之產品，再以繪圖方式作出新產品大略雛型，再經細部之設計，方能確認產品之規格，職是之故，原告之研究工作紀錄即是一張張之構想圖面、工程圖面．．．等，就如同建築師之建築設計圖面，參與競圖之前必耗損無數張設計失敗或不滿意之圖面，而是項未經保留或經採用而保留之圖面即是原告研發人員研發新產品之記錄文件，然被告並未深入究明原告之研發特性，而僅片面以未取得研發人員之工作紀錄為由，否認原告研發人員專責投入研發之事實，其認事用法顯有率斷之失，而不足採。
Ⅱ、供研究發展單位研究用消耗性器材﹑原材料及樣品之費用二、四四０、六六八元部分：
被告未深入察究原告實務上作業之程序，亦未考量原告支付費用之性質，即逕以修繕費四四０、一四八元、文具印刷一三四、四四四元支出「非屬研究用消耗性器材﹑原材料及樣品費用」之範圍及雜項購置、研究實驗費、消耗品等支出一、八八六、０七六元「缺乏完整購買、進料領用紀錄，且無法與研究計劃與紀錄相互勾稽」等理由，否准其抵減稅額，實有未洽，蓋查：
⑴、修繕費四四Ο、一四八元：係多為專供研發單位所使用之研發設備
之維修成本，是項支出可延長研發設備使用效能，如其能增加設備之使用效能或延長其耐用年限之性質，亦應核屬於研究發展支出壹、四「專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本」之項目，被告自應本諸職權，將符合延長耐用年限之修繕費轉列至是項項目，而非以是項項目不包含修繕費為由即逕予以剔除，始符法制。
⑵、文具用品一三四、四四四元：原告之研發階段於市場分析可行後，
即進入大部設計及細部設計階段，設計階段皆會由研發人員繪圖，此有復查卷卷附復查補充理由書附証圖面資料可稽，此項文具用品支出即係購買研發部門使用之繪圖紙及筆等，依其性質帳列文具印刷，應無疑義。
⑶、研究實驗費一、八六六、Ο七六元：實多為手工模型樣品費用，蓋
因原告於研發最後階段皆會先委外製作手工模型以進行產品確認，是項手工模型皆專為研發專案計畫量身訂作，故原告均直接於支付證明單之摘要說明其手工模型之性質，而並未再與相關之研究發展記錄另行勾稽，要甚明確。
Ⅲ、專為研究發展單位購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分：
原告本年度原列報專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用二、三二四、二九一元，其中專利權攤銷部份一、二八Ο、Ο六六元，應屬專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之攤折費用：
⑴、申請人從事「健康墊」之研究開發，而與「中華民國對外貿易發展
協會」共同進行研究合作開發計畫，此有相關開發輔導合約可查，而將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術，為購置該專利權及專業技術所支出之費用扣除工業局分攤補助委外設計之費用，委託開發自行負擔費用三、七二九、四一九元，該項費用分三年攤提。
⑵、又依據是項合約「第四條智慧財產權；一、本設計案輔導成果由經
濟部工業局及乙方（即原告）按出資比率共有。二、本設計案所產生共有之智慧財產權或技術成果產權歸經濟部工業局所有之部分，乙方如向外界移轉時，除須經經濟部工業局專案核准外，．．．。
」，則原告為購置該項專用技術既係經工業局專案輔導合作開發並核准分擔補助委外設計費用，足見該健康墊之委外設計確屬促進產業升級條例之投資抵減適用範疇，其所支付之購置專用技術費用自應符合研究與發展支出之範圍而有投資抵減辦法之適用，亦即該委外設計案產生之智慧財產權或技術「成果產權」即屬投資抵減辦法審查要點附表，壹、六、「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」中之專用技術，足堪認定，而原告為購買該項專用技術所支出之價金，自應符合投資抵減辦審查要點所規定得以抵減應納稅額之項目。
⑶、是被告主張投資抵減辦法審查要點規定，僅限於專為研究發展「購
買」之專利權、專用技術或著作權之攤折費用始有投資抵減之適用，本件原告申報內容為委託設計費用之攤提，尚無前揭投資抵減辦法審查要點之適用云云，顯係未詳加斟酌上開契約文義，復未尊重主管機關經濟部工業局之認定處分，而作出與證據資料不符之認定，至為不當。
２、研究發展計畫確與其他年度具關連性：按與本件事件相同情形之原告八十一年度營利事業所得稅事件，業已經鈞院審理確認並獲再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷之判決，此有鈞院九十年度訴字第三八三號判決附呈在卷可稽，而八十二年度營利事業所得稅事件，亦業經被告核定投資抵減稅額在案。是查原告之研究發展係屬長期持續性之計畫，而原告之研究事實既自始未曾變動，其八十二年度申報相關之研究發展支出並經准予核認，則被告若仍逕行否准八十三年度研究發展支出之認定，即不無斟酌之餘地。有關原告八十三年度之研究詳細計畫及與其他年度之關連性，有附呈在卷之原告八十二年度之研究計畫與八十三年度之研究計畫關連表及八十一年度研發彙總表，並有原告關於八十二年度與八十三年度生產技術改善研展報告之關聯表可佐。僅以原告八十三年度之研究計畫而言，其與八十一年度及八十二年度之關連說明如次：
ａ、部分之研究內容係延續八十二年度之計畫，如健康墊之研發，係延續八十二年度研究開發計畫其專案研發人員包括劉錡、徐誠志、李明光、金明華、彭振興、林怡君等人，研發重點在於開發一儀器可同時測量體重、心跳及血壓，亦即以體重機、脈搏測量器及血壓測量器三種機器之特色合而為一，再結合電子儀器輕巧、易操作、易讀取及附記憶裝置之特色。
ｂ、亦有部分研究內容係自八十一年度開始研究，持續在八十二年度及八十三年度繼續發展，如開發系列面板之研發，於八十一年度研發重點在於電腦面板有控制及顯示等功能特性，係延續八十一年度設計美觀面板研究開發計畫，並持續至八十二年度多媒體面板及週邊設備研究開發計畫。
Ｅ、總結以上所述，被告以原告未提示其整個研究計劃之研究人員工作紀錄供核，即否准研展部及生計課之研究發展薪資支出適用投資抵減，惟查原告所提供之研究計劃及報告即足資證明原告參與研究發展之事實，且被告未考慮原告研究與發展之實際作業程序，又率而否准原告研究用消耗性器材﹑原材料及樣品之費用適用投資抵減，其認事用法，均有未妥；另被告以原告原申報之「專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用」中，是項費用之發生係為投入研究「健康墊」計畫而「購買」之專用技術，實為研發新產品所支付之代價而應有投資抵減之適用，亦顯有誤解。
二、但後來原告在九十二年十一月十日提出行政訴訟補充理由狀（二）時，開始減縮不服之範圍，而將不服範圍及理由，重為說明如下：
Ａ、原告將不服之範圍分為三大塊，分別為：
１、研究發展單位專業研究人員薪資。
２、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
３、專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用。
Ｂ、而就原告及被告主張適用投資抵減之金額以及原告爭執之範圍及理由簡述如下：
１、研究發展單位專業研究人員薪資部分：
ａ、原告主張：是等人員薪資部分應追認遭被告剔除之薪資一四、八六三、四Ο一元，理由詳前。又可再細分為：
⑴研展部劉錡等十人之薪資。
⑵生計課詹昇峰等十人薪資。
ｂ、被告主張：剔除是等人員薪資一四、八六三、四Ο一元。
ｃ、兩者主張差額：一四、八六三、四Ο一元。
２、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：
ａ、原告主張：是等費用應追認遭被告剔除部分一、二四三、八六四元。項目及理由分別為：
⑴文具用品－購置繪圖紙、筆等費用帳列文具用品科目，支出金額為二
四、六七Ο元，理由詳前。⑵雜項購置－購置電腦及其週邊設備等費用，支出金額為二Ο二、七ΟΟ元，理由詳前。
⑶研究實驗費－委外製作、修改手工模具及線切割所發生之費用，金額為七八四、七二一元，理由詳前。
⑷研究實驗費─為提升生產技術將機種設變所發生之費用，金額為二Ο
七、九九八元，該項支出性質與前述「手工模具、修改及線切割費用」相同，惟手工模具、修改及線切割費用係在初次製造模具中所必須支出之費用，而機種設變以提升生產技術則是在初次模具完成後，經過再次設計變更過程中必須支出之修改費用。
⑸消耗品－購買測試用螺絲所發生之費用帳列消耗品，金額為二三、七
七五元，此等測試用螺絲係在研發過程中為測驗產品耐用度及耐損性所先行使用在模具上之測試螺絲，其材質與一般螺絲不同，故較為昂貴。
ｂ、被告主張：剔除金額為二、四四Ο、六六八元全額。
ｃ、兩者主張差額：一、一九六、八Ο四元。
３、專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用：
ａ、原告主張：是等費用應追認遭被告剔除部分二、三二四、二九一元。項目及理由除詳如前述外，另須對其中「專利權攤銷」部分特別指明，原告從事「健康墊」之研究開發，而與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行之合作開發計畫，此有開發輔導合約可佐，該合約第七條約定經費分兩期支付，第一階段經濟部工業局補助一、０００、０００元，原告支付二、
三四九、五三四元；第二階段由原告支付一、五六六、三五六元，此有外貿協會對此專案輔導計畫開具之繳款通知書及統一發票，足以證明原告確實業已支付該等購買專用技術之費用。
ｂ、被告主張：剔除是等費用二、三二四、二九一元。
ｃ、兩者主張差額：二、三二四、二九一元。
三、被告主張之理由：
Ａ、研究發展單位專業研究人員之薪資部分：
１、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第六條第一項所規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置之成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。．．．（五）研究計畫及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」分別為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條及第九條所規定。按「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」「二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」「三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料﹝如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件﹞，供稅捐稽徵機關查核。」「四、「薪資支出」之認定以所得稅法第十四條第一項第三類及營利事業所得稅查核準則第七十一條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥（列）或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項一、之認定原則有案。
２、關於剔除研究發展單位專業研究人員之薪資支出一四、八六三、四○一元部分，原告主張被告關於原告研究紀錄應有系爭二十名人員之簽名要求，顯係增加法律所無之限制，更無助於被告檢驗系爭研究人員是否參與研究發展之事實；次查原告因本年度專案計畫共取得五項專利權，專利權人均為原告，創作人分別有劉錡及李捷鶴，該二人除取得專利權之專案計畫中有列名外，並為該專利權之原創作人，惟被告對此故不詳究，竟因未提供有其個人簽名之研究工作紀錄，而以無從查得實際參與研發工作為由，逕予剔除是等人員薪資費用。查被告剔除其列報劉錡等二十人之薪資支出，該等人之職稱多屬管理人員及（或）負責與研究發展無直接關聯性之工作，且原告未能提示其公司之組織系統圖及整個研究計畫之研究人員工作紀錄供核，致無從勾稽查得其個人實際參與研發工作，核無前揭投資抵減辦法審查要點規定之適用，故不予認定。
Ｂ、專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：
１、按「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。」及「二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年營業成本內者，無本款之適用。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則一、二核示有案。
２、關於剔除修繕費四四○、一四八元部分，原告主張修繕費之支出主要係專供研發單位所使用之研發設備之維修成本，是項支出可延長研發設備使用效能，惟因支出金額未達應資本化之門檻，故將其以費用科目入帳，是項支出實屬研究發展支出，是無疑義云云。查系爭修繕費並非專為研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，亦未達應資本化之門檻，核無前揭投資抵減辦法審查要點規定之適用，故不予認定。
３、關於剔除文具印刷一三四、四四四元部分，原告主張其研發階段皆會於市場分析可行後，即進入大部設計及細部設計階段，設計階段皆會由研發人員繪圖，其包括專供研發部分使用之繪圖紙及筆等，依其性質帳列文具印刷，應無疑義云云。查系爭文具印刷費用因缺乏完整購買、進料或領用紀錄，且無法與研究計畫與紀錄相互勾稽，核無前揭投資抵減辦法審查要點規定之適用，故不予認定。
４、關於剔除雜項購置、研究實驗費、消耗品一、八六六、○七六元部分，原告主張其研發部之研究實驗費實為手工模型樣品費用，蓋因原告於研發最後階段皆會先委外製作手工模型以進行產品確認，是項手工模型皆為研發專案計畫量身訂作，故原告均直接於支付證明單之摘要說明其手工模型之性質，而並未再與相關之研究發展紀錄另行勾稽。查系爭雜項購置、研究實驗費、消耗品之否准理由與上述文具印刷費用相同，故不予認定。
Ｃ、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分：
１、按「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，如將原專供研究發展用之專利權、專用技術或著作權，轉供生產或其他非研究發展之用途使用者，則變更用途前之攤折費用仍得按當年度變更用途前之實際天數占全年天數比例計算，適用投資抵減。」為財政部八十九年四月二十一日台財稅第000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原則一、二核示有案。
２、關於剔除申請專利權規費五六一、六三五元部分，查原告列報申請專利權規費雖屬其為保障智慧權之支出，惟仍屬行政規費而無前揭投資抵減辦法審查要點規定之適用，故不予認定。
３、關於剔除申請專利權及技術勞務費四八二、五九○元部分，查該項支出仍屬非屬專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，與前揭辦法規定不符，故不予認定。
４、關於剔除專利權攤銷部分一、二八○、○六六元部分，原告主張系爭支出係委外設計費之攤銷，是項支出實為投入「健康墊」而購買之專用技術，另系爭委外設計費支出係配合經濟部所主導「產品設計輔導開發計畫」之推動，實為研發新產品所支付之代價而應准予抵減云云。查原告列報所「委外設計費」之攤提一、二八○、○六六元部分，依前揭審查要點尚非屬專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，與前揭辦法規定不符，故不予認定。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告於辦理八十三年度營利事業所得稅申報時，列報研究發展支出二四、
一八九、三八九元，且主張該筆「研究發展支出」之一定比例可以依促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定，抵減原告當年度及往後四年應納之營利事業所得稅，並且申報該筆費用支出可抵減當年度稅額二、三六三、一二五元。
二、被告機關則就原告所申報上開二四、一八九、三八九元，將下述部分之金額予以剔除在「研究發展支出」範圍外（合計二０、五九四、一三九元），而認定原告當年度僅有三、五九五、二五０元可列入「研究發展支出」範圍，享有抵稅優惠。
Ａ、原告申報之「研發人員薪資」一四、八六三、四０一元。
Ｂ、原告申報之「勞務技術研習費」九六五、七七九元。
Ｃ、原告申報之「研究發展單位研究用消耗」共計二、四四０、六六八元。又可再細分為：
１、「材料修繕費」四四０、一四八元。
２、「文具用品」一三四、四四四元，其下又可再細分為：
ａ、「繪圖紙筆」二四、六七０元。
ｂ、「文具用品」二六、四四一元。
ｃ、「影印費」七一、七七三元。
ｄ、「其他」費用一一、五六０元。
３、「雜項購置」三三四、０七六元，其下又可再細分為：
ａ、「電腦及其週邊設備」二０二、七００元。
ｂ、「其他」費用一三一、三七六元。
４、「研究實驗費」一、四九０、一五五元，其下又可再細分為：
ａ、「手工模具、修改及線切割」七八四、七二一元。
ｂ、「機種設變以提升生產技術之費用」二０七、九九八元。
ｃ、「其他」費用四九七、四三六元。
５、「消耗品」四一、八四五元，其下又可再細分為：
ａ、「測試用螺絲」二三、七七五元。
ｂ、「其他」費用一八、０七０元。
Ｄ、原告申報之「專為研究發展之專利」共計二、三二四、二九一元。又可再細分為：
１、「申請專利規費」五六一、六三五元。
２、「申請專利權及技術勞務費」四八二、五九０元。
３、「專利權攤銷」一、二八０、０六六元。
三、原告起訴時，是對上開全部遭剔除之部分均表不服，但在本院審理中，逐漸縮小不服之範圍，而將不服事項限制在下述範圍內。因此本案之審理重點僅在上述「理由欄、壹、三」各項目之支出能否列為「研究與發展」之支出，而依行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定，列為「抵減原告營利事業所得稅」之計算基礎中而已。茲將二兩造「針鋒相對」之主張，簡述如下：
Ａ、「研發人員薪資」一四、八六三、四０一元部分。
１、被告機關否准之理由則為，領取此等薪津之人員不是「研究展單位之專業研究人員」，因此支付薪津予此等人員不應列為「研究與發展」之費用中。
２、原告則主張以上人員實際均負責研究發展工作，因此支付予此等人員之薪津應得列為「研究與發展」費用。
Ｂ、「研究發展單位研究用消耗」項下「文具用品」中之「繪圖紙筆」二四、六七０元部分。
１、被告機關否准之理由為，原告無法證明此等支出與研究計劃有關，因此是否為「研究發展」事證不明，而且此等支出非屬「專供研究用之消耗性器材」，依規定不能認列為「研究與發展」費用。
２、原告則認為此等支出乃是研發部門進入產品設計階段時，由研究人員進行繪圖時所須之器材，應得列為「研究與發展」費用。
Ｃ、「研究發展單位研究用消耗」項下「雜項購置」中之「電腦及其週邊設備」二０二、七００元部分。
１、被告機關否准之理由為，原告無法證明此等支出與研究計劃有關，因此是否為「研究發展」事證不明，不能認列為「研究與發展」費用。
２、原告則認為此等費用乃是研發設備之維修成本支出，應得列為「研究與發展」費用。
Ｄ、「研究發展單位研究用消耗」項下「研究實驗費」中之「手工模具、修改及線切割」七八四、七二一元部分。
１、被告機關否准之理由為，原告無法將此筆支出與研究計劃及紀錄相互勾稽，故不能認列為「研究與發展」費用。
２、原告則認為此等支出乃是在研發最後階段委外製作手工模型以進行產品確認之用，且是專為研究專案計劃量身訂作者，是以應得列為「研究與發展」費用。
Ｅ、「研究發展單位研究用消耗」項下「研究實驗費」中之「機種設變以提升生產技術之費用」二０七、九九八元部分。
１、被告機關否准之理由如上述。
２、原告則認為此等支出乃是為生產線上之機種設變升級以提升技術之費用，應得列為「研究與發展」費用。
Ｆ、「研究發展單位研究用消耗」項下「消耗品」中之「測試用螺絲」二三、七七五元部分。
１、被告機關否准之理由如上述。
２、原告則認為此等支出乃是測試性螺絲之費用，專為研發專案計劃而支出，應得列為「研究與發展」費用。
Ｇ、「專為研究發展之專利」共計二、三二四、二九一元部分。
１、被告機關否准之理由分別為：
ａ、「申請專利規費」部分：此等費用支出與「研究發展」本身無關，不得列為「研究發展」費用。
ｂ、「申請專利權及技術勞務費」部分：理由同上。
ｃ、「專利權攤銷」部分：依法只有購買專利權之費用才可以列為「研究與發展」費用，而原告此筆支出為委外設計費用，因此不能認列為「研究與發展」費用。
２、原告則認為：
ａ、「申請專利規費」部分：此等費用為維持「研究發展」成果之必要費用，所以可以列為「研究發展」費用。
ｂ、「申請專利權及技術勞務費」部分：理由同上。
ｃ、「專利權攤銷」部分：如果購買專利權之費用可以列為「研究與發展」費用，則原告委外設計以取得專利權所支出之費用更有必要列為「研究與發展」費用。
四、至於在本院審理過程中，原告不再爭執之項目則有以下部分，此等部分原告既然對遭剔除之結果不再爭議，本院自無再加審酌之必要，先在此敘明之。
Ａ、「勞務技術研習費」九六五、七七九元部分
Ｂ、「研究發展單位研究用消耗」項下「材料修繕費」四四０、一四八元。
Ｃ、「研究發展單位研究用消耗」項下「文具用品」中之「文具用品」二六、四四一元。
Ｄ、「研究發展單位研究用消耗」項下「文具用品」中之「影印費」七一、七七三元。
Ｅ、「研究發展單位研究用消耗」項下「文具用品」中之「其他」費用一一、五六０元。
Ｆ、「研究發展單位研究用消耗」項下「雜項購置」中之「其他」費用一三一、三七六元。
Ｇ、「研究發展單位研究用消耗」項下「研究實驗費」中之「其他」費用四九七、四三六元。
Ｈ、「研究發展單位研究用消耗」項下「消耗品」中之「其他」費用一八、０七０元。
貳、本案所涉相關法理之背景說明：
一、本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：
Ａ、行為時促進產業升級條例第六條第一項及第二項（現已修正）：第一項：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至
百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：
一、．．．
三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。第二項：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應
納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。
Ｂ、行政院八十二年五月十日以台八十二財字第一三六一０號函核定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項（已於八十八年十二月三十一日廢止）：
本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：
一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。
七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。
八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。
Ｃ、行政院八十二年五月十日以台八十二財字第一三六一０號函核定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第九條（已於八十八年十二月三十一日廢止）：
公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：
一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。
（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。
（三）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（五）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。
（六）研究計畫及紀錄或報告。
（七）其他有關證明文件。
二、人才培訓支出：
（一）人才培訓計畫。
（二）培訓人才名冊及執行情形。
（三）員工出國進修辦法。
（四）其他有關證明文件。
三、建立國際品牌形象支出：
（一）經濟部智慧財產局註冊之證明文件。
（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。
（三）其他有關證明文件。前項申報表格之格式，由財政部定之。
二、上開法規範所涉之相關法理：
Ａ、行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款規定之適用，在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而造成「待證事實法律化」之現象。
１、在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
ａ、按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
ｂ、但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
ｃ、而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
ｄ、當然「待證事實之法律化」必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之，而必須具有實質上之公平性存在，不然即構成立法權之濫用，而有違憲之虞。
ｅ、稅捐法令中存有「待證事實法律化」現象之法理正當性，以及其法規範結構之特色：
Ⅰ、按現行稅法上存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」法規範，其待證事實法律化之現象非常明顯。而這樣現象存在之法理正當性在於；納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照）。
Ⅱ、而在法規範之結構上，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常未必均規定於法律中，反而多是規定在法律明文授權之法規命令內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
⑴、有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。’
⑵、如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
⑶、規定內容有無違反「法明確性」之要求。
ｆ、另外特別須指明，「待證事實法律化」之功能主要是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，而不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之籍口，因此：
Ⅰ、當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。
Ⅱ、而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
２、而現已廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（八十八年十二月三十一日廢止）即是依行為時促進產業升級條例第六條第三項規定之授權（規定內容為「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次」）而制定（參照該辦法第一條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第二條第一項之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第九條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。
Ｂ、當然原告在此可能會爭執稱；「促進產業升級條例第六條第三項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第九條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂違合法」。但是本院認為：
１、「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，而有必要為進一步之闡述：
ａ、按上開促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定內容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如一百萬元收入有五十萬元之成本費用，所得僅五十萬元，而按百分之二五計算，營利事業所得稅負為十二萬五千元，若成本費用中二十元為研究發展費用，而以百分之十計算抵稅額，其中二萬元即可免稅，結果實際稅負僅有十萬五千元，等於一般企業課稅所得為四十二萬元之水準）。
ｂ、其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。
ｃ、在此背景下，正因為法律在抵減構成要件上規定的過於簡略，若不把「研究發展費用」作嚴格之解釋，則會失去減免之必要性與公平性。因為：
Ⅰ、營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。
Ⅱ、此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。
Ⅲ、但是國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
Ⅳ、另外當「研究發展費用」之概念外延擴張，另外一個不良的後果則是，給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。
ｄ、因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。
ｅ、而「待證事實法律化」在此就有控管「研究發展費用」概念外延之功能。
２、原告或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第二條第一項之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第九條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之回應則是：
ａ、由於行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款之規定太過抽象，即使以上開辦法第二條第一項之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第九條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。
ｂ、而且法院在適用上開辦法第二條及第九條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第二條及第九條法律用語應如何正確於本案之事實中。
Ｃ、另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。
參、在上開法理基礎下，針對上開各項爭點，本院之判斷結論：
一、「研發人員薪資」一四、八六三、四０一元部分。
Ａ、按此部分雙方爭執之焦點在於：
１、原告主張：
ａ、如後附附表所示之二十人分屬其公司「研展部」及「生產技術改善部門」之員工。
【註】⑴「研展部」人員為劉錡、金明華、陳良德、曹學良、許碧芝、林文喜、簡保仲、曾繁茂、李捷鶴、洪崇哲等十人。
⑵「生產技術改善部門」人員為詹昇峯（訴願補充理由狀誤為「
峰」）、施崑城、游啟德、黃秋菊、董廣朋、許秋忠、莊福象、曾明義、謝青縣、朱嘉琳等十人。
ｂ、而上開人員依所屬部門分別負責新產品之開發與生產技術之改進（包括製程改善，勞務技術之改進），因此公司支付予其等之薪津均屬「研究發展費用」。
２、被告機關則認為：上開員工在某一部門工作，並不能因此而證明其等有實際從事「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」、「改善製程」之「研究發展」活動，而原告所提出之其他證據資料仍然不足證明上開二十名員工從事研究發展工作」。
３、原告則提提出專利權證書，證明其研發成果，並且謂其中員工劉錡與李捷鶴及詹昇峯三人並且為新式樣或新型專利之創造人。而反駁被告機關之認定。
Ｂ、面對此一爭點，在事實認定層次上所必須瞭解之背景：
１、按在企業研發之領域，為了取得競爭優勢，企業主有在研發新技術之同時，都會考慮到研發成果之確保，其手段多端，可以分為以下數點來加以說明：
ａ、當「開發出來之技術層次太淺，無法取得專利權之保護」，或者是「技術不夠成熟，取得專利保護將造成技術公開而且保護時間太短」，甚或是「技術太過先進，以致取得專利保護所得之利益遠不及技術公開所付出之代價時」，企業主就會試圖用「營業秘密」來保護其技術成果。
Ⅰ、此時保護之重點，一方面是要對外保密，一方面則是要令創造技術成果之員工保守秘密，無法對外泄漏。
Ⅱ、故當員工進入職場前要簽訂保密契約，而員工離職時若私自使用所知悉之營業秘密，企業在對員工進行追訴前，必須證明營業秘密之存在，所以必須留有文件紀錄（而且不能令其隨意外流破壞其秘密性），甚至是連續性之創造過程紀錄。
Ⅲ、若技術活動之成果沒有任何書面可憑，這樣的研究發展成果是否具有任何意義實值懷疑。
ｂ、又當開發出來之技術是以取得專利權之方式來加以保護時，則必須注意到：
１、「專利權」是在保護一個「具有實施可能性的技術構想」，但「構想」本身卻難以界定，其財產週邊界限相當模糊，維護權利的代價昂貴，而且他人很容易在無意間侵到專利權，此外專利權之賦與特別會帶來經濟上之「競租」（rent seeking）現象，一旦給予「構想」專利權之後，會排除他人實施該構想之機會，或者造成發明構想實施上的不必要延滯，或者造成發明者之暴利。所以法律只對重大的發明才給予專利權，藉以控制競租問題，防止過早（早晚與否，是從「產業利用價值」立論）出現的獨立發明專利。
２、而國家賦與人民專利權本質上乃是一種「交易」（或「交換」），國家給予人民排他性之專利實施權以換取人民將技術內容公開，社會大眾因此可以藉由公開之技術「精益求精」，以提昇國家整體技術水準。人民則可因此等排他性權利之實施獲得經濟上利益。換言之，如無技術之公開，即無「犧牲市場競爭法則之公共利益，讓技術的擁有者享受市場獨占地位，獲取私人利益」的必要。因此上開技術內容有無揭露技術內容，是國家決定是否給予上開物品專利權之關鍵性因素。
３、在上開背景下，專利權註冊之申請及維護具有高度強烈之商業色彩，而且極端強調法律形式要件之遵守，要專利權人為自己之權利而奮鬥，而且自行負擔程序上錯誤所導致之一切不利益。此外專利權人也必須不斷接受競爭者之挑戰，只要其有「未充份揭露技術內容」或者「申請專利之人非發明人」或其他不具專利三要件等情事時，任何人均可依專利法第六十七條之規定提起舉發，此時其已取得之專利權即有可能被撤銷，此乃所有從事專利服務專業人員所共知的遊戲規則。
４、所以在專利法的領域中保存證據是所有發明人之第一要務，幾乎整個發明流程之證據資料都要留下來，以供將來訴訟使用。稍有規模之國際公司不僅會留下所有的創造過程資料，甚至害怕將來發生爭議，而要求研究部門每日留下工作日誌，並且由不同部門之人員逐日簽名認可，這是專利這個領域所特有之現象。
２、而從事實背景之說明中足知，被告機關要求原告提出上開二十名員工參與研究發展活動之工作紀錄，完全符合工業研發領域之慣例，如果原告無法提出這樣的工作紀錄，這二十名員工是否從事研究發展活動，即會非常令人懷疑。
Ｃ、本案原告所提出之各項證據資料均不足證明上開二十名員工從事之工作為研究發展活動，是以支付予其等之薪資也不能認定為「研究發展支出」，茲說明如下：
１、原告提出專利權證書，而上開二十人中其中劉錡與李捷鶴及詹昇峯三人在專利權證書中分別列名新式樣或新型專利之創作人（類似於「發明人」），原告因此即謂，以上資料至少可以證明上開三人從事「研究發展活動」。但查：
ａ、雖然專利法明文專利申請權人之範圍（專利法第五條第二項參照），但目前實務上仍存有「由企業負責人或企業部門主管實際提出專利申請」之情形存在。
ｂ、而且目前專利實務在申請專利階段，對專利權之實際申請人是否法定之「專利申請權人」只過形式上之審查，一般都是在往後之異議或舉發階段，透過雙方之攻防而為實質認定。
ｃ、是以單憑專利權證書上記載之「創作人」記載，尚不足以使本院形成「上開三名員工在原告公司從事研究發展活動」之確信。
２、原告雖然提出研究計劃彙總表，但是表上的計劃不足證明實際之施作（在日常經驗法則上，特別是在東方社會中，研究計劃中列名之人通常未必實際從事計劃工作）。
３、原告又謂其當年度之研究成果有五個新式樣專利，一個新型專利，而申報之研展部員工有十六人，扣除十人，則僅餘六人，如何能創造出如此多樣之技術成果，但查：
ａ、原告當年度之研究成果僅有五個新式樣專利，一個新型專利。
ｂ、而新式樣專利之原創性甚低，實質上僅有商品標示功能而已，所以在某些立法例上不給予專利權之保護。
ｃ、此外專利領域從事工作者均知悉，新型專利註冊後能實際付諸商業運用者，比例甚低。
ｄ、是以原告以上之主張不具說服力。
４、又有關於「生產技術改善部門」之人員所從事者既為技術層次比較低之「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」、「製程改善」等日常性作業活動，此等工作不比「研發部」，應有具體成果可查，並附上逐日工作紀錄。但原告除了提出所謂之「成果分析表」外，並沒有提出成果之實際內容（可以作為原告公司營業秘密之成果），也沒有各該員工參與程度之紀錄可憑，自難信為真正。
二、「研究發展單位研究用消耗」項下「文具用品」中之「繪圖紙筆」二四、六七０元部分。
Ａ、原告謂此等支出乃是因為產品在設計階段皆須由研發人員繪圖，此等支出即是購買紙筆之費用。
Ｂ、本院則認為繪圖紙筆必須證明實際供繪圖使用，才可列報「研究發展費用」。若不如此處理，則買入之紙筆是否只供研發部門使用，有無流入其他部門，均無從查考，自難謂原告已盡此部分「研究發展費用」之客觀證明責任，是以被告機關以此等支出「缺乏完整購買、進料或領用紀錄，且無法與研究計劃與紀錄相互勾稽」為由，剔除此筆費用，自無違誤（至於是否可認「文具用品」就一定不能算是消耗器材，尚有討論空間）。
三、「研究發展單位研究用消耗」項下「雜項購置」中之「電腦及其週邊設備」二０二、七００元部分。
Ａ、按原告在此並未交待，此處所指「電腦及其週邊設備」二０二、七００元之支出與研究發展活動有何關連性，只不過以其是列在研究發展部門為由，即認為其可列為「研究發展費用」。
Ｂ、但本院認為不能單以費用列在研究發展部門項下，即認為屬「研究發展費用」，因為如果許可此等作法，企業大可以把費用報列於研究發展部門，而稅捐稽徵機關事後如欲查核將備感困難。而依上所述，原告有義務證明上開支出與研究發展活動之關連性，從而被告機關以此等支出「無法與研究計劃與紀錄相互勾稽」為由，剔除此筆費用，自無違誤。
四、「研究發展單位研究用消耗」項下「研究實驗費」中之「手工模具、修改及線切割」七八四、七二一元部分。
Ａ、原告謂此等支出乃是因為研發最後階段會先委外製作手工模型以進行產品確認，而此等手工模型皆專為研發專案計劃而量身訂作者，應屬「研究發展費用」。
Ｂ、本院則認為：
１、財政部八十九年四月二十一日台財稅第0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則一、二有以下內容之規定：
一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。
二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年營業成本內者，無本款之適用。
２、而以上之規定內容乃是針對促進產業升級條例第六條第一項第三款所稱「研究與發展費用」所為具體法規範，規範功能在限制「研究與發展」概念之外延，使其不致於擴張太廣，使享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促進產業升級條例第六條第一項第三款「對真正有助未來經濟發展之研發費用方給予免稅優惠」之立法本旨，乃屬法律之正確解釋（並同時呈現出「待證事實法律化」之外觀）。
３、在上開法規範之規範意旨下，類似上述之支出，已與研究發展之核心領域有其距離（是在研究完成階段後或密接研究完成階段之支出，而且不是在研發過程中，直接由研發人員創造出來、具有獨創性之知識技能，而是由第三人按研發成果予以「具相化」而已，又不涉及創造結果之檢測），鑑於「研究發展費用」文義之不確性導致其概念外延具有極大之伸縮性，稅捐稽徵機關在適用法律時，本於法規範之正確解釋，認為上述「手工模具、修改及線切割」費用不屬於「研究發展」核心領域，所以不算是促進產業升級條例第六條第一項第三款所指之「研究發展支出」，自無錯誤。
五、「研究發展單位研究用消耗」項下「研究實驗費」中之「機種設變以提升生產技術之費用」二０七、九九八元部分。
Ａ、原告謂此等支出乃是因為與上述「手工模具、修改及線切割費用」相同，只不過「手工模具、修改及線切割費用」是在初次製造模具中所支出，而機種設變以提升生產技術則是在初次模具完成後，經過再次設計變更過程中必須支出之修改費用。
Ｂ、本院則基於前述相同理由，認為此部分金額非屬「研究發展費用」。
六、「研究發展單位研究用消耗」項下「消耗品」中之「測試用螺絲」二三、七七五元部分。
Ａ、原告謂此等支出乃是在研發過程中為測驗產品耐用度及耐損性所先行使用在模具上之測試螺絲，因其材質與一般螺絲不同，較為昂貴，且係專為研發專案計劃而支出，應得列為「研究與發展」費用。
Ｂ、此部分支出如能證明確實用於模具之測試上，固非不可以列為「研究發展費用」。只不過原告要先證明使用一事，若原告不能證明其事，則被告機關以此等支出「缺乏完整購買、進料或領用紀錄，且無法與研究計劃與紀錄相互勾稽」為由，剔除此筆費用，即無違誤可言。
七、「專為研究發展之專利」之「申請專利規費」五六一、六三五元部分。
Ａ、此部分費用為原告完成研發後，為取得獨占性之專利權，而在向經濟部智慧財產局完成專利權註冊後，每年應繳納之專利年費。
Ｂ、此等費用為「研究發展」結束，並取得研發成果後，為維護研發成果之獨占性權利，所為之費用支出，在法律上不應被定性為「研究發展費用」（因為與研究發展本身無關）。
八、「專為研究發展之專利」之「申請專利權及技術勞務費」四八二、五九０元部
Ａ、此部分費用為原告完成研發後，為取得獨占性之專利權，委請專利代理人向經濟部智慧財產局申請專利權註冊所為之花費。
Ｂ、此等費如同前述，乃為「研究發展」結束後之費用支出，在法律上不應被定性為「研究發展費用」（因為與研究發展本身無關）。
九、「專為研究發展之專利」之「專利權攤銷」一、二八０、０六六元部分。
Ａ、按此部分支出乃是因為原告從事「健康墊」之研究開發，而於八十二年間與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，而將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術，而該專業技術成果原告亦已完成專利權註冊，並支付三、七二九、四一九元予國外受託設計業者（部分費用則由「中華民國對外貿易發展協會」支付），該項費用分三年攤提，八十三年度分攤一、二八０、０六六元。
Ｂ、被告機關否准此等支出列為「研究發展費用」之主要理由不外是：
１、依上開「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項第六款前段之規定，得列為「研究與發展之支出」者，限於公司為研究新產品，專為研究發展而購置專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。
２、而同辦法第九條一、（五）則規定，公司申報研究與發展支出時、若係購置專利權、專用技術、著作權者，須提供「購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表」。
３、又依財政部八十九年四月二十一日台財稅第000000000號函所頒布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第壹項六之認定原則一、二之核示內容，得列為「研究發展費用」者，「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，．．．」。
４、因為原告上開費用非屬專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，依上開審查要點之規定，與前揭辦法規定不符，故不予認定。
Ｃ、但查：
１、無論依上開「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項第六款前段之規定或同辦法第九條一、（五）之規定，均明示購置「專利權」或「專用技術」之費用，只要是「為研究新產品，且專為研究發展」所為者，即得列入「研究發展費用」中。
２、而所謂之「購置」，在法律上固然是指購入產權之永久性取得，藉以與「租賃」或「使用借貸」等「以取得財產一定期間內使用權源為目的」之有償契約相區別。
３、不過在有償契約中因支付金錢而取得對待給付如為「勞務」，而且此等「勞務」尚未透過法律之手段予以「固著化」（例如勞務成果尚未取得「專利權」或「著作權」）時，此時因為勞務具有不可儲存性，買入同時即等於一般財產之永久性取得，並不存有類似「租賃契約」中「使用權限一時性取得」之概念存在。
４、若這樣的勞務為能被定性為「專用技術」，則支付對價而取得此等以「勞務」形態存在之「專用技術」者，仍符合「購置專用技術」之概念。
５、原告此筆支出不僅有合約書為憑，且是與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，並委外設計，設計成果亦由原告按出資比例保有，並以註冊專利權之方式將之「固著化」。則其所支出之勞務對價自屬「為研究新產品，且專為研究發展而購置專用技術之費用」，被告機關純從法律文字外觀作機械式之認知與詮釋，顯屬對法上開法規範規範意旨之誤解，自非可採。從而原告此筆支出應列為「研究發展費用」。
肆、至於原告所言，本年度研究計劃與前後年度研究計劃之關連性部分，實則本院從未否認其研究計劃之歷史沿續性，本院所衡量及判斷者，僅在於持續性之研究計劃中，就原告申報之八十三年間研究發展費用而言，⑴那些費用在事實層面上，可以確定為與研究發展具有關連性；⑵又在法律層面上，此等費用屬研究發展核心領域之支出，而可定性為促進產業升級條例第六條第一項第三款所稱之「研究與發展之支出（費用）」而已，因此本院認為原告此部分主張與本案各項爭點之判斷結論無涉，亦併此敘明如上。
伍、綜上所述，本件原處分剔除原告八十三年度可供抵減稅捐之研究發展費用二０、
五九四、一三九元，在一九、三一四、０七三元之範圍內，其規制性決定之內容於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分超過上開範圍外之剔除金額一、二八０、０六六元部分，其規制性決定尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰撤銷此部分之規制性決定，而容許原告將該等一、二八０、０六六元之「專利權攤銷」費用列為「八十三年度可供抵減稅捐之研究發展費用」範圍中。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三 日
書記官 李金釵