臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四二一四號
原 告 甲○○訴訟代理人 景熙焱律師
許秀川（會計師）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 張淑萍右當事人間因請求退稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十一年八月十五日北府訴決字第○九一○四八六一五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文被告應作成准予退還原告新台幣參萬玖仟壹佰拾玖元之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告不服被告就其所有座落新店市○○段稻子園坑小段七二地號等六十一筆土地課徵八十九年地價稅之處分，曾於民國（以下同）九十年一月十日申請復查，經被告協商說明，原告同意按協商結果繳納並撤回復查，被告並以九十年三月二十三日九十北稅新二字第八四六九號函復原告准予辦理確定在案。原告復於九十年十二月十四日以被告未查明土地使用情形，依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還前五年所繳之地價稅，被告以九十一年一月三日九十北稅新二字第四三一九○號函復否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並於訴訟中將請求標的減縮如附表所示三十八筆土地。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成給付原告一二、八六六、０四一元之行政處分。
二、被告聲明：同意退還三萬九千一百一十九元，請求駁回原告其餘之訴。
丙、兩造之爭點：原告主張本案系爭土地應課田賦，而申請退還歷年所繳之地價稅，
除被告認諾部分外，有無理由？原告主張：
一、附表所示課徵地價稅土地之地目均係「林」地目，使用分區分別為（１）「山坡地保育區林業用地」（２）「山坡地保育區暫未編定」（３）「山坡地保育區丙種建築用地」共三種。依財政部八十一年七月二十九日台財稅第000000000號函「‧‧至本條所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，依同條例施行細則第三十四條規定，係指「依區域計劃法編定為農牧用地、林業用地之土地」‧‧是以山坡地範圍內土地凡經劃定為「山坡地保育區」尚未編定使用地類別前，現作農業使用之非都市土地，依照上開規定，課徵田賦。」，故附表編號2─19號之土地均應課徵田賦無誤，附表編號第20─38號之土地雖編定為「丙種建築用地」，惟尚難以此認定土地已為建築使用，依財政部七十一年二月十九（七一）台財稅第三一一四一號函「編定為建築用地土地於公共設施未完竣前出售供作農業使用可依法課徵田賦。」即明示，縱土地編定為建築用地，若仍做農業使用，依法應課徵田賦。財政部七十二年九月六日（七二）台財稅字第三六二七號函示「都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍作農業使用，應課徵田賦。」重申丙種建築用地若係在「山坡地保育區」內，仍作農業使用時，均適用課徵田賦之規定。此二令函為七十四年、七十五年有效之行政命令，被告於當時違反此二令函之規定，逕將系爭土地改課地價稅即非適法。
二、被告雖以系爭土地已經核發雜項施工執照或建築執照，而以此認定土地已非做農業使用。惟雜項執照施工之工程為水土保持工程，且領取建築執照土地已施工建築部分，均已分割，剩餘為未施工部分仍繼續為農業使用，自仍應課徵田賦。若土地已做為非農業使用，依據「辦理地目變更注意事項」之規定，土地之地目應已變更為「建」地目，而不可能仍為「林」地目，原告亦已提出現場照片，證明系爭地號土地上仍為森林或原始林，未做其他用途。被告所提出之空照圖，祗有黑白二色，比例尺五千分之一，對地面之物體無法辨識，更無法確認何處為森林，何處為草地。且系爭地號中如新坡段第三三０地號土地僅二．五三平方公尺，新坡段第三四六地號土地僅一四．二六平方公尺，若縮至五千分之一，肉眼可見僅為０．０四公分，如針頭太小，根本無法為任何判斷。故被告所提出之航空攝影圖並無參考價值。
三、土地稅法及施行細則第二十四條、第二十五條、第二十六條對於原徵收田賦土地，未做農業使用應改課地價稅之認定，係規定應由「地政機關」、「工務機關」、「農業主管機關」分別判斷，內政部六十六年五月廿五日台內地字第三七四一四號函明示「‧‧於變更為非農業使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後‧‧通知稅捐機關改課地價稅。」惟被告均未踐行法定程序，即逕為改課地價稅，尚非適法。行政程序法第八條規定「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應依當事人有利及不利之情形，一律注意。」依貴院八十九年訴字第三一八０號判決意旨即指出：核課田賦應是由稅捐機關主動辦理，無須納稅義務人提出（參考資料），本件有種種應納田賦之事實，縱被告有所疑異，被告未經調查，僅就形式上觀察即採為課徵地價稅之理由，或以原告未為申請，被告即逕予核課地價稅實有違人民當合理之信賴，亦非適法。
四、就新店市○○段青潭小段1-21(非原告所有)及2-12地號共二筆土地 (附表編號第1-2) 被告主張「依台北縣政府75.7.1北工建字第2199號建照執照改課地價稅」。惟75.7.1北工建字第二一九九號係「建造執照設計變更通知書」，祇為准許建築之證明尚不能以此而認定已變更使用。若七十五年已施工必早已完工，該二筆土地不可能迄今仍編為「林」地目。二筆土地中2-12仍為「林業用地」，被告以其曾核發建造執照，即認為已變更為非農業使用，實嫌無據。另1-21並非原告所有。五年共繳地價稅三六、○七三○三七元應予退還。
五、新店市○○段第544、548、549、550、553、556、557、559、560、563、591、
596、648、665、681、682、地號共十六筆土地 (附表編號3-18)合計共二、四○
四、六二六. ○六元，被告以75.5.10北稅新創二字第三一二七號函通知「土地經查整地未作農業使用，自75年起改課地價稅」，稅捐機關對已確定之事實固得依據法令予以課稅，但判斷是否土地未作農業使用，應由主管農業機關認定，不得由稅捐機關自由心證。土地稅法施行細則第二十四條、第二十五條、第二十六條分別規定「地政機關」、「工務機關」、「農業主管機關」「主管稽徵機關」之權責，各司所長，分工負責，被告顯未依相關法令而自為判斷，其稽徵程序尚非適法，故對違法徵收之地價稅應予返還。
六、新店市○○段○○○○號 (重測前為大坪林七張小段582地號)土地 (附表明細編號第19)共一四二、二六三. 一六元，被告依六十六年土地卡記載於七十年改課地價稅。惟依「土地卡」之內容均祇有「課徵田賦」之記載，並無課徵地價稅之依據，被告逕將此筆「山坡地保育區林業用地」「林」地目之土地，於欠缺任何證據之情形下，核課地價稅，顯非適法。
七、新店市○○段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、307、308、330、346、398、413、455、457、474、497、500、501、513共十九筆土地 (附表明細編號20-38)合計稅額一○、二三七、四二四o五三元，被告依台北縣政府74.4.24北工建字第1499號建造執照設計變更通知書將280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、307、330、346、398、413、455、457、500、501、503共十六筆土地改課地價稅。十九筆土地之使用分區均為「山坡地保育區丙種建築用地」惟地目均為「林」，足證未做建築使用，七十五年之建造執照分別為七五店建字第1347、1346、1353、2428、1918、1298、1352、1263、1264、116、1350、1290、1605，若為建築使用，必定早已完工，完工後土地地目必定變更為「建」不可能仍為「林」，被告僅以曾核發建築執照，即認定土地已不做農業使用，實嫌速斷。被告依據財政部000000000號函所示「農業變更為非農業使用，凡領有建照執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準。」由此函意旨即可知凡領有執照者未必開工，然再由被告提出之七五店建字第一三四七號等建築執照之開工報告，其下所分別記載之「竣工日期77年5月18日」「竣工日期78.8.12；77.5.20；77.1.18；79.1.31；78. 9.22；79.1」亦足以證明縱然已提出開工報告，但實際上並未施工亦未完工，建築執照已屆期失效，否則此十六筆土地上不可能無建物存在，若已建築地目恐早已變更為「建」而非「林」地目。至於新坡段三○八、四七四、四九七等地號土地為山坡地保育區之「丙種建築用地」迄今仍為「林」地目，其中三○八地號為供公眾使用之道路，被告在八十九年以後未予徵稅，惟應返還八十五年迄八十八年之稅款。至於四七四地號，被告僅表示依據其七十六年五月二十九日收文號一二三九四號函改課地價稅，但對理由則全未說明，實無法證明其徵收為合法有據。四九七地號非原告所有，被告尚予核課顯非適法。
八、按實質課稅原則乃租稅法之基本原則之一，土地稅法有關規定，即係以實際使用情形，作為核課地價稅或田賦之依據。因此，財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業用地使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價格。」以及財政部八十年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋規定：「原屬符合土地稅法第二十二條規定應課徵田賦之土地，部份變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」即為實質課稅原則之精神。因此在農業用地上，領有雜項執照者，自應按該雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而非以該雜項工作物座落位置之土地地號，全部改課地價稅。至於雜項工作物實際使用面積以外之土地，應於建築房屋時，按照建築物實際使用面積，核課地價稅。未建築部份土地，如繼續作農業使用者，自應繼續課徵田賦。而非因雜項工作物之預定用途係供建築用，即將雜項工作物位置之土地地號，全部課徵地價稅。
九、依內政部六十六年五月二十五日台內字第七三七四一四號函規定：「依平均地權條例第二十二條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第二十七條第二項規定，通知稅捐機關改課地價稅。」本件，雜項執照工作物實際使用之面積，均已變更地目改課地價稅，不在本件系爭之範圍內。本件系爭之土地，均作農業使用，並未建築房屋，地目為林，並未變更地目，亦可證明系爭土地並未變更為非農業用地使用，被告予以改課地價稅，顯已違反上開內政部之規定。
十、經查，貴院另案審理陳兩維先生九十一年度訴字第五三○七號地價稅事件時，於九十三年五月七日勘驗現場，其中部份土地與本件系爭土地地號相同，勘驗結果，新店市○○段280、280-3、280-5、280-7、280-9、330等地號為雜木林，新坡段280-1、346、398、455、513等地號為牧草。又依筆錄二記載，新店地政所承辦人蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中十四筆：：：：現狀確實未經整地。」貴院勘驗結果為：「：：：系爭土地均為原生林：：無整地跡象。」足以證明本件系爭土地，確實未變更為非農業用地使用（檢附勘驗筆錄及復丈成果圖）
十一、本件，系爭土地原告訴請改課田賦，並退還溢繳之地價稅，並無應於事前提出申請之規定：
（一）依稅捐徵法第二十八條規定，納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤，得自繳納日起五年內申請退還。本件系爭土地既為農業用地，應課徵田賦，被告予以改課地價稅，係出於被告自始發生之錯誤，依前開稅捐稽徵法規定，自應准予退回。
（二）依土地稅法施行細則第二十四條第三款規定：「三、第二十二條第一款之土地，由稽徵機關按平均地權條例於中華民國七十五年六月二十九日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。」本件，系爭土地中，新坡段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、307、308、330、346、398、413、455、457、474、
500、501、513地號等十八筆土地，均為山坡地保育區，丙種建築用地，地目林，於平均地權條例修正公佈施行前，係徵收田賦，被告於七十五年底始改課地價稅，該改課既係出於被告之錯誤，自無庸原告另行申請，應逕依前開規定，按徵收田賦之清冊課徵田賦，並退還溢徵之稅款。
（三）再者，依貴院八十九年訴字三一八○號判決案例，土地改課田賦，稅捐機關應主動查證，稅目變更無庸納稅義務人提出申請。其理由略謂：「：：：原告主張系爭六十六筆土地上自始生長有樹林，而作農業用乙節，應非子虛。則為查明系爭六十六筆土地是否於八十三年時即種植或自然生長有樹林，被告非不可委託農業主管機關認定，或囑託專家學者鑑定，卻徒以原告以往年度未提出申請核課田賦，被告不知該等年度之使用情形為何及是否符合課徵田賦之要件為由，駁回原告申請退還歷年已繳之地價稅，顯未盡其應依職權調查核課之義務。：：」。
十二、查地價稅之徵收應有土地稅法為依據。本件寶興段544、548、549、550、553、556、557、559、560、563、591、596、648、665、681、682等十六筆土地，被告係依七十五年五月十日北縣稅新二字第三一二七號函自七十五年起改課地價稅，惟並無法律依據。縱如被告聲稱經現場勘察，查得土地已整地未作農業使用，卻未指明整地後實際使用情形，任意改課地價稅，顯非適法。退而言之，依財政部八十三年八月四日台財稅第000000000號函釋規定，非都市土地依法編定之農業用地，縱閒置不用，亦課徵田賦。何況上開土地自始至今均作農業使用，作農業使用也需要整地，整地以後繼續作農業使用，更無核課地價稅的理由。
十三、經查，五峰段五五八地號（重測前大坪林段七張小段五六七地號）雖領有台北縣政府雜項執照（捌拾肆雜字第零壹壹號）惟並未開工，且經台北縣政府八十六年九月十二日八六北工建字第Ｘ二八六號函告「依法作廢」有案，被告予以課徵地價稅顯非適法。
被告主張：
一、依土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，次按同法第二十二條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」復依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又依財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號函釋，課徵田賦之農業用地變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次期起課徵地價稅。
又按土地稅法施行細則第二十一條規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」、土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、土地稅法施行細則第二十四條第一項第三、五款規定：「三、第二十二條第一款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國七十五年六月二十九日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。五、第二十二條第二款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」、財政部八十八年三月四日台財稅字第八八○○九九三七一號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」
二、查本件原告所有座落新店市○○段青潭小段一之二一地號等三十八筆土地，其課稅情形如下：
（一）新店市○○段青潭小段一之二一及二之一二地號等二筆土地，係依七十五年六月二十六日台北縣政府工務局七十五年七月一日北工建字第二一九九號建造設計變更通知書改課地價稅。查青潭段青潭小段一之二一地號係七十六年六月分割自同段同小段一之一二地號，一之一二地號於同年三月分割自一之四地號。
（二）新店市○○段五四四、五四八、五四九、五五０、五五三、五五六、五五七、
五五九、五六０、五六三、五九一、五九六、六四八、六六五、六八一及六八二地號等十六筆土地，經對照重測前後土地卡資料，係依被告所屬新店分處七十五年五月十日北縣稅新二字第三一二七號函，經現場勘查查得土地已整地未作農業使用，據以改課地價稅。
（三）新店市○○段○○○○號（八十五年五月重測前為大坪林段七張小段五六七地號）土地，依重測前土地卡記載係以六十九年九月十三日收文一四八五一號函自七十年上期課徵地價稅，茲因該文號逾保存年限，檔案業已銷燬。
（四）新店市○○段二八０、二八０之一、二八０之三、二八０之五、二八０之七、二八０之九、三０七、三三０、三四六、三九八、四一三、四五五、四五七、
四九七、五００、五０一及五一三地號等十七筆土地，經對照重測前後土地卡資料，係依七十四年四月十九日台北縣政府工務局七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建造執照設計變更通知書改課地價稅。
（56）新店市○○段○○○○號（重測前為青潭段濕水子小段一二三之七地號，八十年三月由同段同小段一二三之六地號分割）土地，依重測前土地卡記載係以七十六年五月二十九日收文一二三九四號函自七十六年起課徵地價稅，茲因該文號逾保存年限，檔案業已銷燬。
三、原告主張新店市○○段五四四、五四八、五四九、五五○、五五三、五五六、五
五七、五五九、五六○、五六三、五九一、五九六、六四八、六六五、六八一、六八二地號、五峰段五五八地號及青潭段青潭小段二之一二地號等土地為非都市土地山坡地保育區編定為林業用地、農牧用地或暫未編定之土地，實際上均為農業使用，被告違反土地稅法第二十二條規定課徵地價稅即嫌無據。
經查前述新店市○○段○○○○號等十六筆非都市土地，被告係因該等農地變更使用，於七十五年五月六日至現場勘查，查得土地進行整地中，復於七十五年五月十日以北縣稅新創二字第三一二七號函通知，該等土地已整地未作農業使用，核與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不符，應依同法第十四條規定，自七十五年起改課地價稅、五峰段五五八地號土地（重測前大坪林段七張小段五六七地號），被告係依六十九年九月十三日收文號一四八五一號（茲因該文號逾保存年限，檔案已銷毀，歉難提供）函自七十年上期改課地價稅、青潭段青潭小段二之一二地號土地，係依七十五年六月二十六日臺北縣政府工務局七十五年七月一日北工建字第二一九九號建造執照設計變更通知書改課地價稅，且經調閱林務局農林航空測量所８３／７／８航空攝影圖示（使用七十一年二月繪製之地籍圖套繪），上述地號土地已整地，未作農業使用，被告據以課徵地價稅，並無不合，另依財政部八十一年七月二十九日台財稅第000000000號函釋規定：「‧‧‧所有○○地號土地，係劃定為「山坡地保育區」，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第二十二條規定課徵田賦。‧‧‧」。
四、查新店市○○段○○○○號山坡地保育區丙種建築用地，被告係依七十六年五月二十九日收文號一二三九四號函（茲因該文號逾保存年限，檔案已銷毀，歉難提供）自七十六年起改課地價稅、新坡段二八○、二八○之一、之三、之五、之七、之九、三○七、三三○、三四六、三九八、四一三、四五五、四五七、五○○、五○一、五一三地號等十六筆土地使用分區為山坡地保育區丙種建築用地，係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，原依七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建造執照變更通知書改課地價稅，據查上開大部分土地尚領有七五店建字第１３４７、１３４６、１３５３、２４２８、１９１８、１２９８、１３５２、１２６３、１２６４、１１６１、１３５０、１２９０、１６０５號等建築執照，且該上開建築工程於七十八年五月二十三日開工（課稅土地分析表及開工報告書），另經調閱林務局農林航空測量所八十三年七月八日航空攝影圖示（使用七十一年二月繪製之地籍圖套圖），上述地號土地已整地，是案內土地顯已變更為非農業使用，其未依土地稅法施行細則第二十四條第一項第五款規定向稽徵機關申請會同有關機關勘查認定課徵田賦，依土地稅法第十四條規定課徵地價稅未有不合。原告主張前述土地因政府限制坡度三十度以上之山坡地建築，故土地無法為建築使用，不得課徵地價稅，惟被告並未接獲相關單位通報該等土地為依法限建或不能建築之土地及原告出具有關單位核發限制建築或不能建築土地之證明文件，提出該等土地仍作農業使用課徵田賦之申請。
五、新店市三○八地號土地原告主張該土地為供公眾使用之道路，應退還八十五年至八十八年之稅款，依土地稅減免規則第二十四條規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自次年（期）減免。」，惟前述地號土地原告於八十九年一月十七日始提出申請免徵地價稅，被告經會勘後，准自八十九年起免徵地價稅在案，原告主張追溯退還八十五年至八十九年稅款乙節依法無據。
六、又經查新店市○○段青潭小段一之二一地號及新坡段四九七地號土地非原告所有，更正原告地價稅八十五年為三、二七四、七六七元、八十六年為三、０九二、一七四元、八十七年為二、九四九、九八０元、八十八年為二、八五八、三二三元、八十九年為二、八一五、二二七元，綜上所陳，原告之訴應認為部分有理由部分無理由。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中遞行變更為乙○○，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明。申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」又按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」土地稅法第二十二條前段定有明文。又按土地稅法施行細則第二十一條規定「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」
二、本件原告不服被告就其所有座落新店市○○段稻子園坑小段七二地號等六十一筆土地課徵八十九年地價稅之處分，曾於九十年一月十日申請復查，經被告協商說明，原告同意按協商結果繳納並撤回復查，被告並以九十年三月二十三日九十北稅新二字第八四六九號函復原告准予辦理確定在案。原告復於九十年十二月十四日以被告未查明土地使用情形，依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還歷年所繳之地價稅，被告以九十一年一月三日九十北稅新二字第四三一九○號函復否准所請，原告不服，主張如事實欄所載。又本件原告已減縮請求退還如附表所示之三十八筆土地之五年地價稅
三、原告所有如附表所示之三十八筆山坡地保育區土地，分別編定為林業用地或暫未編定使用類別用地及丙種建築用地，依非都市土地使用管制規則第二條、第三條規定係為非都市土地；又依該規則第七條規定「山坡地保育區．．之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制。」合先敘明。茲就原告主張分別說明如次：
（一）附表編號二─十九號之土地使用分區均為山坡地保育區，並編定為林業用地或暫未編定，應適用林業用地之管制，是其均屬非都市土地依法編定之農業用地，固無疑問，惟被告係因該等農地經變更使用，其中編號二土地，係依七十五年六月二十六日臺北縣政府工務局七十五年七月一日北工建字第二一九九號建造執照設計變更通知書改課地價稅；編號三─十九號之土地，被告所屬新店分處於七十五年四月二十八日函新店地政事務所副本抄送當時土地所有權人林耀德等五人，於七十五年五月六日至現場會勘農地變更使用情形，經查明該等土地進行整地中，與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不合，復於七十五年五月十日以北縣稅新創二字第三一二七號函通知林耀德等五人，該等土地已整地未作農業使用，核與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不符，應依同法第十四條規定，自七十五年起改課地價稅，有被告所屬新店分處七十五年四月二十八日北縣稅新創（二）字第二七九五號函、七十五年五月十日以北縣稅新創二字第三一二七號函、勘查結果紀錄等件影本附於原處分卷可參，土地所有權人於當時並無不服，係屬已確定案件。另查上開地號土地尚領有八四雜字第○○
七、○○八、○○九號等建築執照及臺北縣政府八十四年三月二十一日北工建字第七三○號建造執照設計變更通知書，被告據以課徵地價稅，並無不合。原告雖主張略以依土地稅法及施行細則第二十四條、第二十五條、第二十六條對於原徵收田賦土地，未做農業使用應改課地價稅之認定，係規定應由「地政機關」、「工務機關」、「農業主管機關」分別判斷，內政部六十六年五月廿五日台內地字第七三七四一四號函明示「‧‧於變更為非農業使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後‧‧通知稅捐機關改課地價稅。」惟被告均未踐行法定程序，即逕為改課地價稅，尚非適法一節，經查，該函係六十六年間所發布，且係就應變更地目土地所為之規定，復並未列入現行地政法令彙編，要無適用餘地。原告雖又另主張雜項執照施工之工程為水土保持工程，且領取建築執照土地已施工建築部分，均已分割，剩餘為未施工部分仍繼續為農業使用，自仍應課徵田賦。若土地已做為非農業使用，依據「辦理地目變更注意事項」之規定，土地之地目應已變更為「建」地目，而不可能仍為「林」地目，原告亦已提出現場照片，證明系爭地號土地上仍為森林或原始林，未做其他用途云云。惟查，原告係以系爭土地重測前地號申請雜項執照或建築執照，經被告會同新店地政事務所及原所有權人會勘後核定不符土地稅法第二十二條規定，而改課地價稅，並經被告於土地卡載明，歷年課徵地價稅原告並無不服，則如有可改課田賦之變動事實時，依照財政部八十一年七月二十九日台財稅字第八一○二九八○四九號「＊＊水泥公司所有土地，係劃定為「山坡地保育區」，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第二十二條規定課徵田賦」及財政部八十九年七月十五日台財稅字第八九○四五四八六○號「吳ＸＸ君所有坐落ＸＸ地號等三筆原課徵地價稅之公共設施東完竣地區土地，如經查明已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」，就土地使用應課徵之稅捐，如有變動事實，自應由所有權人申請經被告查明屬實後，方得回復為課徵田賦，原告未經申請由被告查明是否屬實後憑以核定，主張被告適用法令錯誤，請求退還八十五年至八十九年所繳地價稅，自屬無可准許，應予駁回。
（二）附表編號第二○─三八等號土地，均係編定為「丙種建築用地」，除編號二七、三五如後述外，依土地稅法第二十二條第一項前段規定「非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦。」，土地稅法施行細則第二十一條規定「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」，而該等土地係編定為「丙種建築用地」，不屬農業用地，自無課徵田賦之適用。另查「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「第二十二條第二款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」土地稅法施行細則第二十二條、第二十四條第五款固定有明文。而依非都市土地使用管制規則規定，並無編定為「丙種建築用地」之土地應管制作為農業用地使用之規定，依財政部八十八年三月四日台財稅字第八八○○九九三七一號「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦」之函釋，是原告就該非合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之建築用地，縱然現作農業使用，被告未准課徵田賦，亦無不合。至於原告所提財政部七十一年台財稅第三一一四一號函「編定為建築用地土地於公共設施未完竣前出售供作農業使用可依法課徵田賦。」，依土地稅法第二十二條第一項第二款規定係指「都市土地」在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦，但系爭土地為「非都市土地」，要與該函釋無涉，原告以該函釋主張，要無可採。又另舉財政部七十二年九月六日（七二）台財稅字第三六二八七號函釋，經查並未列入財政部八十一年以後之土地稅法令彙編，依財政部八十一年六月二十五日台財稅第000000000號函規定「凡在民國八十一年三月三十一日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國八十一年七月十五日起，一律不再援引適用。」，本件係八十一年以後之案件自不得再行適用，原告據以主張，亦無可採。
（三）附表編號二七即新店市三○八地號土地原告主張該土地為供公眾使用之道路，應退還八十五年至八十八年之稅款一節，按「．．（一）有關土地稅減免規則第二十二條第一項但書免徵地價稅或田賦部分：．．３私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」財政部著有七十一年台財稅第三二三○五號函釋可參（迄仍為有效之函釋），且依土地稅減免規則第二十四條規定「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自次年（期）減免。」，原告係於八十九年一月十七日始提出申請免徵地價稅，被告經會勘後，准自八十九年起免徵地價稅在案，原告主張追溯退還八十五年至八十八年稅款乙節依法無據，被告予以否准，要無不合。
（四）附表編號一新店市○○段青潭小段一之二一地號及附表編號三五新坡段四九七地號土地非原告所有，業經被告查明更正，各年期地價稅八十五年為三、二七
四、七六七元、八十六年為三、０九二、一七四元、八十七年為二、九四九、九八０元、八十八年為二、八五八、三二三元、八十九年為二、八一五、二二七元，則其超過部分即三萬九千一百十九元，原告請求退還，為有理由，此部分應依被告之認諾，為被告敗訴之判決。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述；又另引本院八十九年訴字第三一八○號判決案例，經查並非判例，僅為個案見解，並無拘束本件之效力，均附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第二百零二條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十七 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十七 日
書記官 楊子鋒