臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三五四號
原 告 永安租賃股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
張萬傑律師被 告 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十七日台財訴字第○九一○○三八七六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十七年四月九日經由台灣板橋地方法院拍賣取得大總建設股份有限公司（以下簡稱大總公司）坐落臺北縣永和市之房屋，嗣原告以九十年三月七日永租九○發字第○七號函向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請核發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，作為進項憑證。案經原臺北市稅捐稽徵處前後分別以九十年三月十六日北市稽松山甲字第九○六○七三四三○○號及同年六月二十一日北市稽松山甲字第九○九○三一八○○號函請台灣板橋地方法院提供八十六年度民執實字第四五九一號清償債務強制執行案之建物拍賣金額。經台灣板橋地方法院民事執行處九十年六月二十五日函復，該院受理八十六年度民執實字第四五九一號強制執行事件，執行不動產拍賣所得金額共計新台幣（以下同）十七億四千零一十三萬元。又原台北市稅捐稽徵處以九十年七月六日北市稽松甲字第九○六一九七四七○○號函請台灣板橋地方法院，有關貴院提供八十六年度民執實字第四五九一號強制執行事件執行不動產拍賣所得金額，煩請再就房屋部分告知拍賣所得金額，俾憑辦理營業稅稽徵業務。經該院民事執行處九十年八月三十一日八十六年度民執實字第四五九一號函，檢送該院八十六年度執字第四五九一號強制執行事件拍賣債務人大總公司所有房屋之拍賣價格。因法院並未代扣營業稅交原臺北市稅捐稽徵處松山分處以九十年十月二日北市稽松山甲字第九○九○五○二五○○號函復：原告拍賣取得大總公司台北縣房地標的，申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」乙案，經查該拍賣案應繳納之營業稅，法院並未代扣交原臺北市稅捐稽徵處，須俟大總公司繳納後再辦理為由，否准所請。原告不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原告已於繳納系爭房屋承受內含營業稅款之價款時，已依規定繳清進項營業稅額，原處分及訴願決定否准銷項稅額扣減該進項稅額，於法不合：
⑴按營業人當月份銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營業
稅額；進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額；銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，為行為時（八十七年四月九日）營業稅法第十五條第一、三項及第十四條第二項所明定。銷售營業人所收取之「銷項稅額」，即為買受營業人之「進項稅額」。則買受之營業人已於購買貨物或勞務之時，依規定支付營業稅額者，即得以該「進項稅額」扣減其「銷項稅額」，應無疑義。至於「銷售之營業人是否依規定向稅捐機關繳交其所收取之「銷項稅額」，係稅捐機關向銷售營業人追繳稅款之問題，與買受營業人無關」。「營業稅法亦未規定」「銷售營業人」未向稅捐機關繳交所收取之「銷項稅額」者，「買受營業人」不得以該項交易所支付之「進項稅額」扣減其「銷項稅額」（行為時營業稅法第十九條規定參照）。是故，稅捐機關不得以未收到買受營業人所支付之營業稅額（銷售營業人未繳交該營業稅額）為理由，否准買受人於計算「應納營業稅額」時，以該「進項稅額」扣減其「銷項稅額」，至屬明確。
⑵依照財政部發布之「法院拍、變賣貨物作業要點」第四點規定：「拍賣或變賣
之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：「應納營業稅額=拍定或成交價額÷ (1＋徵收率5%)×徵收率5%。」。則拍定或成交之貨物，如屬應繳納營業稅者，拍定或成交價款內含有應納營業稅額，亦即拍定人或承受人所繳拍定或成交價款已包括應支付之營業稅額，應無可議。本件原告承受台灣板橋地方法院拍賣房屋為應納營業稅之貨物，原告所繳房屋成交價款為一、三二六、六九○、○○○元，均為被告所不爭執。則原告所繳成交價款，已包含應納營業稅額（進項稅額）計六三、一七五、七一四元，至為明確。依前述營業稅法規定，原告自得以該項「進項稅額」於「銷項稅額」內扣減。至於「被告是否收到該進項稅額」，與「原告得否扣減銷項稅額」之認定無關。被告以「未收到營業稅款」為否准原告扣減之理由，自屬違法。
⑶復按「法院拍、變賣貨物作業要點」第五、六點規定，主管稽徵機關就拍定或
承受人所支付之營業稅額，依規定應向法院聲明參與分配，主管稽徵機關未聲明參與分配，或聲明參與分配而未獲分配，致未能收到營業稅款，不影響拍定或承受人得以已支付「進項稅額」扣減「銷項稅額之權利」。查買受營業人已支付營業稅額予銷售營業人，而銷售營業人未依規定向稅捐機關繳納稅款者，買受營業人仍得以該「進項稅額」扣減「銷項稅額」，已如前述。「稅捐機關未能自法院拍賣案款收取營業稅款，與稅捐機關未能自銷售營業人徵起營業稅款之情形相同」，「均應由稅捐機關向拍賣案之債務人（即拍賣案之銷售營業人）及銷售營業人追繳，與拍定人或承受人無關」。稅捐機關自不得以未聲明參與分配，或聲明參與分配而未獲分配，致未能收到營業稅款為理由，否准拍定人或承買人以已支付「進項稅額」扣減「銷項稅額」。本案被告以「未收到營業稅款」為否准原告扣減之理由，明顯違法。
⑷原告舉證已依規定繳清稅款，稽徵機關有否收到，與原告無涉，非屬否准扣減
稅額之理由：依照財政部發布之法院拍、變賣貨物作業要點規定，系案承受房屋應繳營業稅款係採內含繳納方式亦即包括在房屋承受成交價款內繳納，換言之，「原告已經繳足系案房屋成交價款，即已全部繳清系案房屋營業稅款」，取有台灣板橋地方法院執行案款收據為證，被告認可不爭辯。足證原告已依規定完成納稅義務而無過失，至「被告如何向台灣板橋地方法院領取該項稅款與有否領到」？均係「被告與台灣板橋地方法院間之事」？係屬另一法律規定行為，「完全與原告無涉」，法、理均至明。被告「以收不到稅款而否准本案扣抵稅額」，難謂適法。
㈡系案爭訟之製造者與關鍵鐵證，即財政部發布之法院拍、變賣貨物課征營業稅作
業要點與其對該要點之函釋之缺失不在原告，不構成否准扣減稅額條件與理由：該作業要點規定不周不備之錯失與隱含收不到稅款之危機所在，不構成否准扣減稅額之條件：綜觀該作業要點規定事項之架構中，「拍賣貨物價款定位為執行案款與稽征機關聲明參與分配」，即「隱含有拍賣或變賣價款之營業稅款收不到之危機存在」，財政部縱於該作業要點中規定「計算應繳營業稅額」公式及法院通知所在地主管營業稅稽征機關之「時間」，卻於「五」、「六」點中規定「應征營業稅額為聲請參與分配之金額」即屬規定「拍賣貨物價款定位為法院執行案款」範圍，法院拍賣或變賣強制執行貨物案款亦為「銷售貨物價款」之一種，依照營業稅法第十五條，茲系案營業稅款既定位為聲請法院參與分配案款方式為之，拍賣物中如有民法規定優先受償之抵押權存在，依法應按抵押權之債權人順位優先分配執行案款，「營業稅款非屬優先受償債權」，案款如有不足，「營業稅款受償順位在後」，「稽征機關收不到系案營業稅款之危機即行出現」，事屬必然；但「稽征機關該收不到之營業稅款，顯係財政部發布「該作業要點公文書規定之不周不備」所造成，「上級機關規定缺漏下級機關知情依規定亦應反應上級」，不此行為，該兩機關均係本案無法據理由爭訟之製造者，過不在原告，難以構成原告已繳營業稅款不准扣減進項稅額之條件，否准處分顯不適法。
㈢被告與台灣板橋地方法院應注意應行為而不為之行政疏失，損及原告系案稅額扣
減權益，明顯違法－依照現行法律規定謹表列「被告與台灣板橋地方法院拍賣或變賣貨物（房屋）課征營業稅規定應行為事項」於后：
⑴被告按表列法定應行為事項如已向法院聲請參與分配，則納稅義務人名義已確
定，自可為稅額扣減對象，不容變更；如未向法院聲請分配則為行政疏失，自無轉嫁原告之理，事理至明。鑒於民法中抵押權之優先受償規定，營業稅款順位落後損失乃預見之結果，被告亦應向收取系案內含稅款之法院請求發給已交清營業稅款證明文件憑以辦理稅額扣抵手續，不此之為，被告即有怠忽職守而有以行政命令剝奪原告已繳稅款而不能扣抵稅額之權利，違法悖理，迨極顯然。
⑵上述表列法定應行為中，被告稽征機關與法院均有疏失：①被告應注意而未注
意「台灣板橋地方法院刊登新聞紙之系案拍賣公告」，依稅捐稽征法第三十條「稅捐稽征機關為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件……進行調查，明確規定其擁有「課稅調查權」，其未注意報載拍賣被告轄內之大總公司不動產資料」，「主動向板橋地院查詢調查課稅資料」，「亦未適時依欠稅程序辦理移送執行欠稅單位執行並取得欠稅債權憑證」，據以辦理原告依法而為之進、銷項稅額扣減。②台灣板橋地方法院應注意、應行為而未將承受拍賣不動產資料，適時通知主管房屋銷售營業稅之稽征機關與主管不動產所有權登記之地政事務所。③原告申請被告扣減系案營業稅額，被告覆文拖延數月之久而以未收到系案稅款，諉過卸責否准所請，明顯倒果為因之處分錯誤，請鑒察。
㈣訴願決定與被告添加法律未規定之限制條件違反稅法明文之否准處分，明顯違法：
⑴本案為原告在國境內承受法院拍賣房屋，依營業稅法第一條規定，應課營業稅
。同法第四章第十五條第一項第一節一般稅額計算，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額，為當期應納或溢付營業稅額（同法十五條二項）：復按現行營業稅法之立法精神，即在僅就加值部份課征營業稅，徵收率由舊營業稅法之「千分之六」提高為現行法之「百分之五」，法意至為明確。
⑵該條立法理由中明確說明扣減進項稅額不限當月份為計算稅額之方法：系案申
請扣減承受房屋價款進項稅額六三、一七五、七一四元，早於「八十七年四月及七月」依「法院拍、變賣貨物課征營業稅作業要點」規定「內含於付給板橋地方法院房屋價款中繳清」，並取有該法院收據公文書為證，免重述。迨至原告「九十年三月」申請被告扣減上項稅額案，訴願決定與被告處分又均坦承上述營業稅法規定與財政部函釋之「法院拍變賣貨物作業要點」中「成交價款內含營業稅款規定」與「原告繳清系案稅款」均確屬事實，竟仍公然於訴願決定書與被告否准扣減稅額處分書中添加「未收到系案營業稅款俟收到後再行辦理扣減之法律未規定限制條件」。訴願決定與被告處分添加之上述限制條件文字，查遍營業稅法與關係法律規定中，「迄無上述限制文字之明文」，明顯為「訴願決定與被告之個別主張」「擅自添加法律未規定之限制課稅條件」文字，公然違法，顯不足採。
㈤信守法律受損，違反憲法與司法院解釋，處分明顯違法：
⑴違反憲法部份：人民有依法律納稅之義務為憲法第十九條所明定，基此，人民
亦有排除不依法律課稅之權利。原告依現行營業稅法與財政部函頒法院拍、變賣貨物作業要點完成納稅義務，足可證明原告已依法律與規定繳清系案營業稅款，被告違法否准扣減進項稅額，明顯違法。請依法排除非法課稅以維公信與法效。
⑵違反司法院解釋部份：信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使
涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即「行政法規」之廢止或變更亦有其適用。行政法院公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，「其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害」，「應採取合理之補救措施」，「或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害」，方符憲法保障人民權利之意旨，為司法院釋字第五二五號解釋所明文。經查原告依照「營業稅法」與「財政部函頒之法院及海關拍、變賣貨物課征營業稅作業要點」，足證原告篤實信賴履行前述法律與行政法規，據已「繳納內含於承受房屋價款之營業稅款」，被告迄不否認與辯解，至被告未收到法院系案之稅款，歸責其依規定「應注意、未注意」，「應行為而未行為」之過失，原告無過失不應負擔稅款不能扣減之損失，證諸上述解釋，形同對守法繳稅者之懲罰，訴願決定與被告處分，顯不適法。
㈥綜上論結，原告篤信踐行營業稅法與財政部函頒法院拍賣、變賣貨物課征營業稅
作業要點等規定與公文書之公信力，堪證原告信守法律據計繳清營業稅款應准扣減進項稅額計六三、一七五、七一四元之鐵證，基於財政部規定之不備與不周，被告與台灣板橋地方法院間之系案稅款移轉交付，均與原告無關，另以被告與執行法院依法「應注意」、「應行為」而「不行為」之行政疏失，訴願決定與被告處分更違法添加法律未規定之未收到稅款限制條件而否准扣減進項稅額，顯然違法。請賜如訴之聲明之判決，以資適法而昭公允。
乙、被告主張：㈠本局營業稅業務自九十二年一月一日起由本局自行稽徵，故本件營業稅事件由本局承受訴訟，合先敘明。
㈡原告於八十七年四月九日經由法院拍賣取得大總公司所有坐落於臺北縣永和市之
房屋，並於九十年三月七日向答辯機關所屬松山分處申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」以作為進項憑證。惟經該分處查明原臺北市稅捐稽徵處就系爭拍賣房屋應繳納之營業稅並未獲得分配，依首揭財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋規定，須俟向被拍賣之原所有人補徵及於徵起後，通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。再財政部賦稅署九十年二月二十二日台稅二發字第○九○○四六○二一三號函復原告之負責人略以：「…說明：三、另依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第四點規定，法院拍賣或變賣之貨物，其應納營業稅額雖以內含方式計算，惟鑒於上開營業稅額稽徵機關通常無法全額獲得分配，甚至完全未獲分配，即使續向被拍賣物所有人補徵，亦不易徵起，其與一般買賣營業稅徵起情形尚有不同，如不考量該稅額能否徵起，即准買受人就該營業稅額全額扣抵，將形成政府全額補貼買受人之不合理現象，並造成稅收損失，財政部爰以八十五年十月三十日台財稅第000000000號函規定，對於法院拍賣或變賣貨物未獲分配之營業稅款，應俟徵起後，由買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」綜上，原臺北市稅捐稽徵處屬松山分處以九十年十月二日北市稽松山甲字第九○九○五○二五○○號函復原告須俟大總公司繳納系爭營業稅後再行辦理，揆諸首揭作業要點及財政部函釋規定尚無不合，敬請續予維持。
理 由
一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為行為時營業稅法第一條及同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。次按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第五點所規定。
三、本件係原告於八十七年四月九日經由法院拍賣取得大總公司坐落臺北縣永和市之房屋，嗣原告函向原處分機關所屬松山分處申請核發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，作為進項憑證。案經原處分機關函請台灣板橋地方法院提供八十六年度民執實字第四五九一號清償債務強制執行案之建物拍賣金額。經該法院民事執行處函復該院受理該強制執行事件，執行不動產拍賣所得金額共計十七億四千零一十三萬元。又原台北市稅捐稽徵處於九十年七月六日函請該法院，有關貴院提供八十六年度民執實字第四五九一號強制執行事件執行不動產拍賣所得金額，煩請再就房屋部分告知拍賣所得金額，俾憑辦理營業稅稽徵業務。經該院民事執行處函略以：因法院並未代扣營業稅交原處分機關。是原處分機關松山分處以九十年十月二日北市稽松山甲字第九○九○五○二五○○號函復：原告拍賣取得大總公司台北縣房地標的，申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」乙案，經查該拍賣案應繳納之營業稅，法院並未代扣交原處分機關，須俟大總公司繳納後再辦理為由，否准所請。原告不服，則主張⑴原告已於繳納系爭房屋承受內含營業稅款之價款時，已依規定繳清進項營業稅額，原處分及訴願決定否准銷項稅額扣減該進項稅額，於法不合。⑵財政部發布之法院拍、變賣貨物課征營業稅作業要點與其對該要點之函釋之缺失，過不在原告，不構成否准扣減稅額條件與理由。⑶被告與法院應注意應行為而不為之行政疏失，損及原告系案稅額扣減權益，明顯違法。⑷訴願決定與被告添加法律未規定之限制條件違反稅法明文之否准處分，明顯違法云云，資為抗辯。
四、經查：㈠按「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配
之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為經財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行營業稅法第三十三條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者應具憑證之立法意旨相符；經核並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，自與憲法無抵觸，本院自得予以援用。
㈡本件原告於八十七年四月九日經由台灣板橋地方法院拍賣取得大總公司坐落臺北
縣永和市之房屋，並已繳納拍賣價款十七億四千零一十三萬元，有台灣板橋地方法院民事強制執行執行案款收據及該院民事執行處八十七年八月二十二日八十六年度民執實字第四五九一號通知等影本各一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。嗣原告於九十年三月七日以永租九○發字第○七號函向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，作為進項憑證。案經原臺北市稅捐稽徵處函詢台灣板橋地方法院；惟該院民事執行處並未代扣營業稅交原臺北市稅捐稽徵處松山分處，是以松山分處乃於九十年十月二日以北市稽松山甲字第九○九○五○二五○○號函復原告略以：「原告拍賣取得大總公司台北縣房地標的，申請核發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』乙案，經查該拍賣案應繳納之營業稅，法院並未代扣交本分處，須俟大總公司繳納後再辦理」為由，否准所請。揆諸上開財政部函釋意旨，稽徵機關係於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款才填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，惟本件原處分機關並未收到台灣板橋地方法院分配之營業稅款，從而原處分機關自無從填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」；綜上，原處分依法自無不合。
㈢本件原處分機關確未收到法院分配之營業稅款，依財政部八十五年十月三十日台
財稅第000000000號函之見解，依法自無從填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，至原告得否以業已繳納已含營業稅之拍賣案價金為由當作進項憑證予以扣減銷項稅額，則應俟稽徵機關否准後，再由原告循行政救濟程序以濟之，尚非本院於本件得審酌之，附此敘明。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
書 記 官 王 琍 瑩