臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三七五號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華（主任委員）訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○右當事人間因會計師懲戒事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月九日台財規字第○九一一四五○九一三號會計師懲戒覆審委員會決議書，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告受託辦理亦慶營造有限公司（下稱受查公司）八十三年度財務報表及決算書表之查核簽證，經經濟部調閱工作底稿發現：原告之查帳員李高宏並非原告會計師事務所登錄之助理人員、工作底稿記載簡略，顯未依規定查核，復又出具無保留意見之決算書表查核報告、受查公司財務報表附註未依規定編列，原告未洽請公司更正，即予簽證（無保留意見）、現金、銀行存款等項目及原告明知財務報表未揭露銀行履約保證及擔保等情形，或未予查核，或雖經查核惟並未取得足夠與適切之證據，即予出具無保留意見之查核報告。案經經濟部移請財政部交付懲戒，財政部會計師懲戒委員會以原告違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條之規定，有同法第三十九條第六款之應付懲戒事由，並審酌原告自七十二年至八十一年間已有六項懲戒紀錄，依同法第四十條第三款規定決議應予停止執行業務一年之處分。原告不服，聲請覆審，遭決議駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：撤銷覆審決議。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告為受查公司簽證，是否顯有疏失，而有違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條第四款規定之情事？㈠原告主張之理由：
⒈本件查帳員李高宏服務於原告會計事務所多年，工作認真，成績優良，目前係
屬臨時僱用人員，現正補修會計學分，一旦取得會計學分，自應儘速報請主管機關核備。
⒉查核報告及工作底稿暨原告於八十七年八月二十五日申覆經濟部所附之資料與證據，實足證明原告已盡最大之努力認真查核。
⒊受查公司主要財務報表明細科目，已按兩年度對列，且比較增減，或列百分比率，足證原告已依照規定查核。
⒋受查公司分別於八十三年十月三十一日、十一月三十日及十二月五日與關係企
業泓週公司，關係人李慶煌訂立交易契約並預付訂金分別為新台幣 (下同)五千萬元、一仟萬元及九百萬元，嗣該三筆訂金均於八十四年收回，至訂金大小，均依雙方意願訂定。
⒌有關委託公司存出保證金期初餘額一萬六千元，期末餘額為五千二百九十五萬八千五百五十三元，均係軍公教機關所有，其中部分於八十四年收回。
⒍雖被告有權決定，然亦不能過分使原告受屈辱。
㈡被告主張之理由：
⒈會計師法對會計師所僱用之查核助理人員之資格條件定有明文，且其僱用及解
僱均需向主管機關備案，以確保查核工作之品質；而本件查帳員李高宏為本件唯一參與查帳工作之助理人員，其非屬依會計師法規定應向主管機關辦理登錄備案之助理人員乃不爭之事實。
⒉原告於查核受查公司八十三年度決算書表時，並未依會計師查核公司決算書表
須知 (下稱查核決算書表須知)第三條規定將查核之有關資料作成工作底稿，且亦未對受查公司八十三年度財務報表中佔資產總額百分之四十．○九之預付費用、預付貨款及其他預付款等三科目，適當查核預付訂金予關係人等期後履約之情形，工作底稿亦無相關查核資料與證據以證實雙方均已履行契約義務，又原告亦未對受查公司於財務報告揭露上開關係人交易出具保留或否定意見之查核報告，均有違會計師查核簽證財務報表規則 (下稱查證財務報表規則)第十四條第八款第三目、第十四條第十二款第一目、查核決算書須知第三條及審計準則公報第六條第十一條規定之情事。
⒊再查，原告工作底稿僅列示預付款項之明細餘額並檢附有關合約書及工程材料
承攬書影本，並無其他查核證據，其未依規定查核受查公司與關係人等所訂契約內容及雙方履行契約之程度，且未對受查公司未依規定揭露該等關係人交易而出具適當意見之查核報告，核屬事實，原告辯稱受查公司分別與關係企業泓週公司，關係人李慶煌訂立交易契約並預付訂金分別為五仟萬元、一仟萬元及九百萬元，嗣該三筆訂金均於八十四年收回云云，均不足以證實相關科目於八十三年度財務報告之真實性，所辯自不足採。
⒋另受查公司八十三年底存出保證金之期末餘額計五千二百九十五萬八千五百五
十三元，其中千島橋履約保證金三千七百一十二萬五千一百五十三元，台三線工程履約保證金七百八十九萬五千二百元，安平國中工程履約保證金四百四十三萬零二百元，空軍列管慈恩十七村工程履約保證金三百四十九萬二千元，查該等存出保證金之支付係於八十三年十二月卅一日製作現金支出傳票，然並未附列原始憑證，且隔一日即次年一月一日又均以現金收入傳票沖回該等存出保證金，其交易實屬異常，原告於查核受查公司存出保證金時，未對該科目依前開查簽財務報表規則規定審查原始憑證；原告表示該等存出保證金均係軍公教機關所有，其中部分於八十四年收回等云云，惟查原告查核工作底稿未有審查原始憑證之紀錄，核屬事實，且未對該等交易異常且金額重大之存出保證金（上開四筆存出保證金總計佔八十三年度存出保證金餘額之百分之九十九），善盡專業應有注意妥適查核，核有違反會計師法第十七條規定之情事。
⒌又按，財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第四十八條及第五
十四條規定，會計所得與課稅所得差異所產生之所得稅差異，應作跨期間所得稅分攤，且財務報表附註應採兩期對照方式編列。本件受查公司八十三年度財務報表附註部分未依規定採兩年度對照方式併列，且所得稅之表達亦不符合一般公認會計原則，原告明知受查公司八十三年度財務報告有未依一般公認會計原則編製之情事，卻未予以指正而仍出具無保留意見之查核報告，其涉有違反會計師法第二十四條第四款：明知會計處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明之規定。
⒍末查，原告自七十二年至八十一年間已有六項懲戒紀錄，本案又涉有會計師法
第八條、第十二條第二項、第十七條及第二十四條第四款規定情事，被告審酌原告違規情節，在會計師法第四十條規定之範圍內決議停止其執行業務一年之處分，於法尚無不合理 由
甲、程序方面：
一、原告起訴時，被告之代表人為朱兆銓，嗣變更為丁克華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先予敘明。
乙、實體方面：
一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：．．．四、明知會計處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明。．．．」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．．六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：．．．三、停止執行業務二月以上二年以下。」分別為會計師法第八條、第十七條、第二十四條第四款、第三十九條第六款及第四十條第三款所明定。又會計師查核簽證財務報表及決算書表之查核範圍，所應採取之查核程序、應獲取之證據，及工作底稿編製應具備之內容與要件，查證財務報表規則、查核決算書表須知、一般公認審計準則公報及財務會計準則公報均有明確規範，會計師受託辦理財務報表之查核、簽證及決算書表之查核，自應依前揭規定辦理甚明。
二、本件原告受託辦理受查公司八十三年度財務報表及決算書表之查核簽證，經經濟部調閱其工作底稿審核之結果，發現：原告之查帳員李高宏並非其會計師事務所登錄之助理人員；工作底稿未記載決算書表之查核資料與證據，即出具無保留意見之查核報告；且受查公司之財務報表附註未依規定編列，原告未洽請其更正，即予簽證（無保留意見），及原告明知財務報表未揭露銀行履約保證及擔保等情形，或未予查核，或雖經查核惟並未取得足夠與適切之證據，即予出具無保留意見之查核報告，而移請財政部交付懲戒，嗣財政部會計師懲戒委員會以原告違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條之規定，有同法第三十九條第六款之應付懲戒事由，並審酌原告自七十二年至八十一年間已有六項懲戒紀錄，依同法第四十條第三款規定決議應予停止執行業務一年等情，有受查公司之八十三年度財務報告、決算書表、原告之工作底稿、經濟部八十八年六月二十三日經 (八八)商字第00000000函、被告九十年六月八日會懲字第００一六三一號函附決議書為證，堪信為真正。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：本件查帳員李高宏係原告會計師事務所之臨時僱用人員，現正補修會計學分，一旦取得會計學，自當儘速報請主管機關核備；依查核報告及工作底稿暨原告申覆之資料與證據，實足證明原告已盡最大之努力認真查核；受查公司主要財務報表明細科目，已按兩年度對列，且比較增減，或列百分比率，亦足證原告已依照規定查核；受查公司與關係企業泓週公司，關係人李慶煌訂立交易契約並預付訂金分別為五仟萬元、一仟萬元及九百萬元，嗣該三筆訂金均於八十四年收回，至訂金大小，均依雙方意願訂定；有關委託公司存出保證金期初餘額一萬六千元，期末餘額為五千二百九十五萬八千五百五十三元，均係軍公教機關所有，其中部分於八十四年收回；又被告雖有權決定懲戒，但處分亦不能過分使原告受屈辱云云。
四、經查：㈠按會計師法第十二條規定，會計師僱用之助理人員應具備一定之資格，且其受
僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案，以確保查核工作之品質。查原告僱用之查帳員李高宏為唯一參與本件查帳工作之助理人員，然非原告事務所登錄之助理人員，且原告自承該助理人員尚在修習會計學分中，亦未具備擔任助理人員之資格，核均違反前開規定。
㈡次按，行為時查核決算書表須知第三條規定，會計師依本須知查核有關資料，
應作成工作底稿。又「查明預付款項是否具有契約關係，及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證。」查證財務報表規則第十四條第八款亦有明文。而關係人交易之揭露，未符合財務會計準則公報第六號規定時，會計師應出具保留或否定意見之查核報告，亦為審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第十一條所明定。查原告於查核受查公司八十三年度決算書表時，並未將查核之有關資料作成工作底稿，且未對受查公司八十三年度財務報表中佔資產總額百分之四十點○九之預付費用、預付貨款及其他預付款等三科目，適當查核預付訂金予關係人等期後履約之情形，且其工作底稿亦無相關查核資料與證據以證實雙方均已履行契約義務，即出具無保留意見之查核報告，有上開決算書表及工作底稿附卷可稽。至原告雖辯稱受查公司係分別與關係企業泓週公司、關係人李慶煌訂立交易契約並預付訂金分別為五千萬元、一千萬元及九百萬元，嗣該三筆訂金均於八十四年收回云云，惟依其提出之上開工作底稿所示，均僅列示預付款項之明細餘額，及檢附有關合約書及工程材料承攬書影本，並無其他查核證據可佐，況其所述該等預付訂金於期後收回，亦不足證明相關科目於八十三年度財務報告之真實性，自不足採。故原告未將查核之有關資料作成工作底稿，且未依前開查證財務報表規則規定查核受查公司與關係人等所訂契約內容及雙方履行契約之程度，復未依前開審計準則公報規定對受查公司未依規定揭露該等關係人交易而出具適當意見之查核報告，自有違反會計師法第二十四條第四款規定之情事屬實。
㈢再按，查證財務報表規則第十四條第十二款第一目規定：會計師查核受查公司
之其他資產時，應審查原始憑證與與帳冊核對。經查，依原告查核簽證之前開財務報表及工作底稿所示：受查公司八十三年底存出保證金之期末餘額計五千二百九十五萬八千五百五十三元，其中千烏橋履約保證金三千七百十二萬五千一百五十三元；台三線工程履約保證金七百八十九萬五千二百元；安平國中工程履約保證金四百四十三萬零二百元；空軍列管慈恩十七村工程履約保證金三百四十九萬二千元，然上開存出保證金之支付，於八十三年十二月卅一日製作現金支出傳票時，並未附列原始憑證，且翌日即次年一月一日又均以現金收入傳票沖回該等存出保證金，其交易實屬異常，惟原告於查核受查公司存出保證金時，就上開交易異常且金額重大之存出保證金，未依前開規則審查原始憑證，已違反其業務上應盡之注意義務，而有首揭會計師法第十七條規定之情事。原告雖主張上開存出保證金均係軍公教機關所有，其中部分於八十四年收回等云云，惟依其提出之查核工作底稿亦未有審查原始憑證之紀錄，所辯亦不足取。
㈣又按，「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定外，悉依本規則
辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。．．．二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。」「凡遇有下列情況之一者，除本規則第二十六條及第二十七條所稱之情況外，會計師得依其判斷提出保留意見之查帳報告：一、財務報表未依照業務主管機關之法令規定及一般公認會計原則編製者。」「凡財務報表之編製，具有前條第一款至第三款情事之一，其情節至為嚴重，致不能公正表示財務狀況或營業結果及財務狀況之變動情形，即使提出保留意見仍嫌不足者，會計師應出具否定意見之查帳報告。」「年度財務報表之格式，除新成立之事業外，應採兩年度對照方式，將查核年度及其上一年度之金額及百分比予以併列。」查證財務報表規則第一條第一項、第二項第二款、第二十五條第一款、第二十六條及第三十一條定有明文。又「下列情況之一，除情節至為嚴重，應依第十七條提出否定意見或依第十八條提出無法表示意見外，會計師得依其專業判斷提出保留意見之查核報告：一、財務報表未依照一般公認會計原則編製者。．．．」審計準則公報第二號「查核報告處理準則」第十六條第一款亦有明文。而會計所得與課稅所得差異所產生之所得稅差異，應作跨期間所得稅分攤，且財務報表附註應採兩期對照方式編列，亦為財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第四十八條及第五十四條所規定。經查，本件受查公司八十三年度財務報表附註部分，並未依前開規定採兩年度對照方式併列，且所得稅之表達亦不符合一般公認會計原則，有前開財務報表可稽，惟原告明知受查公司上開度財務報表有未依一般公認會計原則編製之情事，而未依前開查證財務報表、審則公報之規定予以指正，而仍出具無保留意見之查核報告，自有違反首揭會計師法第二十四條第四款規定之情事屬實。原告空言主張已按規定將兩期金額併列並比較其增減變動等云云，惟與上開財務報表所載不符，亦不足採。
五、綜上所述，原告受託辦理受查公司八十三年度財務報表及決算書表之查核簽證，僱用不具法定資格之助理人員查帳，復未依查證財務報表規則、查核決算書表須知、一般公認審計準則公報及財務會計準則公報之規定查核及填載工作底稿，而出具無保留意見之查核報告，被告以原告違反會計師法第八條、第十二條、第十七條及第二十四條第四款規定情事，有同法第三十九條第六款之應付懲戒事由，並考量情節輕重及審酌原告自七十二年至八十一年間已有六項懲戒紀錄，依同法第四十條第三款規定決議予以停止執行業務一年之處分，於法並不合。會計師懲戒覆審委員會決議予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日
書記官 李淑貞