臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三九五號
原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同 李義忠律師訴訟代理人被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十九日台財訴字第○九一○○一五七二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告申請以被繼承人蔡木生所有坐落台北縣蘆洲市○○段四六、六五、六一六、一一五地號四筆土地（以下簡稱系爭土地）市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅，經被告所屬三重稽徵所以民國（以下同）九十年十一月二十九日北區國稅三重徵字第九○○九三八六一號函復略以：「台端等三人申請以被繼承人蔡木生所有坐落蘆洲市○○段○○○○號等四筆土地市地重劃負擔總費用抵繳被繼承人蔡木生遺產稅乙案，核與規定不符，無法照辦。」否准抵繳遺產稅。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，准以被繼承人蔡木生所有依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，坐落台北縣蘆洲市○○○段一○二、一○二之一、一○二之二、一○二之三地號四筆土地，重劃後面積減少之一、一一四點一八六六平方公尺土地，按八十八年七月公告土地現值每平方公尺新臺幣（以下同）二八、五○○元，合計三一、七五四、三一八元，抵繳系爭遺產稅一○、八四七、八六八元。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
系爭土地是否為都市計劃法第五十條之一所定免徵遺產稅之公共設施保留地？有無遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定以公共設施保留地抵繳遺產稅之適用？
一、原告陳述：
１、遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。本件原告之被繼承人蔡木生於000年00月00日死亡時，所遺台北縣蘆洲市○○○段一○二、一○二之一、一○二之二、一○二之三地號四筆土地，現編台北縣蘆洲市○○段四六、六五、六一六、一一五地號四筆土地，為依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，此有遺產稅核定通知書、土地謄本及公共設施保留地用地證明書在卷可稽，於蔡木生死亡時，仍為公共設施保留地，為蔡木生遺產稅課徵之標的物，已可抵繳遺產稅，合依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，申請以該項財產（公告現值合計三一、七五四、三一八元）抵繳本件遺產稅款。
２、原告即納稅義務人之被繼承人蔡木生遺有台北縣蘆洲市○○○段一○二、一○二之一、一○二之二、一○二之三地號四筆土地列為公共設施保留地，總計面積七、四七八平方公尺，重劃後為台北縣蘆洲市○○段四六、六五、六一六、一一五地號四筆土地，面積四、一三五點四四平方公尺，蔡木生持分三分之一，重劃前、後原告之被繼承人蔡木生土地面積減少一、一一四點一八六六平方公尺，徵收單位未發放徵收補償費，卻核發重劃區負擔總費用證明書四件，總計扣繳三二、
四九三、六七九元。
３、原告應納遺產稅經被告所屬三重稽徵所核定稅額為一○、八四七、八六八元，遺產總額核定為三九、八六三、三三九元，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，原告得以上開公共設施保留地負擔總費用證明書扣繳之三二、四九三、六七九元抵繳遺產稅，由遺產總額三九、八六三、三三九元中減去上開重劃負擔總費用後再計徵遺產稅。
４、依臺北縣政府核發之市地重劃區負擔總費用證明書規定土地所有權人於重劃後第一次土地所有權移轉時，提出本重劃區負擔總費用證明書抵減土地增值稅。本件被繼承人蔡木生於000年00月00日死亡，所遺公共設施保留地於八十八年四月十六日公告重劃，於八十九年三月二十八日重劃完成。重劃後第一次移轉土地所有權，即為本件繼承移轉，原告依首開稅法規定及重劃後第一次移轉，聲請准予就蔡木生遺產總額中減去重劃負擔總費用後計徵遺產稅。
５、卷附八十九年七月二十日重劃區負擔總費用證明書，係明知被繼承人蔡木生於000年00月00日去世後已八個多月，始發給蔡木生，指定須已去世之蔡木生始得抵繳土地增值稅云云，極為不公平，顯而易見，侵害人民權益，莫此為甚。原告收到上開地段一一五、六一六、四六地號土地增值稅單，卻不許原告抵繳重劃區負擔總費用證明書所稱之得抵繳第一次增值稅。查系爭土地於被繼承人死亡時已依法為依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，於八十八年十一月二十日繼承開始時，依法已可抵繳，自應准許抵繳。
６、民法第三百三十七條規定，債之請求權雖經時效而消滅，若在時效未完成前，其債務已適於抵銷者，亦得為抵銷。本件於八十八年十一月二十日蔡木生死亡時，系爭土地為都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，已依法可以抵繳遺產稅，自應准許抵繳。
７、本件訴之聲明雖有變更，但依行政訴訟法第一百一十一條第三項第二款規定，訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，應予准許。
８、綜上所述，被告所為不准抵繳之不當處分嚴重損害原告之權益，為此，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。所稱課徵標的物，依同法施行細則第四十三條之一規定：「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」查系爭土地重劃負擔總費用並非課徵標的，係重劃後第一次移轉時計徵土地增值稅之憑證，實無變價及保管之可能，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，原告申請以系爭土地市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅，被告所屬三重稽徵所依首揭規定否准抵繳，於法並無不合。
２、次按「被繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」固為遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項所規定。惟財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋說明：「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台八六內地字第八六八九六四八號函復：『都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅。」準此，重劃費用並非都市計劃法第五十條之一規定之公共設施保留地，自無遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定之適用，被告所屬三重稽徵所所為否准之處分，揆諸首揭法條及函釋規定，並無不合，請予維持。
３、綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第一百十一條第一項、第二項定有明文。本件原告於訴狀送達後，先於九十二年十月二十三日本院行準備程序時，撤回其訴之聲明第二項：「請求依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，准以被繼承人蔡木生所有坐落台北縣蘆洲市○○段四六、六五、六一六、一一五地號四筆土地市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅。」嗣於九十二年十一月五日、十二日（後者為言詞辯論期日）提出辯論狀，又提起課予義務之訴，聲明：「請求依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，准以被繼承人蔡木生所有依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，坐落台北縣蘆洲市○○○段一○二、一○二之一、一○二之二、一○二之三地號四筆土地，重劃後面積減少之一、一一四點一八六六平方公尺土地，按八十八年七月公告土地現值每平方公尺二八、五○○元，合計三一、七五四、三一八元，抵繳系爭遺產稅一○、八四七、八六八元。」合併於原有之撤銷訴訟，被告對於該訴之追加無異議，而為本案之言詞辯論，依首揭行政訴訟法第一百十一條第二項之規定，視為同意追加，合先敘明。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」及「被繼承人遺產中依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」分別為同法施行細則第四十三條之一及第四十四條第一項所規定。又「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台八六內地字第八六八九六四八號函復：『都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅。」亦經財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告申請以被繼承人蔡木生所有坐落台北縣蘆洲市○○段四六、六五、六一
六、一一五地號四筆土地（即系爭土地）市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅，經被告所屬三重稽徵所以九十年十一月二十九日北區國稅三重徵字第九○○九三八六一號函復略以：「台端等三人申請以被繼承人蔡木生所有坐落蘆洲市○○段○○○○號等四筆土地市地重劃負擔總費用抵繳被繼承人蔡木生遺產稅乙案，核與規定不符，無法照辦。」原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
四、原告於本件行政訴訟中訴稱，依臺北縣政府核發之市地重劃區負擔總費用證明書規定土地所有權人於重劃後第一次土地所有權移轉時，提出本重劃負擔總費用證明書，抵減土地增值稅。本件被繼承人蔡木生於000年00月00日死亡，所遺公共設施保留地於八十八年四月十六日公告重劃，於八十九年三月二十八日重劃完成。重劃後第一次移轉土地所有權，即為本件繼承移轉，原告依稅法規定及重劃後第一次移轉，請准予抵繳被繼承人蔡木生遺產稅云云，惟查：
１、原告所申請之系爭土地市地重劃負擔總費用並非遺產稅課徵標的，而係重劃後第一次移轉時計徵土地增值稅之憑證，因無變價及保管之可能，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，原告申請以系爭土地市地重劃負擔總費用抵繳遺產稅，被告所屬三重稽徵所依首揭規定否准抵繳，於法並無不合。
２、參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，自非遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定之「依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地」，而無遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項以免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅款規定之適用。
五、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告所屬三重稽徵所所為否准原告以市地重劃應負擔之重劃費用抵繳遺產稅款之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。原告另訴請判命被告依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，准以被繼承人蔡木生所有依都市計劃法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，坐落台北縣蘆洲市○○○段一○二、一○二之一、一○二之二、一○二之三地號四筆土地，重劃後面積減少之一、一一四點一八六六平方公尺土地，按八十八年七月公告土地現值每平方公尺二八、五○○元，合計三一、七五四、三一八元，抵繳系爭遺產稅一○、八四七、八六八元。惟查原告前未曾向被告請求以市地重劃後公共設施保留地面積減少之價額抵繳遺產稅款，而此部分猶待被告調查後另為行政處分，尚非原告得逕以行政訴訟訴請本院判命被告准予原告所請，否則將會侵害被告之行政權，是原告此部分所請，並無理由，亦應駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
書 記 官 劉道文