臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四五四號
原 告 新竹化工實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝宜伶律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○
送達代收右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十一年八月二十三日九十一年訴字第二十二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號及向中國國際商業銀行股份有限公司承租同段三六九、三七四地號土地原供作工廠使用，按工業用地稅率課徵地價稅，經被告於民國八十四年間派員查勘並無生產及作業跡象，向新竹市政府建設局查詢結果，原告位於新竹市○○街○○○號之工廠已於八十四年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅。嗣原告以系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，經濟部亦以九十年四月十三日經（九十）商字第○九○○二○七四五七○號函核准在案，其已符合土地稅法第十八條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，對被告按一般用地稅率課徵系爭土地九十年度地價稅之處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號土地及向中國國際商
業銀行股份有限公司承租同市段三六九、三七四地號土地之九十年度地價稅應按千分之十計徵。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭土地經核准經營倉儲批發業使用，是否符合土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用之規定？㈠原告主張之理由：
⒈按土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條規定，工業用地按目的事業主管
機關核定規劃使用者，應按千分之十計徵地價稅。原告所有系爭土地係依法核定之工業用地，且依目的事業主管機關核定規劃使用，符合上開規定，應按千分之十計徵地價稅。
⒉另按「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建
廠使用，可認定符合平均地權條例第二十一條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第十八條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案，．．．經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第○二四八七二號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」財政部七十七年三月十日台財稅字第000000000號及八十六年七月卅一日台財稅字第八六○四三五二四一號函釋在案。系爭土地為依都市計畫法劃定之工業區，核屬土地稅法施行細則第十三條所定之工業用地。至土地之使用業經新竹市都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部以經（九○）商字第○九○○二○七四五七○號函核准設置倉儲批發業，新竹市政府亦已核准發給建造執照，乃經目的事業主管機關認符合內政部依都市計畫法第八十五條核轉備案之「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條所定工業用地使用事業而核准原告於工業用地內設置使用。原告依目的事業主管機關核定規劃使用，已符土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條之規定，自應依前開規定及上開財政部函釋意旨，按千分之十計徵地價稅。
⒊土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條就工業用地按千分之十計徵地價稅
，僅以土地係依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地及按目的事業主管機關核定規劃使用為要件，並未規定其業別性質以工業範圍為限。至土地稅法第十八條所指「供左列事業直接使用之土地」，係指該條第一項第二款至第四款具體明定之私立公園、動物園、體育場所、寺廟，教堂、加油站、停車場之事業，與第一款僅敘明工業用地、礦業用地之用地別者不同。第一款之用地，應指該用地依法可使用之事業，此觀諸土地稅法施行細則第十三條「本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。」之規定自明。財政部八十八年七月二十三日函釋認倉儲批發業「非屬工業範圍，與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別」，與上開規定之要件不符；且該函釋僅謂「『似無』適用上述之規定」，並未明確否定其適用，系爭土地既經經濟部核准於工業區內使用，未認非屬工業用地適用之事業範圍不准設置，復查決定及訴願決定所引上開財政部函釋內容增加土地法所無之限制，認其不符合土地稅法第十八條之規定，核定按一般用地稅率課徵，自屬違誤。
⒋按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田
賦全免。」「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。」為行政院令修正發布「土地稅減免規則」第九條前段及第十條第一項所明定。本件部分土地上興建之地下二層、地上五層作為倉儲批發業使用之建築物，其中供公共通行之騎樓走廊地，依土地稅減免規則第十條規定，應減徵地價稅五分之一。另依原告與新竹市政府所簽訂之申請設置倉儲批發業協議書第八條（必要性服務設施之設置）及第十條（百分之三十公共設施用地之預留）分別協議：「乙方（原告）承諾就第二條申請設置之土地進行整體規劃，並為落實環境保護，自願提供土地面積計三五六五‧○七平方公尺（為申請開發土地總面積百分之二十）作為公園、綠地、公共停車場、環保設施、主要出入道路等必要性服務設施．．．」「乙方同意遵照都市計畫委員會審定決議預留將來第二階段工變商所需之百分之三十公共設施用地於基地後側．．．」，系爭土地中依上開協議作為必要性服務設施及公共設施而無償供公共使用部分，依土地稅減免規則第九條規定，地價稅應予免徵。原處分及復查決定未詳查本件土地之使用情形，均按一般用地稅率核課地價稅，於法不合。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第十八條第一項第一款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規
劃使用者得按千分之十計徵地價稅，既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，始符工業用地得按優惠稅率課稅之立法意旨。系爭土地經營倉儲批發業，原告雖一再主張系爭土地係屬都市計畫法劃定之工業區土地，為依法核定之工業區土地，且系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部以經（九十）商字第九○○二○七四五七○號函核准，足證系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地稅率課稅云云。惟「倉儲批發業」並非「工業」，就倉儲使用言，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違背；惟就經營「批發業」言，則已屬商業經營範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自不能歸類為供「工業」使用，故財政部參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號所為「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見，核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，於法無違。
⒉原告援引財政部七十七年三月十日台財稅第000000000號及八十六年
七月三十一日台財稅第000000000號函釋，主張系爭土地應准予特別稅率計徵地價稅乙節。查八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第二十七條規定：「工業主管機關開發之工業區，除供製造業設廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業．．．『運輸倉儲』、專業辦公大樓．．．景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點，以為管理維護。」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目即明文規定倉儲業相關設施（貨櫃運輸倉儲業）屬「與工業發展有關之設施」，另同條第二項第四款第六目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬「工業」範疇自明。另依都市計畫法第三十六條規定「工業區為促進工業發展而劃定」，是以工業區劃定之目的係為繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限，惟如經濟部八十八年七月六日台經（八八）工字第八八八九○四三○號函所示，倉儲批發業得於乙種工業區內設置係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，究其特性，仍與工業有別，自不符土地稅法第十八條第一項第一款減輕「工業」使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用，否則將對工業區外從事與本件相同商業行為之營業人造成稅賦上之不公。財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋略以：「××股份有限公司所有坐落新竹市○○段××地號等三筆土地工業區內土地，出租與××開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價規定之適用。．．．」即係參照經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號所為有關倉儲批發業，非屬工業範圍，與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上開規定之意見，核定在工業區內土地作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，原告訴稱財政部函釋未明確否定於乙種工業區內設置倉儲批發業，不得適用工業用地優惠稅率計稅，核不足採。
⒊系爭土地自八十四年間停工後迄今，皆未從事工廠生產使用或作設廠業務，雖
於九十年申請設置倉儲批發業，經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部核准在案。惟倉儲批發業既由中央工業主管機關認定非屬工業範疇，並經財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋無土地稅法第十八條特別稅率之適用，原核定按一般用地稅率計徵九十年度地價稅一、○三八、四九七元，並無違誤。
⒋原告主張系爭土地之建物設有騎樓應減徵地價稅乙節，查其所提示之新竹市政
府工務局九十二年九月十七日核發（九二）工使字第○二一六號使用執照載明設有騎樓地，惟被告九十二年十一月二十一日至現場勘查該建物四周均未設有騎樓，自無土地稅減免規則第十條規定之適用。另按土地稅減免規則第二十四條規定，原告欲適用土地稅減免規則第九及十條規定減免地價稅，應於九十年地價稅開徵四十日（即九十年九月二十二日）前提出申請，惟原告迄今未提出申請，系爭土地九十年地價稅自無減免之適用。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．
」為土地稅法第十八條第一項第一款、第十條第二項及同法施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款所明定。
二、原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號及向中國國際商業銀行股份有限公司承租同段三六九、三七四地號土地原供作工廠使用，按工業用地稅率課徵地價稅，經被告於八十四年間派員查勘並無生產及作業跡象，向新竹市政府建設局查詢結果，原告位於新竹市○○街○○○號之工廠已於八十四年經台灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，乃自八十五年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，經核並無不合。原告起訴主張如事實欄所述。本件爭點在於系爭土地經核准經營倉儲批發業使用，是否符合土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用之規定？
三、依土地稅法第十八條規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關使用，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。原告雖主張系爭土地為依都市計畫法劃定之工業區，為工業用地及政府核准工業使用之土地，且已按工業主管機關核定規劃使用在案，自得適用工業用地課稅云云。惟查「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計劃法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，都市計劃法台灣省施行細則第十八條第二項第四款第八目規定，即將倉儲批發業列為一般商業設施，系爭土地供作倉儲批發業使用，自不能歸類為供「工業」使用。又倉儲批發業必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，其係因考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性所致，並非逕由工業主管機關核准使用，與工業使用（以製造、加工業為主）之性質有所差距，況依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業歸屬批發業，屬服務業性質，與工業有別。故財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範園，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，與土地稅法第十八條第一項第一款之規定無違，並未增加法律所無之限制。是系爭土地經營倉儲批發業使用，與土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用之規定不符。
四、從而被告依據財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意見，認土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定，按一般稅率計徵系爭土地九十年度地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，並請求按千分之十計徵原告所有坐落新竹市○○段三四九、三六六、三七三地號土地及向中國國際商業銀行股份有限公司承租同市段三六九、三七四地號土地之九十年度地價稅，為無理由，應予駁回。
五、原告另主張系爭土地供公共通行之騎樓走廊地及公共設施無償供公共使用部分，應依土地稅減免規則第九條及第十條規定減徵及免徵地價稅乙節，不在本件審究範圍，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
書記官 王俊權