臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四八二號
原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○一七七三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十四年六月十三日及同年月十五日分別將其所持有之亞誠實業股份有限公司（下稱亞誠公司）股份四、五二九、九○○股，琢璞寶石古董有限公司（下稱琢璞公司）出資額新台幣（下同）九○○、○○○元及宏博有限公司（下稱宏博公司）出資額三三、九○○、○○○元，轉讓予邱文東，被告初查以上述三家公司於轉讓日之資產淨值為八三、四五七、九七七元（分別為亞誠公司四九、一四九、四一五元，琢璞公司七四七、五六二元及宏博公司三三、五六一、○○○元），與原告實際收取價金二、○○○、○○○元相差八一、四五七、九七七元，認原告涉有以顯著不相當代價讓與財產之情形，遂按該差額，核定贈與總額八一、四五七、九七七元，贈與淨額八○、四五七、九七七元，核定補徵原告贈與稅額三二、三四三、九八八元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀陳稱：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈本件被告對原告核課系爭贈與稅已否逾五年之核課期限？⒉原告是否以不相當之代價讓與系爭股票？㈠原告主張之理由：
⒈已逾稅捐稽徵法第二十一條核課期間之規定：
⑴依稅捐稽徵法第二十一條及財政部八十年十一月一日台財稅第000000
000號函釋規定，原告附條件買賣之交易行為若應被課贈與，其核課期間截止日期為八十九年七月十五日，被告於已逾核課期間後之八十九年七月十九日，始將繳款書寄存送達於原告之住所，故本案已逾核課期間。何況在原告無拒絕收受公文書下，被告未先依法定程序遞送核定通知書及繳款書，逕於八十九年七月十九日在原告住所信箱黏貼繳款書寄存送達通知書，以為送達，違反稅捐稽徵法第十八條第一項之規定。
⑵原告並未於八十九年七月十九日之前收受被告任何核定通知書及繳款書，原
告若有合法收受被告機關送達之文書，為何被告又於八十九年七月十九日再次送達？可見被告明知其於六月底依據申報書所載地址之送達不合法。被告未依行政程序法第七十二條、稅捐稽徵法第一條、公文程式條例第十三條及民事訴訟法第一百三十六條規定送達至原告住所，違反依法行政之原則。
⑶原告於八十九年六月五日申報贈與稅時確實居住於台北縣中和市○○路○○
○巷○○號四樓，但原告與該屋主因細故爭吵，被驅趕出屋，隨即搬離，於八十九年六月二十三日遷住至台北市○○區○○○路○段○○○巷○號四樓，並向戶政機關登記在案。試問有何法令規定搬家必需通知稅捐機關？被告是租稅主管機關，有關租稅事項之行政，原告有義務配合，就像遷移地址有義務向戶政機關申報一樣。被告稱住所異動未向其通知，顯然逾越其權限，何況原告並不知被告要核課贈與？何時核課？何行政程序進行期間之有？⑷被告稱已於核課期間前合法送達公文書與該機關八十九年八月二十四日財北
國稅徵字第八九一六二九七二號函及八十九年九月二十一日財北國稅徵字第八九一七一二六七號函自相矛盾，原來認定於原告住所信箱黏貼繳款書寄存通知書之八十九年七月十九日為送達日，待原告以該日期已逾核課期間為由提起行政救濟時，卻改口稱六月二十七日已合法送達。原告被屋主逐出屋門後，新住址是在台北市○○區○○○路○段○○○巷○號四樓，被告卻將公文書送給舊址之屋主收受，違反憲法第十九條保障原告依法納稅之意旨。
⒉本案為附條件買賣交易行為，並非贈與：
⑴原告將亞誠公司以每股十二元讓售予邱文東，讓售價格較被告核定之淨值十
一．○七元為高，又琢璞公司及宏博公司以出資面額轉讓，亦較被告核定之淨值為高，被告以不相當代價讓與財產之核定與事實不合。
⑵原告將前揭三家公司股份及出資額轉讓邱文東，因數額龐大，惟恐日後付款
滋生疑義，買賣雙方買賣契約之規定：「買賣雙方同意本股份（權）買賣，以上開三家公司於八十六年十二月三十一日財務結算有盈餘為本約生效條件，並以上開三家公司經會計師簽證之八十六年十二月三十一日之財務報表為憑。如上開三家公司八十六年十二月三十一日之財務報表結算有盈餘，則買賣雙方應於八十七年一月三十一日前，議定上開尾款計八七、一五八、八○○元之付款日期及方式，但付款日期最遲不得遲於八十七年十二月三十一日，否則視同買方違約，定金由賣方沒收，買方應無條件將股份（權）轉回賣方。如上開三家公司八十六年十二月三十一日之財務結算發生虧損，則本件股份（權）買賣契約解除。買方應於八十七年一月三十一日前將上前將上開股份（權）全數轉回給賣方，賣方則應於八十七年一月三十一日前將上開定金貳佰萬元無息返還買方。」此附條件買賣之交易行為，既不違反公序良俗、亦不違法，尾款應付或取銷買賣交易在「條件」確定前仍為未定。
⑶系爭股份及出資額交易因八十六年度三家公司之財務已經會計師簽證為虧損
，依買賣契約之規定，交易不成立，原告與買方已在公正律師見證下協議解除買賣契約，三家公司原有股份及出資額並已依約回復登記在原告名下，邱文東除收回二百萬元定金外，不必再支付餘款。
⑷依交易契約自由化原則，買賣雙方當事人可以在不違反法令及公序良俗的狀
況下約定交易形式，故原告與邱文東之交易契約應屬合法，被告為達橫徵稅捐，認定「．．顯為通謀之虛偽意思表示．．」純屬憑空臆測。被告明知買方邱文東係原告配偶楊宏博之侄女婿，又稱買賣契約讓賣方（原告）處於完全不利之狀態下，違反一般經驗法則，殊不知就是因買賣雙方係旁系姻親之關係，才有特殊之交易條件，被告之推測違反人性經驗法則。
⑸倘若被告可以否定有條件交易契約之事實，然依據民間交易習性，銀貨兩訖
有之，先銀後貨亦有之，甚或先貨後銀，只要買賣雙方願意，有何不可？既不違反法令強制規定亦不背離善良風俗。本案買賣交易邱文東先支付定金二百萬元，尚餘有應付款項八七、一五八、八○○元，被告竟然以「邱文東確僅給付二、○○○、○○○元予申請人，亦為買賣雙方所不爭，而系爭財產之讓與時之價值經依法核計高達八三、四五七、九七七元，則申請人即有以顯著不相當代價讓與財產之情事」核課贈與稅，又訴願決定書中稱「．．該契約成為不確定狀態，賣方（即原告）處於完全不利之狀態下，．．」，係因原告與邱文東為旁系姻親，故安心先將股份及出資額過戶予邱文東，雖處於完全不利之狀態下，但自始並未同意邱文東不必支付其餘額款項，被告既然承認定金之事實，表示買賣交易係徵納雙方所不爭，卻率爾斷定邱文東免付餘款，與事實相背。
⒊綜上所述，被告將一筆交易行為強拆為物權及債權兩部份，僅將物權過戶予邱
文東資產部份認定為事實，卻惡意否定債權之存在，認事用法已偏頗，且本案已逾核課期間，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈核課期間部分：
⑴按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，．．．者
，其核課期間為五年」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽法第二十一條第一項第一款及第二十二條第二款所明定。又「依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日起算。」為財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵經查原告轉讓亞誠公司股權予邱君之贈與日期為八十四年六月十三日，轉讓
琢璞公司及宏博公司股權予邱文東之贈與日期為八十四年六月十五日。而原告已依被告八十九年五月二十五日財北國稅審二字第八九○一九七五六號函規定，於文到十日內（八十九年六月五日郵寄）向被告辦理申報，依首揭法條及函釋規定本贈與案之核課期間為五年，各該贈與事實之核課期間分別於八十九年七月十三日及八十九年七月十五日屆滿。原告於八十九年六月五日郵寄辦理本案贈與稅申報，申報書填報之「贈與人現在通訊地址」為台北縣中和市○○路○○○巷○○號四樓，原告申報日期與被告送達核定通知書及繳款書日期（八十九年六月二十七日）僅相隔二十二日，期間原告未曾通知被告其通訊地址變更，則被告依據原告指定之通訊地址送達核定通知書及繳款書，於法並無不合，況上開送達之雙掛號郵件回執業經原告於八十九年六月二十七日蓋用本人之私章收受在案，且為原告所不爭執，並有卷附原告簽章之郵局雙掛號回執聯影本可稽，自屬在核課期間內已完成合法送達程序。⑶原告所稱被告復查決定所載之前述送達日期，與被告八十九年八月二十四日
財北國稅徵字第八九一六二九七二號函暨八十九年九月二十一日財北國稅徵字第八九一七一二六七號函相矛盾乙節。經查該二函，僅係被告分別就原告申請更改限繳日期及註銷贈與稅款所為之答覆，與被告於八十九年六月二十七日送達之核定通知書及繳款書之日期無關，自無相互矛盾之處。
⒉本稅部分：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅：二、以顯著不相當代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。．．．」「．．．，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。．．．」為遺產及贈與稅法第五條第二款、第二十四條第一項暨同法施行細則第二十九條所明定。
⑵被告係依據財政部高雄市國稅局八十六年九月三十日財高國稅審二字第八六
○四五六五五號函通報，以原告於八十四年六月十三日及同年、月十五日分別將其所持有之亞誠公司股份四、五二九、九○○股，琢璞公司股權九○○、○○○元及宏博公司股權三三、九○○、○○○元，轉讓予邱文東（為原告配偶楊宏博之侄女婿），有卷附亞誠公司變更登記事項卡、琢璞公司及宏博公司股東同意書、以及修正後之公司章程等相關文件影本可稽，系爭財產之讓與行為應已完成。被告以上述三家公司轉讓日之資產淨值核算其讓與財產之價格計八三、四五七、九七七元（分別為亞誠公司四九、一四九、四一五元，琢璞公司七四七、五六二元及宏博公司三三、五六一、○○○元），暨原告實際收取價金二、○○○、○○○元等情，亦為原告所不爭執。被告原核定以系爭財產之讓與時之價值與實際收取價金相差八一、四五七、九七七元，涉及以顯著不相當代價讓與財產，視同原告對邱文東之贈與，按其差額核定贈與總額八一、四五七、九七七元，淨額為八○、四五七、九七七元，應納稅額三二、三四三、九八八元，並無不合。
⑶原告對於轉讓之事實暨核定轉讓之價格並無意見。惟主張其讓與系爭財產並
非贈與而是附條件買賣交易行為，並稱其收取之價金二、○○○、○○○元，係依據合約交易條件收受之定金，其餘之價金因交易條件未完成而尚未收取，且該合約因交易條件已無法完成而解除，其與邱文東之間確無任何贈與行為乙節。經查其買賣契約書第二點Ｂ項約定以系爭財產轉讓日經過二年半之後，再以各該公司財務狀況之有無盈餘為使該買賣契約生效之條件，待契約生效之後再議定尾款之付款日期及方式，而使該契約成為不確定狀態，賣方（即原告）處於完全不利之狀態下，顯然違反一般經驗法則，而為通謀之虛偽意思表示之行為。
⒊綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情事，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。
二、本件被告依據財政部高雄市國稅局八十六年九月三十日財高國稅審二字第八六○四五六五五號函之通報，以原告於八十四年六月十三日及同年、月十五日分別將其所持有之亞誠公司股份四、五二九、九○○股，琢璞公司出資額九○○、○○○元及宏博公司出資額三三、九○○、○○○元，以二、○○○、○○○元轉讓予邱文東（為原告配偶楊宏博之侄女婿），被告以上述三家公司於轉讓日之資產淨值為八三、四五七、九七七元（分別為亞誠公司四九、一四九、四一五元，琢璞公司七四七、五六二元及宏博公司三三、五六一、○○○元），與原告實際收取價金二、○○○、○○○元相差八一、四五七、九七七元，認原告涉有以顯著不相當代價讓與財產之情形，遂以八十九年五月二十五日財北國稅審二字第八九○一九七五六號函，通知原告應於文到十日內向被告辦理申報，原告於八十九年六月五日郵寄其申報表，被告遂按該差額，核定贈與總額八一、四五七、九七七元，贈與淨額八○、四五七、九七七元，核定補徵原告贈與稅額三二、三四三、九八八元。
三、原告不服，主張其對於轉讓之事實及核定轉讓之價格並無意見，惟主張本件核課期間截止日期為八十九年七月十五日，被告於八十九年七月十日，始將繳款書寄存送達於原告之住所，在此之前並未送達原告，查原告無拒絕收受公文書下，被告未先依法定程序遞送核定通知書及繳款書，逕於八十九年七月十九日在原告住所信箱黏貼繳款書寄存送達通知書，以為送達，違反稅捐稽徵法第十八條第一項之規定。被告對原告課徵系爭贈與稅，已逾五年之核課期限。且原告讓與系爭財產係附條件買賣，所收取之價金二、○○○、○○○元，係依據合約收受之定金，其餘之價金因交易條件未完成而尚未收取，且該合約因交易條件無法完成而解除，其與邱君之間確無任何贈與行為云云。
四、關於核課期間部分：㈠按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，．．．者，
其核課期間為五年」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽法第二十一條第一項第一款及第二十二條第二款所明定。至於依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函解釋，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日起算。」財政部此項解釋，係本於主管機關之權責所為之解釋，係屬行政指導，經核其解釋內容符合法律規定之意旨，並有利於納稅義務人，被告係其下級機關自應予以援用。
㈡本件原告轉讓亞誠公司股權予邱君之贈與日期為八十四年六月十三日，轉讓琢
璞公司及宏博公司股權予邱文東之贈與日期為八十四年六月十五日，被告於八十九年五月二十五日以財北國稅審二字第八九○一九七五六號函通知原告應於文到十日內向被告辦理申報，原告接獲該函後，已依被告指示於八十九年六月五日以郵寄向被告辦理申報，依首揭法條及財政部函釋規定，本贈與稅之核課期間為五年，各該贈與事實之核課期間應分別於八十九年七月十三日及八十九年七月十五日屆滿。經查原告於八十九年六月五日郵寄辦理本案贈與稅申報，申報書填報之「贈與人現在通訊地址」為台北縣中和市○○路○○○巷○○號四樓，被告核定通知書及繳款書，均依據其申報書所載之通訊地址為送達，並由原告於八十九年六月二十七日蓋章收受在案，有卷附原告簽章之郵局雙掛號回執聯影本可稽，自屬在核課期間內完成合法送達程序。
㈢原告雖否認其於八十九年六月二十七日有蓋章收受被告核定系爭贈與稅之通知
書及繳款書，並主張被告係於八十九年七月十九日始在原告住所信箱黏貼繳款書寄存送達通知書，以為送達，違反稅捐稽徵法第十八條第一項之規定。被告對原告課徵系爭贈與稅，已逾五年之核課期限云云。
㈣查被告送達系爭贈與稅之通知書及繳款書之地址為台北縣中和市○○路○○○
巷○○號四樓，該址係原告申報系爭贈與稅時所申報之「通訊地址」，此有原告原申報書附卷可按，被告於八十九年六月二十七日送達上開贈與稅通知書及繳款書，相隔僅二十二日，且原告係指定該址為其「通訊地址」，倘有異動，自應通知被告，本件原告並不爭執其未曾通知變更應受送達地址，被告按該址送達，原告並已蓋章收受，此有原告蓋章收受之雙掛號回執一紙附卷可稽。原告於收受上開送達後雖曾以原告不住居該址為由，以他人名義將原收之系爭贈與稅通知書及繳款書連同收件印章，退回被告；被告為求慎重，另以原告遷移後之新址送達，原告不在，即寄存至其管區警察派出所以為送達，嗣原告又以其前往派出所逾期，派出所已將郵件退回被告為由，復請被告再為送達。查被告第一次送達上開贈與稅通知書及繳款書，既係按原告指定之通訊地址送達，原告並已於八十九年六月二十七日蓋章收受，自已生合法送達之效力，原告以他人名義退回郵件，被告按其新址再為寄送，自不影響前已生效之送達，上開核課贈與稅之通知書及繳款書，既係在五年之法定期間內為之，原告主張被告核課系爭贈與稅已逾五年之核課期限，自屬無據。
五、關於本稅部分：㈠按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，．．．者，其核課期間為五年。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定．．．。
二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第二款所明定。次按「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「未公開上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」亦為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項所規定。
㈡本件原告於八十四年六月十三日及同年、月十五日分別將其所持有之亞誠公司
股份四、五二九、九○○股，琢璞公司股權九○○、○○○元及宏博公司股權
三三、九○○、○○○元，轉讓予邱文東（為原告配偶楊宏博之侄女婿），有卷附亞誠公司變更登記事項卡、琢璞公司及宏博公司股東同意書、以及修正後之公司章程等相關文件影本可稽，系爭財產之讓與行為應已完成。本件被告核定上述三家公司轉讓日之資產淨值核算其讓與財產之價格，分別為亞誠公司四
九、一四九、四一五元，琢璞公司七四七、五六二元及宏博公司三三、五六一、○○○元，合計為八三、四五七、九七七元，業經原告之夫楊宏博另案以低價轉讓上開三家公司股票予邱文東案件，由高雄市國稅局核課楊宏博君贈與稅案認定確定在案，原告對被告上開核定之金額係屬相當，暨原告於股權完成轉讓後，實際向買主邱文東收取價金二、○○○、○○○元等情，亦均不爭執。
則被告以系爭財產之讓與時之價值與實際收取價金相差八一、四五七、九七七元，認係以顯著不相當代價讓與財產，視同原告對邱文東之贈與，按其差額核定贈與總額八一、四五七、九七七元，淨額為八○、四五七、九七七元，應納稅額三二、三四三、九八八元，並無不合。
㈢原告雖主張其讓與系爭財產並非贈與，而是附條件買賣交易行為，並稱其收取
之價金二、○○○、○○○元，係依據合約交易條件收受之定金，其餘之價金因交易條件未完成而尚未收取，且該合約因交易條件已無法完成而解除，其與邱文東之間確無任何贈與行為云云。
㈣經查原告提出之買賣契約書第二點Ｂ項約定以系爭財產轉讓日經過二年半之後
，再以各該公司財務狀況之有無盈餘為使該買賣契約生效之條件，待契約生效之後再議定尾款之付款日期及方式，而使該契約成為不確定狀態，賣方（即原告）處於完全不利之狀態，顯然違反一般經驗法則，顯係事後彌縫之作，不足採信。
六、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十五 日
書記官 簡信滇