臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四九二號
原 告 甲○○訴訟代理人 幸大智律師
朱瑞陽律師周竹君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一一三五五六二三號訴願決定（案號：第八八七九九九號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要︰緣原告民國（下同）八十二、八十三、八十四、八十五年度綜合所得稅
結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）三、七二六、七三九元，淨額為三、一八三、三一二元，應補稅額為六八○、六九二元（八十二年度），綜合所得總額為四、四九一、○三二元，淨額為三、九一六、八四二元，應補稅額為二○一、○四九元（八十三年度），綜合所得總額為四、四九四、一七三元，淨額為
三、七七九、一七三元，應補稅額為六九九、一七二元（八十四年度），綜合所得總額為四、○六七、五○四元，淨額為三、三三八、五○四元，應補稅額為五六一、二○五元（八十五年度）。原告不服，申請復查，經被告以八十八年十月二十日財北國稅法字第八八○四一七八三號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其係以技藝自力營生執行業務之保險代理人，執行業務收入自得依稅法規定減除成本及必要費用後，以其餘額為所得額報繳所得稅，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告為適格之保險代理人：
⑴按「本法所稱之保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用
，並代理經營業務之人。」、「保險業之經紀人、代理人、公證人，非向主管機關登記，繳存保證金或投保責任險，領有執業證書，不得執行業務。」、「保險業之經紀人、代理人、公證人，應有固定營業處所，並專設帳簿記載業務收支。」，分別為保險法第八條、第一六三條第一項及第一六五條所規定。次按「代理人應具備左列資格之一：一、經專門職業及技術人員保險代理人考試及格者。二、前曾應財政部舉辦之代理人資格測驗合格者。三、曾領有代理人執業證書並執業有案者。」、「具備本規則所定代理人、經紀人、公證人資格者，得以個人名義：：於取得執業證書後執行業務。」、「以個人名義執行代理人、經紀人、公證人業務者，應檢附左列文件，向財政部辦理登記：：」分別為保險代理人經紀人公證人管理規則第六條、第十條第一項及第十一條所明定。準此可知，保險代理人係在一定區域內根據代理契約或授權書，向保險人收取業務費用或佣金，基於保險人之立場而經營並招攬業務之人。鑑於現今社會保險商品之多樣化、消費者危險管理意識之提高、保險市場之競爭性與保險行銷之複雜性等日益加深且日益激烈之緣故，保險代理人必須具有一定之專業知識與招攬能力以及良好之人際關係，方能深刻瞭解保險市場、對保險商品為專業之分析及解釋、策劃及推廣、處理理賠之專業知識，並能於瞭解被保險人所面臨之危險後，提出足以適當控制被保險人危險之建議，以期能儘可能減少被保險人未來所可能遭受之損失，以能順利在保險公司之經營目標及預期利潤與消費者之於危險管理之供給與需求間，取得平衡，而得順利推出保險商品，完成保險人及要保人間之交易。因此保險法及相關之法規規定保險代理人必須取得保險代理人之資格證書並經執業登記取得執業證書後方能實際從事保險代理人之工作，即係有鑑於保險代理人必須具有前揭所述之一定相關之專業知識及能力，方能發揮其功能之故，合先敘明。
⑵查本件原告與訴外人南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱「南山人壽保險
公司」）謹依前揭保險法之規定訂有代理人契約，並依前揭保險法及保險代理人經紀人公證人管理規則之規定，備有執行保險代理人業務之執業資格及證書、設有固定之營業處所，並專設帳簿記載業務收支，以此觀之，原告不僅依法得為保險代理人相關業務之處理，且原告多年浸淫保險招攬業務之專業知識及實務經驗均因之得證，故無論於法律之形式或業務之實質上，原告均為適格之保險代理人。
⒉本件原告係屬以技藝自力營生之執行業務者，其因而取得之收入為執行業務收
入，自當依所得稅法第十四條第一項第二類執行業務所得之規定，計算系爭年度之所得額：
⑴「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、醫師、藥師、助產士、
著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要之費用後之餘額為所得額。：：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公司事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第二類、第三類所明定。次按「受僱於他人之藥師非屬執行業務者」、「個人擔任辦理商標登記或代理人或投資業務之代理人，如係以代理申請為其業務之一種，而非受僱支領固定薪資者，則該項代理人之業務收入，屬所得稅法第十一條及第十四條第二類規定之執行業務所得，應按所得稅法有關執行業務者之規定，辦理綜合所得稅結算申報」、「：：依民用航空法規定領有執業證書之航空人員，如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資，其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得」、「執行業務者如係受公司委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬：：」、「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第十四條第一項第二類規定之執行業務所得：：」為財政部五十三年一月十七日財稅第六三七一九號函、六十四年四月二日台財稅第三二三○六號函、六十四年七月二十六日台財稅第三五四五四號函、六十四年八月二十一日台財稅第三六一○八號函及八十二年三月十一日台財稅第000000000號函所釋示。是則依前揭所得稅法之規定，可知執行業務者係指非受他人聘僱之以其自身之技藝自力營生之人，其所取得之報酬為執行業務所得，而非屬提供勞務取得之對價，保險代理人與保險人間之依保險法所簽訂之代理契約非屬僱傭契約，二者間亦非為僱傭關係。
⑵本件原告係屬以技藝自力營生之執行業務者，與南山人壽保險公司間並無僱傭關係之存在：
①本件原告係當屬以技藝自力營生之執行業務者，原告於系爭年度與訴外人
南山人壽保險公司訂有代理人合約書，擔任南山人壽保險公司之保險代理人，並憑藉前揭所述之專業知識及技能為南山人壽保險公司擔任保險招攬等工作，當屬所得稅法第十一條第一項所規範之以技藝自力營生者之範疇，已如前述。
②本件原告與南山人壽保險公司間非屬僱傭關係。按稱僱傭者，謂當事人約
定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約，為民法第四八二條所明定。其特徵在於Ⅰ僱傭契約係以勞務之給付為契約之標的：僱傭契約依民法第四八二條之規定，係以受僱人於一定或不定之期限內為僱用人服務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵，最高法院四十五年台上字第一六一九號判例得資參照。本件原告報酬之所以取得，主要係以完成保險業務之招攬為依據，而非繫於其是否曾為勞務之提供，亦即即便原告費盡心力，惟始終未曾為南山人壽保險公司招攬取得任何保險業務，南山人壽保險公司即根本毋須支付原告任何報酬，蓋以二者間所成立者並非僱傭關係，所重者非為勞務之給付，而為招攬結果之是否達成，並依招攬成功之件數為給付報酬之依據，此觀諸前揭判例，即得證原告與南山人壽保險公司二者間非屬僱傭關係，即屬甚明。Ⅱ僱傭契約之受僱人須以僱用人之指示為依歸：按僱傭係以給付勞務為契約之目的，受僱人服勞務，須絕對聽從僱用人之指示，無任何裁量餘地，最高法院八十四年台上字第二七○二號判例參照。本件原告之為南山人壽保險公司從事保險業務之招攬，並無需聽從南山人壽保險公司之指揮，其具有自主之獨立性決定是否為保險業務之招攬，因此與僱傭關係中之受僱人須依僱用人之指示而服勞務實為相異。承上，本件原告所執行之業務既有其獨立自主性，不須依僱用人之指示而為，其所獲之報酬亦非為提供勞務之對價，而係依招攬結果為依歸，是則本件原告與南山人壽保險公司間非屬僱傭關係，殆無疑義。
③本件原告非有支領固定薪資之情事：依前揭財政部函釋可知，其認定以技
藝自力營生者所獲取之收入是否得認定為執行業務收入依據之一，在於以技藝自力營生者是否受僱支領固定薪資，蓋以就一般實務而論，若係受僱之人，其每期所受領之薪資應多屬固定而少有變動，查其所重者為勞務之提供所以故；至以技藝自力營生者所獲報酬之多寡則係以結果之是否達成為準，此部即有賴其專業知識及能力之深淺強弱以為斷，故每期所獲之報酬為相同者即少，此為其道理故。本件原告之每月所獲之報酬，既係以其之專業之知識、行銷能力茲為憑藉，其以技藝自力營生所獲之收入當屬所得稅法所規範之執行業務收入，自當依前揭所得稅法之相關規定，將系爭年度所獲之執行業務收入於減除相關必要之成本費用後，列報為系爭年度之所得額，洵屬正辦。
④本件原告悉依保險法及所得稅法之規定設有固定之營業處所及為業務執行
日記帳之設置：按「保險業之經紀人、代理人、公證人，應有固定營業處所，並專設帳簿記載業務收支。」、「執行業務所得：：：執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」，分別為保險法第一六五條、所得稅法第十四條第一項第二類所規定。本件原告悉依前揭保險法及所得稅法之規定，設有固定之營業處所及日記帳，詳細記載其業務收支項目，並於使用該帳簿前，送主管稽徵機關登記驗印在案，足證原告業已依法為相關執行業務事務之處理。
⑤原告為勞工保險條例及全民健康保險法之投保單位負責人且未受有勞動基
準法之保障：按實際從事勞動之雇主，參加勞工保險為被保險人，為勞工保險條例第六條第一項第七款所規定。次按雇主得以其本身為投保單位參加全民健康保險，分別為全民健康保險法第八條及第十四條所明定。末按依勞基法之相關規定，雇主應按月提撥勞工退休準備金以為給與其受僱人退休之準備金，且僱用勞工人數達三十人以上者，須訂立工作規則，以就其受僱人之獎懲、升遷、離職、退休、災害傷病補償、撫恤及福利措施等設定標準，俾茲遵循。查本件原告因係屬以技藝自力營生，獨立執行業務者，與南山人壽保險公司間並無僱傭關係存在，故相關之勞保及健保費用均由原告以自身之名義為投保單位，並由原告自己支付系爭年度之勞保及健保費用，表徵其與一般南山人壽受僱員工不同之處，此其一；又原告並未如其他之南山人壽受僱員工享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等福利，此其二。準此，足見原告與一般南山人壽之受僱人於福利之享有上實有大相逕庭之處，查其所以，均係因原告並非受僱於南山人壽保險公司之故。
⑥本件原告系爭年度之扣繳憑單亦經南山人壽保險公司填發為執行業務收入
；按事業所給付之執行業務者之報酬，其扣繳義務人為該事業，納稅義務人則為取得執行業務報酬之執行業務者，為所得稅法第八十八條及八十九條所規定。次按扣繳義務人應於每年一定期日前，將扣繳憑單填發納稅義務人，為所得稅法第九十二條所明定。本件原告於系爭年度自南山人壽保險公司所取得報酬均係屬執行業務收入，並已由南山人壽保險公司於給付系爭報酬予原告時按所得稅法之規定扣繳之，並業已依前揭所得稅法之相關規定填發扣繳憑單予原告，作為原告於系爭年度報稅之憑證，足證原告將系爭報酬作為執行業務收入並予填列申報，並無違誤，惟因本件原告部分年度之扣繳憑單業已佚失，故有部分無法提供相關憑證供參。
⒊所得稅之課徵僅能參與人民經濟活動成果之分配：按在民主法治國家，法律乃
人民之公意，國家無法律之依據，即不得限制人民之權利，或設定負擔，故租稅之課徵亦須有法律之依據。然法律之內容不得牴觸憲法，否則該法律無效。
因此在民主法治國家，憲法實為課徵租稅之最高法律依據。依憲法第十五條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」因此稅捐之存在，必須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配，至於納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，因非屬經濟活動之成果，故不能列入所得稅之課稅基礎，否則形同對人民財產權的剝奪或沒收，其課徵即超過憲法第二十三條所規定之必要界限。故所得稅之課徵，原則上均應減除其成本及必要費用，因該等成本及必要費用均屬納稅義務人為創造所得，而投入於經濟活動之財產，並非屬經濟活動之成果，其實際之體現諸如：
⑴所得稅法施行細則第十二條「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈
餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」而所得稅法對於營利事業所得額如何計算規定於第二十四條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」⑵另所得稅法第十四條第一項第二類「執行業務所得：凡執行業務者之業務或
演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、第五類「租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、第六類「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、第七類「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、第八類「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與皆屬之。一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除。二、參加機會中獎所支付之成本，准予減除。」、第十類「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」均屬之。
⑶至於所得稅法第十四條第一項第三類薪資所得，之所以無減除成本及必要費
用之規定，乃是因為薪資所得係純粹以個人勞務之提供為對價，而個人勞務不能提列折舊，亦無法重置，故無成本及必要費用可供減除。惟一般認為勤勞所得之實質納稅能力較其他所得為低，基於對勤勞所得輕稅之目的，所得稅法第十七條第一項第三款第二目對於薪資所得另設有薪資所得特別扣除額之規定，即「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元者，就其薪資所得額全數扣除。配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元，就其薪資所得額全數扣除。」併此敘明。
⒋勞務所得得否列為執行業務所得而扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷：
⑴按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之酬
勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上，應依每一審級結案判決年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受委任年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該受委任年度為其所得歸屬年度。」分別為財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令及財政部七十七年十一月二十一日台財稅第000000000號函所釋示。董監事及員工提供勞務之法律關係，一為委任關係，另一為僱佣關係，然依前揭釋示意旨觀之，其勞務所得卻均歸屬為薪資所得，而不得減除成本及必要之費用；另董監事與律師提供勞務之法律關係，均同屬委任關係，惟依前揭釋示意旨觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不得減除成本及必要之費用，而後者之勞務所得卻屬執行業務所得，得減除成本及必要之費用。
⑵次按「主旨：重新核定『八十六年度執行業務者費用標準』第十一款第四目
為西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除二○％必要費用。說明：一、主旨所述西醫師駐診拆帳收入之核課，參照本部六十六年十一月二十一日台財稅第三七八七三號函釋規定，以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受雇支領薪資者，其執業收入，始按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。二、至於醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，如係支付固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，係屬該受領醫師因工作上提供勞務之報酬，核屬薪資所得，尚無前述駐診拆帳之適用。」為財政部八十七年五月二十二日台財稅第000000000號函所釋示。倘若同一所醫院聘請數位醫師提供勞務，其法律關係應均屬委任關係，惟依上開函釋之意旨觀之，受委任醫師之勞務所得如係由醫師與醫院按收入拆帳者，其所得屬於執行業務所得，得減除成本及必要之費用；如勞務所得之計算方式係按固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，則屬薪資所得，而不得減除成本及必要之費用。
⑶準此以觀，勞務所得得否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷。
⒌勞務所得得否列為執行業務所得，而扣除成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷：
⑴按「行政院青年輔導委員會給付學者專家之研究補助費，應認系所得稅法第
四條第八款但書所稱之為授與人提供勞務之報酬，非屬免稅所得。但該會委託學者專家從事專案研究，如於專案研究合約中訂明人員費用及事務費用者，其中人員費用部分認屬各該受領人之薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅；…。」、「行政院新聞局及××電影事業股份有限公司聘請學者專家擔任金鐘獎、金鼎獎、亞太影展及金馬獎等之評審，所給付之各項審查費及評審費用，應認屬各該受領人之兼職薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅。」、「貴院所聘醫師，如確係按門診收入拆帳給付報酬，而非受雇支領固定薪資者，其執業收入，可按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。」分別為財政部七十四年七月二十四日台財稅第一九三七五號函、七十七年十月二十四日台財稅第000000000號函及六十六年十一月二十一日台財稅第三七八七三號函所釋示。學者專家從事研究或擔任評審與醫師提供勞務，其與委任人間均無專屬之業務主從關係，惟依上開釋示意旨觀之，學者專家之勞務所得屬於薪資所得，不能扣除成本及必要費用，而醫師之勞務所得，卻屬執行業務所得，而得扣除成本及必要費用。
⑵次按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之
酬勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「查本案××縣稅捐稽徵處轄內各煤礦營利事業單位礦工，既經查明依約須自行負擔掘坑所需炸藥費用，是其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，為謀課稅公平合理起見，各該礦工所領工資，除由扣繳義務人於給付時，按薪資所得規定扣繳率扣繳稅款外，並准其在辦理結算申報時得比照自力耕作漁牧林礦所得之計算，以其全年工資收入減除必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅，以減輕礦工負擔。」、「本案工人搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等如經查明依約須自行負擔搬運挑運器具等費用，其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，可依查得資料核實減除其必要費用。」亦分別為財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令、財政部四十八年六月九日台財稅發第○四一二七號令及財政廳五十五年九月六日財稅一第四五四五六號令所釋示。員工提供勞務或工人受僱從事開礦或搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等，其與相對人之間均具有專屬之業務主從關係，惟依上開釋示之意旨觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不能減除成本及必要費用，而後者之勞務所得卻得減除成本及必要費用。
⑶準此以觀，勞務所得應否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷。
⒍所得應否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提
供外是否另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）為斷：依前揭釋示之意旨觀之，所得應否扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷，而是取決於納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外是否另負有其他財產上之不利益（如須自行負擔掘坑所需炸藥費用或須自行負擔搬運挑運器具等成本及必要費用）。蓋納稅義務人如除了提供勞務外另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）則其獲取之所得，並非全數屬於提供勞務之對價，其中有一部分係屬納稅義務人所負擔財產上不利益（成本及必要費用）之回收，因為納稅義務人如不負擔該財產上之不利益（成本及必要費用），而將之轉由相對人負擔，則其計收之勞務所得，必定與原先所計收之勞務所得有所差異。若所得中有部分屬於納稅義務人所負擔財產上不利益（成本及必要費用）之回收，於核計納稅義務人之綜合所得總額時即必須將之加以減除，否則不僅無法正確衡量納稅義務人之真正納稅能力致違反量能課稅原則，亦恐與前揭憲法保障人民財產基本權之意旨相牴觸。是所得得否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外是否另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）為斷。
⒎原告取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）
：按「本法所稱保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用，並代理經營業務之人。」為保險法第八條所明定。原告既為適格之保險代理人，其與南山人壽保險公司間有關保險代理之權利義務依前揭保險法第八條之規定自應根據代理契約而定。依原告與南山人壽保險公司所訂之壽險代理人契約書第三條「乙方（即原告）應積極推展業務，完成甲方（即南山人壽保險公司）所定之年度業績責任額。」及第十條「甲方同意按本契約書所附之『代理費用規定』給付乙方，乙方亦同意上述費用包含基於本契約書所應為之各項服務費用。」約定，原告為獲取佣金收入必須提供各項服務，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，南山人壽保險公司並不另外支付原告有關提供服務所需之費用，原告提供服務所需之費用依代理契約應由原告負擔，是原告為獲取佣金報酬除提供勞務外尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用。此有原告依規定詳細記載收支項目之帳冊可憑。
⒏縱如被告所陳，認為執行業務所得與薪資所得之區分，係以原告是否「受委託
獨立執行業務、設置固定營業場所」為斷，則原告亦屬受委託獨立執行業務並設有固定營業場所者，其勞務所得自應歸屬於執行業務所得，並減除成本及必要費用。再退一步言，縱認原告之勞務所得係屬薪資所得，依前揭財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令、財政部四十八年六月九日台財稅發第○四一二七號令及財政廳五十五年九月六日財稅一第四五四五六號令之意旨觀之，原告之勞務所得亦與一般僱傭關係之薪資所得者不同，亦應以減除成本及必要費用後之餘額為所得額。被告不慮及此，逕以原告與南山人壽保險公司之間有專屬之業務主從指揮監督關係為由，認定系爭年度勞務所得之性質應屬薪資所得，而為否准原告扣除成本及必要費用處分，其認事用法不僅不合前揭函釋之意旨，亦違反量能課稅之原則，更牴觸前揭憲法保障人民財產基本權之規定。
㈡被告主張：
⒈本件原告八十二至八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自南山人壽
保險公司收入三、三六○、九○六元、三、七八六、五○一元、三、二九一、七二元、三、○八一、八○三元為執行業務收入，扣除必要費用及成本二、八
五七、○六三元、二、七三一、一三一元、三、三一二、七○八元、二、五三
七、六三○元，申報執行業務所得為五○三、八四三元、一、○五五、三七○元、○元、五四四、一七三元，遭檢舉並經被告以系爭收入係基於聘僱關係所取得，為薪資性質，核定薪資所得為三、三六○、九○六元、三、七八六、五○一元、三、二九一、七二五元、三、○八一、八○三元，併課原告八十二至八十五年度各年度綜合所得稅。
⒉經查原告取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人
管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等，惟依南山人壽保險公司通訊處一覽表，記載原告之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權原告為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定原告代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等，該合約書第十一條並規定代理人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如乙方違背此一規定時，南山人壽公司有權立即終止本合約；又依該公司代理人規章第五條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第八條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第九條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告：：：」、第十四條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上：：：」。是原告與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被告原核定依查得資料，核定八十二至八十五年度各年度薪資所得三、三六○、九○六元、三、七八六、五○一元、三、二九一、七二五元、三、○八一、八○三元，徵諸相關規定，尚無不合。
理 由按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士
、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：．
．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為行為時所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第三類第一款所明定。
緣原告八十二年至八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額八十
二年度為三、七二六、七三九元，淨額為三、一八三、三一二元，應補稅額為六八○、六九二元；八十三年度－綜合所得總額為四、四九一、○三二元，淨額為三、
九一六、八四二元，應補稅額為二○一、○四九元；八十四年度－綜合所得總額為
四、四九四、一七三元，淨額為三、七七九、一七三元，應補稅額為六九九、一七二元；八十五年度－綜合所得總額為四、○六七、五○四元，淨額為三、三三八、五○四元，應補稅額為五六一、二○五元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張主張其係以技藝自力營生執行業務之保險代理人，執行業務收入自得依稅法規定減除成本及必要費用後，以其餘額為所得額，報繳所得稅，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告八十二至八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自南山人壽公司收
入三、三六○、九○六元、三、七八六、五○一元、三、二九一、七二五元、三、○八一、八○三元為執行業務收入，扣除必要費用及成本二、八五七、○六三元、
二、七三一、一三一元、三、三一二、七○八元、二、五三七、六三○元，申報執行業務所得為五○三、八四三元、一、○五五、三七○元、○元、五四四、一七三元，有各該年度結算申報書附原處分卷可稽，嗣經檢舉並經被告查得原告雖取得人身保險代理人資格及執業證書，惟依南山人壽公司通訊處一覽表，記載原告之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依卷附該公司與原告所簽訂壽險代理人契約書約定授權原告為公司招募、訓練與輔導業務人員，原告並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定原告代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等，該合約書第十一條並規定代理人及其配偶不得直接或間接為任何別家保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如乙方違背此一規定時，南山人壽公司有權立即終止本合約；又依卷附該公司代理人規章第五條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第八條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第九條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告：：：」、第十四條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上：：：」。是原告與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從聘僱關係，而非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，並未符合執行業務者有關之規定，是被告原核定依查得資料，核定八十二至八十五年度各年度薪資所得三、三六○、九○六元、三、七八六、五○一元、
三、二九一、七二五元、三、○八一、八○三元，揆諸首揭規定，自無不合。況原告所執行人身保險代理人業務，亦不包括在首揭所得稅法第十一條第一項所稱執行業務者之名詞定義範圍內，其主張按執行業務收入減除成本及必要費用後，以其餘額為所得額報繳所得稅，洵不足採。
綜上說明，本件被告對原告八十二年至八十五年度綜合所得稅之補稅處分，認事用
法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日
書 記 官 姚國華