臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四九五號
原 告 甲○○訴訟代理人 幸大智律師
朱瑞陽律師周竹君律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第○九一一三五五六二五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，將取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）之收入新台幣（下同）八、五六六、五一三元，扣除必要成本費用後申報為執行業務所得。嗣被告據檢舉查核結果，以系爭收入為薪資性質，改為薪資所得合併核定其綜合所得總額為九、○六三、二七九元，淨額為七、九八一、五八六元，應補稅額為二、二一○、九九六元。原告不服，主張其取自南山人壽公司之所得八、五六六、五一三元，應屬執行業務所得，得依法扣除必要費用云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告八十五年度取自南山人壽公司之八、五六六、五一三元，係執行業務所得或薪資所得？㈠原告主張之理由：
⒈原告為適格之保險代理人：按「本法所稱保險代理人，指根據代理契約或授權
書，向保險人收取費用，並代理經營業務之人。」「保險業之經紀人、代理人、公證人，非向主管機關登記，繳存保證金或投保責任保險，領有執業證書，不得執行業務。」「保險業代理人、經紀人、公證人，應有固定業務處所，並專設帳簿記載業務收支。」為保險法第八條、第一六三條第一項及第一六五條所明定。又「代理人應具備左列資格之一：一、經專門職業及技術人員保險代理人考試及格者。二、前曾應財政部舉辦之代理人資格測驗合格者。三、曾領有代理人執業證書並執業有案者。．．．」「具備本規則所定代理人、經紀人、公證人資格者，得以個人名義或受公司組織之僱用於取得執業證書後執行業務。」「以個人名義執行代理人、經紀人、公證人業務者，應檢附左列文件，向財政部辦理登記：．．．」復為保險代理人經紀人公證人管理規則第六條、第十條第一項及第十一條所明定。是保險代理人係在一定區域內根據代理契約或授權書，向保險人收取業務費用或佣金，基於保險人之立場而經營並招攬業務之人。原告與南山人壽公司訂有代理人契約，且依保險法及保險代理人經紀人公證人管理規則，備有執行保險代理人業務之執業資格及證書，設有固定之營業處所，並專設帳簿記載業務收支，乃為適格之保險代理人。
⒉原告係以技藝自力營生之執行業務者，其因而取得之收入為執行業務收入，自
應依所得稅法第十四條第一項第二類執行業務所得規定，計算系爭年度之所得額：
①按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、
助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。．．．」為所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第二類、第三類所明定。又「受僱於他人之藥師非屬執行務者」「個人擔任辦理商標登記或代理人或投資業務之代理人，如係以代理申請為其業務之一種，而非受僱支領固定薪資者，則該項代理人之業務收入，屬所得稅法第十一條及第十四條第二類規定之執行業務所得，應按所得稅法有關執行業務者之規定，辦理綜合所得稅結算申報。」「．．．依民用航空法規定領有執業證書之航空人員，如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資，其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得。．．．」「執行業務者如係受公司委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬，應依現行扣繳率表按給付款扣取稅款。」「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第十四條第一項第二類規定之執行業務所得．．．」復為財政部五十三年一月十七日台財稅第六三七一九號函、六十四年四月二日台財稅第三二三○六號函、六十四年七月二十六日台財稅第三五四五四號函、六十四年八月二十一日台財稅第三六一○八號函及八十二年三月十一日台財稅第000000000號函所釋示。故執行業務者係指非受他人聘僱，以其自身之技藝自力營生之人，其所取得之報酬為執行業務所得，而非屬提供勞務取得之對價，保險代理人與保險人間所簽訂之代理契約非屬僱傭契約，二者間亦非僱傭關係。
②原告係以技藝自力營生之執行業務者，與南山人壽公司間並無僱傭關係：
⑴原告於系爭年度與南山人壽公司訂有代理人合約書，擔任南山人壽公司之
保險代理人，為南山人壽公司擔任保險招攬等工作，屬所得稅法第十一條第一項所定之以技藝自力營生者。
⑵依民法第四百八十二條之規定，僱傭契約係以受僱人於一定或不定之期限
內為僱用人服務，僱用人給與報酬為其成立要件，僱傭契約在受僱人一方僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，最高法院四十五年台上字第一六一九號著有判例。原告報酬之取得，係以完成保險業務之招攬為依據，非繫於其是否曾為勞務之提供，亦即原告若未為南山人壽公司招攬取得任何保險業務，南山人壽公司即毋須支付原告報酬，二者間所成立者並非僱傭關係，所重者非為勞務之給付，而以招攬成功之件數為給付報酬之依據。又僱傭係以給付勞務為契約目的，受僱人服勞務，須聽從僱用人之指示，無裁量餘地，最高法院八十四年台上字第二七○二號判例可資參照。本件原告為南山人壽公司從事保險業務之招攬，無須聽從南山人壽公司之指揮，可獨立決定是否為保險業務之招攬，與僱傭關係中之受僱人須依僱用人之指示而服勞務相異，原告所執行之業務既有獨立自主性，其所獲之報酬亦非提供勞務之對價，而以招攬結果為依歸，故原告與南山人壽公司間非屬僱傭關係。
⑶前揭財政部函釋認定以技藝自力營生者所獲取之收入，是否得認定為執行
業務收入依據之一，在於以技藝自力營生者是否受僱支領固定薪資，若係受僱之人，其每期所受領之薪資應多屬固定，所重者為勞務之提供；至以技藝自力營生者所獲報酬之多寡則係以結果是否達成為準，原告每月所獲之報酬，既係以其專業知識、行銷能力為憑，其所獲之收入當屬執行業務收入，是依所得稅法之規定，應將系爭年度所獲之執行業務收入於減除相關必要成本費用後，列報為系爭年度之所得額。
⑷原告依保險法第一百六十五條及所得稅法第十四條第一項第二類之規定，
設有固定之營業處所及日記帳，詳細記載其業務收支項目，並於使用該帳簿前，送主管稽徵機關登記驗印在案，足證原告業已依法為相關執行業務之處理。
⑸按實際從事勞動之雇主，參加勞工保險為被保險人，為勞工保險條例第六
條第一項第七款所明定。另雇主得以其本身為投保單位參加全民健康保險，亦為全民健康保險法第八條及第十四條所明定。又依勞基法之相關規定，雇主應按月提撥勞工退休準備金以為給與其受僱人退休之準備金，且僱用勞工人數達三十人以上者，須訂立工作規則，以就其受僱人之獎懲、升遷、離職、退休、災害傷病補償、撫恤及福利措施等設定標準。原告係以技藝自力營生，獨立執行業務，與南山人壽公司間並無僱傭關係存在，故相關之勞保及健保費用均由原告以自身名義為投保單位，並由原告支付系爭年度之勞保及健保費用，又原告並未如南山人壽公司其他受僱員工享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等福利，足見原告與南山人壽公司之一般受僱人並不相同。
⑹次按事業所給付之執行業務者之報酬，其扣繳義務人為該事業，納稅義務
人則為取得執行業務報酬之執行業務者，為所得稅法第八十八條及八十九條所明定。又扣繳義務人應於每年一定期日前，將扣繳憑單填發納稅義務人，為所得稅法第九十二條所明定。原告於系爭年度自南山人壽公司所取得報酬係屬執行業務收入，已由南山人壽公司於給付系爭報酬予原告時按所得稅法之規定扣繳，並已依所得稅法規定填發扣繳憑單予原告，作為原告於系爭年度報稅之憑證，足證原告將系爭報酬作為執行業務收入並予填列申報，並無違誤。
⒊在民主法治國家，無法律之依據，即不得限制人民之權利，或設定負擔，故租稅之課徵亦須有法律之依據，惟法律之內容不得牴觸憲法，否則該法律無效。
依憲法第十五條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」，故稅捐之存在須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配，至納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，因非屬經濟活動之成果，故不能列入所得稅之課稅基礎，否則形同對人民財產權之剝奪，其課徵即逾越憲法第二十三條所定之必要界限，故所得稅之課徵，原則上均應減除其成本及必要費用，此有所得稅法施行細則第十二條規定。「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」及所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可資參照。另所得稅法第十四條第一項第三類薪資所得無減除成本及必要費用之規定，乃係因薪資所得係純粹以個人勞務之提供為對價，而個人勞務不能提列折舊，亦無法重置，故無成本及必要費用可供減除。惟一般認勤勞所得之實質納稅能力較其他所得為低，基於對勤勞所得輕稅之目的，所得稅法第十七條第一項第三款第二目對於薪資所得另設有薪資所得特別扣除額之規定，即「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元者，就其薪資所得額全數扣除。
配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元，就其薪資所得額全數扣除。」。
⒋勞務所得得否列為執行業務所得而扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之法律關係究屬僱僱關係或委任關係為斷：
①按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之酬
勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上，應依每一審級結案判決年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受委任年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該受委任年度為其所得歸屬年度。」為財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令及財政部七十七年十一月二十一日台財稅第000000000號函所釋示。又董監事及員工提供勞務之法律關係，一為委任關係，另一為僱僱關係，惟依前開函釋觀之，其勞務所得均歸屬為薪資所得，而不得減除成本及必要之費用。另董監事與律師提供勞務之法律關係，屬委任關係，惟依前開函釋觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不得減除成本及必要之費用，而後者之勞務所得屬執行業務所得，得減除成本及必要之費用。
②次按「主旨：重新核定『八十六年度執行業務者費用標準』第十一款第四目
為西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除二○％必要費用。說明：一、主旨所述西醫師駐診拆帳收入之核課，參照本部六十六年十一月二十一日台財稅第三七八七三號函釋規定，以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受雇支領薪資者，其執業收入，始按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。二、至於醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，如係支付固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，係屬該受領醫師因工作上提供勞務之報酬，核屬薪資所得，尚無前述駐診拆帳之適用。」為財政部八十七年五月二十二日台財稅第000000000號函所釋示，若同一所醫院聘請數位醫師提供勞務，其法律關係應屬委任關係，惟依上開函釋觀之，受委任醫師之勞務所得如係由醫師與醫院按收入拆帳者，其所得屬於執行業務所得，得減除成本及必要之費用；如勞務所得之計算方式係按固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，則屬薪資所得，而不得減除成本及必要之費用，是勞務所得得否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，並非以該所得所由發生之法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷。
⒌勞務所得得否列為執行業務所得，而扣除成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷：
①按「行政院青年輔導委員會給付學者專家之研究補助費，應認係所得稅法第
四條第八款但書所稱之為授與人提供勞務之報酬，非屬免稅所得。但該會委託學者專家從事專案研究，如於專案研究合約中訂明人員費用及事務費用者，其中人員費用部分認屬各該受領人之薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅；．．．」「行政院新聞局及○○電影事業股份有限公司聘請學者專家擔任金鐘獎、金鼎獎、亞太影展及金馬獎等之評審，所給付之各項審查費及評審費用，應認屬各該受領人之兼職薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅。」「貴院所聘醫師，如確係按門診收入拆帳給付報酬，而非受雇支領固定薪資者，其執業收入，可按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。」分別為財政部七十四年七月二十四日台財稅第一九三七五號函、財政部七十七年十月二十四日台財稅第000000000號函及財政部六十六年十一月二十一日台財稅第三七八七三號函所釋示。學者專家從事研究或擔任評審與醫師提供勞務，其與委任人間均無專屬之業務主從關係，惟依上開函釋觀之，學者專家之勞務所得屬於薪資所得，不能扣除成本及必要費用，而醫師之勞務所得，卻屬執行業務所得，而得扣除成本及必要費用。
②次按「公司組織在已課徵之營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工
之酬勞金、屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」「查本案○○縣稅捐稽徵處轄內各煤礦營利事業單位礦工，既經查明依約須自行負擔掘坑所需炸藥費用，是其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，為謀課稅公平合理起見，各該礦工所領工資，除由扣繳義務人於給付時，按薪資所得規定扣繳率扣繳稅款外，並准其在辦理結算申報時得比照自力耕作漁牧林礦所得之計算，以其全年工資收入減除必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅，以減輕礦工負擔。」「．．．本案工人搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等如經查明依約須自行負擔搬運挑運器具等費用，其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，可比照上開部令規定辦理，依查得資料核實減除其必要費用。」復為財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令、財政部四十八年六月九日台財稅發第○四一二七號令及財政廳五十五年九月六日財稅一第四五四五六號令所釋示。員工提供勞務或工人受僱從事開礦或搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等，其與相對人之間均具有專屬之業務主從關係，惟依上開函釋觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不能減除成本及必要費用，而後者之勞務所得卻得減除成本及必要費用，是勞務所得應否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷。
⒍依前開函釋觀之，所得應否扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之法
律關係究屬僱傭關係或委任關係，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷，而係取決於納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益（如須自行負擔掘坑所需炸藥費用或須自行負擔搬運挑運器具等成本及必要費用）。蓋納稅義務人除了提供勞務外，另負有其他財產上之不利益，則其獲取之所得並非全數屬於提供勞務之對價，其中有一部份係屬納稅義務人所負擔財產上不利益之回收，因納稅義務人如不負擔該財產上之不利益，而將之轉由相對人負擔，則其計收之勞務所得，必與原先所計收之勞務所得有所差異。若所得中有部分屬於納稅義務人所負擔財產上不利益之回收，於核計納稅義務人之綜合所得總額時即須將之加以減除，否則不僅無法正確衡量納稅義務人之真正納稅能力，亦與憲法保障人民財產權之意旨相牴觸，是所得得否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外，是否另負有其他財產上之不利益為斷。
⒎原告既為適格之保險代理人，其與南山人壽公司間有關保險代理之權利義務，
依保險法第八條之規定自應根據代理契約而定。依原告與南山人壽公司所訂之壽險代理人契約書第三條「乙方（即原告）應積極推展業務，完成甲方（即訴外人南山人壽公司）所定之年度業績責任額。」及第十條「甲方同意按本契約書所附之『代理費用規定』給付乙方，乙方亦同意上述費用包含基於本契約書所應為之各項服務費用。」約定，原告為獲取佣金收入必須提供各項服務，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，南山人壽公司並不另外支付原告提供服務所需之費用，原告提供服務所需之費用依代理契約應由原告負擔，是原告為獲取佣金報酬除提供勞務外，尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用，此有原告記載收支項目之帳冊可憑。綜上所述，因原告取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益，為求正確衡量原告之納稅能力以符合量能課稅原則，並保障原告基於憲法所賦與之財產權，原告獲取該所得負擔之成本及必要費用應自所得中減除，從而被告以原告與南山人壽公司間有專屬之業務主從指揮監督關係為由，認定系爭年度勞務所得之性質應屬薪資所得，而否准原告扣除成本及必要費用處分，其認事用法顯有違誤。
⒏所得應否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得之過程中，是否
確實有除該勞務外，其他成本及必要費用之支出為斷。現行所得稅法中就大部分之所得（包含執行業務所得、租賃所得及權利金所得、財產交易所得等）均減除為獲取所得所耗費之必要成本費用，並以減除後之所得為課稅所得額，據以計算納稅義務人之應納稅額，惟就薪資所得部分則未有扣除必要成本費用之規定，乃因稅法以支領薪資所得之人，依社會通念，並無「明顯可知」、「具有一定數量金額」之必要成本費用支出，故無扣除必要成本費用與支出之必要，反之，若為取得某特定所得而有「明顯可知」、「具一定數量金額」之必要成本費用支出（該所得依其性質可能被定性為執行業務所得、財產交易所得或其他種類之所得），即應扣除必要成本費用與支出。
⒐原告於系爭年度，為招攬保險業務，不僅設有執行業務之處所，並僱用員工為
相關職務或事務之處理，而有租金、薪資、加班費、水電費、差旅費、交通費、文具用品及印刷費等費用之支出，此於系爭年度報稅時即已提出，原告並依法於給付聘僱人員薪資時為薪資所得之扣繳，此有系爭年度申報所得之申報書為憑，足證原告為招攬保險業務，確有支出費用之必要，自當准予扣除必要之成本費用支出，以符法意。
㈡被告主張之理由：
⒈原告八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報其取自南山人壽公司收入八、
五六六、五一三元為執行業務收入，扣除必要費用及成本五、八七九、四四○元，申報執行業務所得為二、六八七、○七三元，經被告以系爭收入係基於聘僱關係所取得，為薪資性質，核定薪資所得八、五六六、五一三元，併課原告當年度綜合所得稅。
⒉原告主張其取自南山人壽公司之所得八、五六六、五一三元屬執行業務所得，
得依法扣除必要費用等情。原告取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等，惟依南山人壽公司通訊處一覽表，記載原告之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權原告為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定原告代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等，該合約書第十一條並規定代理人及其配偶不得直接或間接為其他保險公司、保險代理人公司、保險經紀人公司經辦或銷售人身保險，如乙方違背此一規定時，南山人壽公司有權立即終止本合約。又按「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退回已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．」「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．」為該公司代理人規章第五條、第八條、第九條及第十四條所約定，是原告與南山人壽公司之間，應有專屬業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被告原核定依查得資料，核定八十五年度薪資所得八、五六六、五一三元，徵諸所得稅法第十四條第一項第三類第一款之規定，尚無不合。
⒊按執行業務所得與薪資所得同屬勞務所得，兩者不易區分，一般言之，執行業
務係基於委任關係，而薪資所得則屬僱傭關係。本件原告取得南山人壽公司之勞務所得，應屬僱傭關係之勞務所得：
①所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人
以技藝自力營生、自由職業者取得之勞務報酬，是執行業務者如接受公司委託獨立執行業務，所取得之報酬，為執行業務所得。按保險法第九條規定之保險經紀人係基於被保險人之利益代向保險人洽訂保險契約，而向承保之保險業收取佣金之人；惟本件原告係保險代理人尚非所得稅法第十一條規定所列舉之執行業務者。另按所得稅法第十四條所稱「薪資所得」，凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費，係基於僱傭關係而取得之勞務報酬；若僱用具有執行業務資格者，其所提供之勞務有專屬性，並不能獨立執行業務，常須受服務單位約束及考核，如張三土木技術師受僱至甲營造廠擔任經理；如李四會計師受乙公司聘為會計室主任；如王五律師任職丙機關法務室主任，係基於僱傭關係，支付之勞務報酬為薪資所得。
②按保險法第八條規定，保險代理人指根據代理契約或授權書，向保險人收取
費用，並代理經營業務之人；另按保險代理人經紀人公證人管理規則第四條規定，代理人依其代理家數分為專屬代理人及普通代理人，前者以代理「一家」保險業為限，後者則得代理二家以上之保險業。是本件依原告與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書（及代理人規章），原告即為南山人壽公司之專屬代理人，且其所提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所拘束；其替南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係依契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金（前規定稱為代理費用）。是原告下屬之業務人員所招攬之人壽險保單、保單收據，均係由南山人壽公司交由原告轉交要保人，其向要保人收取之保險費及所有款項，亦須如數轉交南山人壽公司，不得移作他用，則其工作性質與保險公司之業務代表並無二致，其差異在於原告所取得之業績獎金，視其下屬之業務主任、業務襄理、業務代表之業績（保費收入金額）及其業務津貼金額計算之；依財政部七十年四月十日台財稅第三二八三○號函釋「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱，雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類所稱公私事業職工提供勞務之所得，．．．」則原告受僱招募、訓練及輔導其業務人員，並對該輔導業務人員所招攬而簽發之南山人壽公司保單持有人提供服務，即依僱傭關係代理南山人壽公司招募、訓練及輔導其業務人員，並由原告或其下屬之業務人員向保單持有人提供服務，是原告向南山人壽公司所領取之勞務報酬，雖非屬固定薪資，惟確係依據其下屬招攬保險之業務績效所計算取得者，實屬薪資所得。縱原告以其自己名義為南山人壽公司招攬保險，其所領取之業務津貼及因而增加保險費收入金額所計算之獎金，仍均屬薪資所得；而薪資所得在稅法上雖無必要成本費用扣除規定之適用，惟仍有薪資所得特別扣除額規定之適用。準此，本件原告認為系爭所得為執行業務收入，應減除必要成本及費用之主張，核無足採。
理 由
一、按「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為行為時所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第三類所明定。
二、原告八十五年度綜合所得稅結算申報，將取自南山人壽公司之收入八、五六六、五一三元，扣除必要成本費用後申報為執行業務所得，經被告據檢舉查核結果，以系爭收入為薪資性質，改為薪資所得合併核定其綜合所得總額等情，有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、南山人壽公司壽險代理人契約書、合約書、檢舉函、通訊處資料一覽表及扣繳憑單等件影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。原告雖主張系爭所得係擔任南山人壽公司特約保險代理人獨立執行業務之報酬，為執行業務所得，應予減除必要費用，被告認係薪資所得有誤云云。惟查原告與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司中山區部長新及復興通訊處擔任業務主管，其下有業務行政人員數名，有南山人壽公司台北地區通訊處及外縣市通訊處一覽表可按。是原告係南山人壽公司之業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務從屬之僱傭關係至明。又南山人壽公司與原告間之契約並非單純之僱傭契約，故原告之所得歸屬即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定，而非拘泥於契約之形式或名稱。原告自南山人壽公司取得之報酬固名為代理費用，然南山人壽公司於發給原告系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業者之情形不同。況依其與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書，原告為南山人壽公司之專屬代理人，為該公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書亦約定原告應輔導通訊處之業務發展及行政管理工作，推薦考核業務主管，足見原告提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所約束，且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係按契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金，其工作性質與保險公司之業務代表無異，原告縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，其取得之報酬自不得申報為執行業務所得。至於保險代理人經紀人公證人管理規則第四條雖將保險代理人分為專屬代理人及普通代理人，惟該規則著重在保險代理人經紀人公證人之管理事項，並未明定保險代理人與保險人間之契約屬性，其取得之報酬究係何種所得，仍應就其實質依稅法相關規定論之，原告主張均無可採。系爭所得既係原告提供勞務而自雇主南山人壽公司所獲得之對價，即為因工作而獲得之「所得」，屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之工作上提供勞務之薪資所得，要不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質。是被告將系爭所得改列為薪資所得，併予核課原告八十五年度綜合所得稅，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告徒執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
書記官 王俊權