臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四○○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十一日台財訴字第０九０００六八八六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，所申報之綜合所得總額為新台幣（下同）四、六一八、四七七元，淨額為三、八八七、四七七元。
二、被告機關核定時則為以下之事實認定及稅捐核定：
Ａ、被告機關先查得原告短漏報其本人及配偶許舜美之營利、利息及其他所得計六三Ｏ、四六一元，因此核定原告當年度之綜合所得總額為五、二四八、九三八元，淨額為四、五一七、九三八元。
Ｂ、嗣後被告又查得原告另取得福聚股份有限公司營利所得七、六一Ｏ元，乃第二次併課核定綜合所得總額為五、二五六、五四八元，淨額為四、五二五、五四八元（被告復查決定書誤植為四、五二五、五四六元）。
Ｃ、因此原告當年度之應補稅額為三三七、四Ｏ八元。
Ｄ、又以原告漏報營利、利息及其他所得計六三Ｏ、四六一元，短漏所得稅額一
二六、一七五元，而依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處罰鍰
二五、二ＯＯ元。
三、原告不服上開核定，主張原核定其當年度應補稅額及罰鍰，計算錯誤，而申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告歷年經被告核定綜所稅之計算，在國民黨執政時，分開計稅配偶所得額均按總額計算，但八十九年民進黨執政，被告卻僅按配偶薪資額計算，致被告核定原告綜所稅較國民黨執政時代多了二０一、五０六元，同樣被告一個單位卻存雙重標準，容易誤導民眾有民進黨執政苛稅想法。
Ｂ、原告與配偶分開生活，財產各自擁有自行收支，應各自按收入總額分開計稅繳稅方為合理，怎麼配偶一部份的收入強加在原告頭上，按較高稅率計算殊不合理。
Ｃ、原告扶養二女洪悅華八十六年間確實為東吳大學一年級學生，附在學證明乙份，原告所得應扣除教育扣除額二五、０００元。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。納稅義務人之配偶經依前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧二、扣除額‧‧‧（三）特別扣除額‧‧‧５教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。納稅義務人之配偶，其薪資所得依第十五條第二項規定，分開計算稅額者，配偶本人之免稅額及薪資所得特別扣除額，應自配偶本人之薪資所得中減除；其餘符合前項規定之免稅額或扣除額不得自配偶之薪資所得中減除，應一律由納稅義務人申報減除。」「依本法第十七條第一項第二款第三目第五小目規定，申報教育學費特別扣除額者，應檢附繳費收據影本。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十五條、第十七條第一項第二款第三目第五小目及同法施行細則第二十四條之五所明定。
２、本件申報金額及原核定金額如後附之附表。
３、經查被告初查依首揭法令規定計算，並無違誤，而原告於復查階段既未能指出錯誤所在，又未能提出相關證明文據，是復查決定予以駁回，並無不合。
４、至於原告訴稱減除教育學費特別扣除額乙節，查原告當年度結算申報並未列報系爭扣除額，而復查、訴願階段又未提示相關其女就讀大專以上院校之學生證明及繳費收據影本供核，所稱尚難採據。
５、至於訴稱因夫妻分居，應各自按收入總額分開計稅繳納方為合理，其配偶之所得不應加在原告頭上，按較高稅率計算，殊不合理等情。被告機關答辯如下：
ａ、按所得稅法第十五條規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，合先陳明。
ｂ、經查被告核定原告當年度所得額計三、四一六、二六一元（包括營利所得計二、七六Ｏ、ＯＯ六元，薪資所得計六一三、Ｏ四Ｏ元，利息所得計四三、二一五元），其配偶當年度所得計一、七七Ｏ、二八七元（包括營利所得計一、四五六、九六四元，薪資所得三ＯＯ、ＯＯＯ元，利息所得計九、七一二元，其他所得三、六一一元），受扶養親屬洪悅華當年度薪資所得計七Ｏ、ＯＯＯ元，合計綜合所得總額為五、二五六、五四八元。
ｃ、倘以其配偶許舜美薪資所得分開計稅，則原告等之應納稅額為一、Ｏ九
七、七九九元，計算式如下：
【1】配偶薪資所得300,000-配偶免稅額72,000-配偶薪資扣除額60,000=配偶薪資所得淨額168,000
【2】配偶薪資所得淨額168,000*稅率6%-累進差額0=配偶薪資所得應納稅額10,080
【3】(綜合所得淨額4,525,548-配偶薪資所得淨額168,000)*稅率40%-累進差額655,300 =不含配偶薪資所得應納稅額1,087,719
【4】配偶薪資所得應納稅額10,080+不含配偶薪資所得應納稅額1,087,719 =應納稅額1,097,799
ｄ、如以原告薪資所得分開計稅，則原告與其配偶之應納稅額為九九九、一三八元，計算式如下：
【1】配偶薪資所得613,040-配偶免稅額72,000-配偶薪資扣除額60,000=配偶薪資所得淨額481,040
【2】配偶薪資所得淨額481,040*稅率13%-累進差額25,900=配偶薪資所得應納稅額36,635
【3】(綜合所得淨額4,525,548-配偶薪資所得淨額481,040)*稅率40%-累進差額655,300=不含配偶薪資所得應納稅額962,503
【4】配偶薪資所得應納稅額36,635+不含配偶薪資所得應納稅額962,503=應納稅額999,138
ｅ、故應採以原告薪資所得分開計稅，則渠等負擔較輕之應納稅額，是被告核定應納稅額為九九九、一三八元，減除扣繳稅額九五、三三一元及結算已自繳稅款五六六、三九九元，核定應補稅額三三七、四Ｏ八元，亦無違誤，併予陳明。
ｆ、至原告主張按配偶所得總額減除免稅額及薪資扣除額方式分開計稅，顯係誤解法令，亦併陳明。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋有案。
２、本件依據原核定第一次查得原告短漏報其本人及配偶許舜美營利、利息及其他所得計六三Ｏ、四六一元，短漏所得稅額一二六、一七五元，原處分遂依首揭規定，按漏稅額處罰鍰二五、二ＯＯ元（126,175×0.2=25,235，計至百元止）。
３、經查原告及其配偶既有該項所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，是原處分依首揭規定按漏稅額處罰鍰二五、二ＯＯ元，自無不合，復查決定予以駁回，亦無不當。
４、又原處分係依據第一次查獲核定額處分，已為有利之處分，併予陳明。理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，所申報之綜合所得總額為新台幣（下同）四、六一八、四七七元，淨額為三、八八七、四七七元。
二、被告機關核定時則為以下之事實認定及稅捐核定：
Ａ、被告機關先查得原告短漏報其本人及配偶許舜美之營利、利息及其他所得計六三Ｏ、四六一元，因此核定原告當年度之綜合所得總額為五、二四八、九三八元，淨額為四、五一七、九三八元。
Ｂ、嗣後被告又查得原告另取得福聚股份有限公司營利所得七、六一Ｏ元，乃第二次併課核定綜合所得總額為五、二五六、五四八元，淨額為四、五二五、五四八元（被告復查決定書誤植為四、五二五、五四六元）。
Ｃ、因此原告當年度之應補稅額為三三七、四Ｏ八元。
Ｄ、又以原告漏報營利、利息及其他所得計六三Ｏ、四六一元，短漏所得稅額一
二六、一七五元，而依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處罰鍰
二五、二ＯＯ元。
三、原告針對上開核定中之數項法律爭點提出異議，據為主張原處分違法之理由：
Ａ、原告與配偶分開生活，財產各自擁有自行收支，故應分別按個人收入總額分開計稅及繳稅。
Ｂ、原告得申報扶養子女洪悅華之教育扣除額二五、０００元（洪悅華八十六年間確實為東吳大學一年級學生）。
貳、本院之判斷：
一、有關夫妻間課稅所得之計算部分：
Ａ、在此首應指明，現行稅捐法制上有關個人綜合所得稅之申報單位，不是以單一之「個人」為準，而是以「戶」為準（所得稅法第十五條第一項參照）。
則原告要求：「分開計算夫妻課稅所得，各自申報及課徵稅捐」云云，與現行稅捐法制不符，難謂有據。
Ｂ、次查現行所得稅法因考慮到夫妻合併申報綜合所得稅會導致課稅所得額增加，在累進稅率之法制下，將提高合法夫妻組成家庭之稅負，而在稅制上造成對婚姻制度之「懲罰」。因此在所得稅法第十五條第二項規定，夫妻得就薪資所得部分「分開計算、合併申報」，而供納稅義務人選擇對自己最有利之稅負。而組合模式大體如下：
１、將夫妻全部所得合併計算其「應納稅額」。
２、夫之全部所得及妻薪資所得以外之其他各種所得合併為一計算單位，而妻之薪資所得亦單獨列為一個計算單位，再分開計算二個計算單位之「應納稅額」，並將二筆「應納稅額」加總，而以加總金額為夫妻共同之「應納稅額」。
３、妻之全部所得及夫薪資所得以外之其他各種所得合併為一計算單位，而夫之薪資所得亦單獨列為一個計算單位，再分開計算二個計算單位之「應納稅額」，並將二筆「應納稅額」加總，而以加總金額為夫妻共同之「應納稅額」。
Ｃ、本案被告機關已計算出本案最有利於原告當年度所得稅之申報方式為「以原告薪資所得分開計稅」，並依此計算原告之應納稅額。對此原告無從再行爭執此等計算方式之合法性，是被告機關此部分認定並無違法可言。
二、有關原告主張申報子女教育扣除額部分：
Ａ、按依所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目之規定，納稅義務人有就讀大專以上院校之子女，且為該等子女實際支出（教育）學費，無論其實際繳納學費金額之多寡，每年得在二五、０００元之限額內，列為教育學費特別扣除額。
Ｂ、因此完全適用該條規定之前提乃是以納稅義務人實際有支付子女之教育費，且金額高於二五、０００元（若低於二五、０００元者，則僅在實際支付之範圍內享有該項扣除額之減除），而所得稅法施行細則第二十四條之五明定：「依本法第十七條第一項第二款第三目第五小目規定，申報教育學費特別扣除額者，應檢附繳費收據影本」，其規範意旨即本此而來。
Ｃ、本案原告僅證明其女洪悅華八十六年間就讀於東吳大學，但有關「原告曾支出洪悅華就讀大學學費」之待證事實，由於原告無法提出繳費收據影本，事證仍屬不明（按上開學費可能另有他人支付，也可能因為洪悅華曾取得獎助學金而無此支出），被告機關予以否准，並無錯誤。
三、罰鍰部分：本案中原告既然對事實認定部分未為不服之表示，僅對法律適用部分為爭執，則被告機關認定其客觀上有漏報本人及配偶營利、利息及其他所得等情形，顯已違反了法定申報義務，而該等義務客觀存在，應為社會一般納稅義務人所普遍認知，若有納稅義務人自稱不知有此作為義務存在，亦屬在具有「認識可能性」基礎下之「違法性認識錯誤」，仍有過失存在。以原告對上開作為義務之違反，在主觀上縱無故意，亦有過失，被告機關對其課罰自屬有據，而課罰效果之選擇亦在裁量範圍內，並無裁量怠惰、逾越或裁量濫用之違法處。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十九 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十九 日
書記官 林麗美