臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四○八號
原 告 甲○○被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十一年五月二十八日之覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為執業會計師，受託辦理帝家建設股份有限公司（以下簡稱帝家公司）民國八十三年度財務報表及決算書表之查核簽證，經經濟部調閱工作底稿，發現原告以未經其事務所登錄之助理李高宏擔任本案查帳員，又公司財務報表有若干缺失，原告未指出予以更正，且有若干科目未予查核或雖查核惟未取得足夠與適切之證據，即予出具無保留意見之查核報告，涉有違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款情事，乃移付被告懲戒，案經被告依同法第四十條第三款之規定，決議予原告停止執行業務一年之處分。原告不服，聲請覆審遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明（原告經合法通知，未曾到場陳述，據其所提書狀內容而為記載）：
請求撤銷會計師懲戒覆審委員會之決議。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：原告為執業會計師，是否有應付懲戒之事由，及本件懲戒處分是否妥適？㈠原告主張（原告經合法通知，未曾到場陳述，據其所提書狀內容而為記載）：
⒈本案查帳員李高宏服務原告之會計師事務所多年，工作認真，成績優良，尚
無發生差錯，目前係屬臨時雇用人員，現正補修會計學分，一俟取得會計學分，自當儘速報請主管機關核備。
⒉查核報告及工作底稿暨原告八十七年六月一日申覆經濟部所附資料與證據，實足證明原告已盡最大努力，認真查核。
⒊委託公司主要財務報表明細科目已按兩年度對列，並加以比較增減，或計算百分比率，足證原告已照規定，確實查核。
⒋委託公司應收票據及應收帳款、存貨、預付費用、存出保證金等科目期末餘
額合計一、五一八、二二四、六六四元，雖占資產總額一、五七六、二七三、九七六九元之百分之九十六，經原告查核結果，尚屬正確，且查法令並無最高限額之規定。
⒌至委託公司重要負債科目中銀行借款、應付票據、應付帳款、應付費用及其
他應付款等期末金額合計一一一、七六五、七三七元，總計一、三六二、七六五元占負債總額一、五二九、七九四、六○七之百分之八十九，經原告查核結果，尚屬正確，且查法令並無最高限額之規定。
⒍至本案從重處分乙節，雖被告有權決定，然亦不能過分使承辦會計師受過重之屈辱。
㈡被告主張：
⒈有關原告未依會計師法規定向主管機關申報助理人員部分：
⑴會計師法第十二條第二項規定，會計師所雇用之助理人員，其受僱或解僱應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案。
⑵前揭會計師法對會計師所僱用之查核助理人員之資格條件定有明文，且其
僱用及解僱均需向主管機關備案，以確保查核工作之品質；而本案查帳員李高宏為本案唯一參與查帳工作之助理人員，其非屬依會計師法規定應向主管機關辦理登錄備案之助理人員乃不爭之事實，原告稱李高宏刻正補修會計學分，俟取得會計學分後自當儘速報請主管機關核備等云云，純屬卸詞，更足以證實其違反上開規定，所述核不足採。
⒉有關原告查核工作底稿所附查核證據不足以佐證其已依規定適當查核相關科目之正確性部分：
⑴按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務
上應盡之義務。」為會計師法第十七條所明定；次按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱查簽規則）第十四條針對應收票據、應收帳款、存貨、短期借款、應付票據、應付帳款、應付費用及其他應付款項等科目明定相關查核程序。又按「會計師依本須知查核有關資料，應作成工作底稿。」為行為時「會計師查核公司決算書表須知」（以下簡稱查核須知）第三條所明定。再按「詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。」為審計準則公報第八號第九條第三款所明定。
⑵原告於查核帝家公司八十三年度決算書表時，並未依查核須知第三條規定
將查核之有關資料作成工作底稿，且原告對帝家公司八十三年度財務報表中佔資產總額百分之九十六及佔負債總額百分之八十九之重要資產、負債科目，如應收票據及應收帳款、存貨、預付費用、存出保證金、應付票據、應付帳款、應付費用及其他應付款等，僅取具帝家公司自行編製之科目餘額明細表及帝家公司自行向各銀行函證之回函影本數紙等，並無原告已依查簽規則第十四條對各該科目所定查核程序有確實執行之資料與證據，且所執行銀行存款函證程序亦違反審計準則公報第八號第九條第三款函證應由查核人員直接寄發之規定，原告未取具足夠適切證據即出具無保留意見之查核報告，核有違反前揭規定之情事，原告稱經其查核結果，該等科目金額均屬正確，且法令並無最高限額之規定等云云，惟原告未依查簽規則規定予以妥適查核，核屬事實，且其查核工作底稿亦無依規定執行相關查核程序之載示，不足以證實相關科目金額之真實與正確性，原告所訴純屬辯詞，不足採納。
⒊有關帝家公司財務報表未依一般公認會計原則編製而原告未予指正部分：
⑴按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。
」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、‧‧‧
四、明知會計處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明。‧‧‧」會計師法第八條及第二十四條第四款有明文規定；次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、‧‧‧二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。‧‧」、「凡遇有下列情況之一者，除本規則第二十六條及第二十七條所稱之情況外，會計師得依其判斷提出保留意見之查帳報告：一、財務報表未依照業務主管機關之法令規定及一般公認會計原則編製者。‧‧‧」、「凡財務報表之編製，具有前條第一款至第三款情事之一，其情節至為嚴重，致不能公正表示財務狀況或營業結果及財務狀況之變動情形，即使提出保留意見仍嫌不足者，會計師應出具否定意見之查帳報告。」、「年度財務報表之格式，除新成立之事業外，應採兩年度對照方式，將查核年度及其上一年度之金額及百分比予以併列。」於查簽規則第一條第二款、第二十五條第一款、第二十六條及第三十一條亦有明文規定。再按「下列情況之一，除情節至為嚴重，應依第十七條提出否定意見或依第十八條提出無法表示意見外，會計師得依其專業判斷提出保留意見之查核報告：一、財務報表未依照一般公認會計原則編製者。‧‧‧」為審計準則公報第二號第十六條第一款所規定。
⑵經查財務會計準則公報第一號第四十八條及第五十四條規定，會計所得與
課稅所得差異所產生之所得稅差異，應作跨期間所得稅分攤，且財務報表附註應採兩期對照方式編列，另同公報第十號第十三條亦規定，存貨應以成本與市價孰低法評價。本案帝家公司八十三年度財務報表附註部分未依規定採兩年度對照方式併列，且存貨及所得稅等科目之表達亦不符合一般公認會計原則，原告明知帝家公司八十三年度財務報告有未依一般公認會計原則編製之情事，卻未予以指正而仍出具無保留意見之查核報告，其涉有會計師法第二十四條第四款：明知會計處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明之規定，亦屬事實，原告稱其已按規定將兩期金額併列並比較其增減變動等云云，純屬辯詞且與事實不符。
⒋有關被告對原告處分並無違誤部分：按「會計師懲戒處分如左‧‧‧三、停
止執行業務二月以上、二年以下。‧‧‧」為會計師法第四十條第三款所明定，是以會計師有應予懲戒情事時，被告依法得依據個案事實裁量處分。查原告自七十二年至八十一年間已有六項懲戒紀錄，本案涉有違反會計師法第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款等規定情事，據此，被告審酌違規情節，在法律所定範圍內決議停止原告執行業務一年之處分，於法尚無不合。
綜上所述，原告之訴核無理由，請判決駁回之。
理 由
甲、程序方面本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面
一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「助理人員之受僱或解僱，應隨時申報省（市）主管機關及會計師公會備案。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：一、‧‧‧四、明知會計處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致。而未予指明。‧‧‧」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一、‧‧‧四、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」會計師法第八條、第十二條第二項、第十七條、第二十四條第四款、第三十九條第六款、第四十條分別定有明文。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除法令另有規定外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依一般公認查帳準則辦理。一、‧‧‧二、公司組織依公司法第二十條規定，每年造送主管機關之財務報表。‧‧‧」「凡遇有下列情況之一者，除本規則第二十六條及第二十七條所稱之情況外，會計師得依其判斷提出保留意見之查帳報告：
一、財務報表未依照業務主管機關之法令規定及一般公認會計原則編製者。‧‧‧」「凡財務報表之編製，具有前條第一款至第三款情事之一，其情節至為嚴重，致不能公正表示財務狀況或營業結果及財務狀況之變動情形，即使提出保留意見仍嫌不足者，會計師應出具否定意見之查帳報告。」「年度財務報表之格式，除新成立之事業外，應採兩年度對照方式，將查核年度及其上一年度之金額及百分比予以併列。」及應收票據、應收帳款、存貨、短期借款、應付票據、應付帳款、應付費用及其他應付款項等查核程序，於行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第一條第二款、第二十五條第一款、第二十六條、第三十一條及第十四條亦有明文規定。再按「下列情況之一，除情節至為嚴重，應依第十七條提出否定意見或依第十八條提出無法表示意見外，會計師得依其專業判斷提出保留意見之查核報告：一、財務報表未依照一般公認會計原則編製者。‧‧‧」為審計準則公報第二號第十六條第一款所規定。又按「會計師依本須知查核有關資料，應作成工作底稿。‧‧‧」為行為時會計師查核公司決算書表須知第三條所規定。
二、本件原告為執業會計師，受託辦理帝家公司八十三年度財務報表及決算書表之查核簽證，核有下列多項缺失，嚴重違反會計師法諸項規定情事：㈠查帳員李高宏為本案唯一查帳員，卻並非原告會計師事務所登錄之助理人員，明顯違反會計師法第十二條助理人員應申報主管機關備案之規定。㈡決算書表之查核簽證，係就「公司決算書表申報暨查核辦法」規定所為之查核簽證，其性質屬遵循審計範圍，而原告簽證查核工作底稿並無相關之查核資料與證據，即出具無保留意見之決算書表查核報告，顯未適當查核。㈢帝家公司財務報表附註未依財務會計準則公報第一號第五十四條規定採兩年度對照方式：所得稅及存貨之會計政策未分別依財務會計準則公報第一號第四十八條有關會計所得與課稅所得差異所產生之所得稅差異，應作跨期間所得稅分攤，及同公報第十號第十三條有關存貨應以成本與市價孰低法評價之規定辦理，原告未予更正即出具無保留意見之查核報告，顯已違反行為時「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱簽證規則）第二十五條第一款及第三十一條暨審計準則公報第二號第十六條第一款規定。㈣帝家公司重要資產期末金額應收票據及應收帳款金額為一六二、九八七、一七○元，存貨為
九一一、三二○、七九七元，預付費用為一五○、九四四、六九七元，存出保證金為二九二、九七二、○○○元，合計一、五一八、二二四、六六四元，占資產總額一、五七六、二七三、九七六元之百分之九十六，該等科目期末餘額甚鉅，其金額確實與否對財務報表允當表達具有重大影響，而原告除取得公司編製各科目餘額或明細表外，別無其他查核資料與證據，顯未依行為時簽證規則第十四條第四款及第五款、第七款等規定評估備抵呆帳、存貨跌價損失之提列或進行函證，即出具無保留意見之查核報告，明顯違反會計師法第二十四條第四款規定。㈤另帝家公司重要負債期末金額銀行借款一、二五一、○○○、○○○元，應付票據、應付帳款、應付費用及其他應付款合計一一一、七六五、七三七元，總計一、三六二、七六五、七三七元，占負債總額一、五二九、七九四、六○七元之百分之八十九，工作底稿僅記載期末餘額明細，並附十一紙由受查公司函證之銀行函證回函影本外，別無其他資料與查核證據，無法證實各該科目金額之正確性。由於該等科目金額鉅大，其金額確實與否對財務報表允當表達有重大影響，原告顯未依行為時簽證規則第十四條第十三款、十四款、十五款、十六款有關短期借款及各種應付款項之規定查核，即予簽證，難謂無重大缺失。案經經濟部移付懲戒，被告乃決議原告停止執行業務一年之處分。原告不服，聲請覆審遭駁回，遂提起行政訴訟；兩造之主張各如事實欄所載，其爭點厥為原告依會計師法有無應付懲戒之事由，及本件懲戒處分是否妥適？
三、經查：⑴本案查帳員李高宏為本案唯一參與查帳工作之助理人員，其非屬依會計師法規
定應向主管機關辦理登錄備案之助理人員，乃原告不爭之事實。原告訴稱李高宏刻正補修會計學分，俟取得會計學分後自當儘速報請主管機關核備等云云，純屬卸責之詞，且更足以證實其違反會計師法第十二條第二項之規定。
⑵原告於查核帝家公司八十三年度決算書表時，並未依查核須知第三條規定將查
核之有關資料作成工作底稿，且原告對帝家公司八十三年度財務報表中佔資產總額百分之九十六及佔負債總額百分之八十九之重要資產、負債科目，如應收票據及應收帳款、存貨、預付費用、存出保證金、應付票據、應付帳款、應付費用及其他應付款等，僅取具帝家公司自行編製之科目餘額明細表及帝家公司自行向各銀行函證之回函影本數紙等，並無原告已依查簽規則第十四條對各該科目所定查核程序有確實執行之資料與證據，且所執行銀行存款函證程序亦違反審計準則公報第八號第九條第三款函證應由查核人員直接寄發之規定，原告未取具足夠適切證據即出具無保留意見之查核報告，核有違反會計師法第十七條規定之情事。原告訴稱經其查核結果，該等科目金額均屬正確，且法令並無最高限額之規定等云云，惟原告未依查簽規則規定予以妥適查核，核屬事實，且其查核工作底稿亦無依規定執行相關查核程序之載示，不足以證實相關科目金額之真實與正確性，原告所訴純屬辯詞，不足採納。
⑶依財務會計準則公報第一號第四十八條及第五十四條規定，會計所得與課稅所
得差異所產生之所得稅差異，應作跨期間所得稅分攤，且財務報表附註應採兩期對照方式編列，另同公報第十號第十三條亦規定，存貨應以成本與市價孰低法評價。本案帝家公司八十三年度財務報表附註部分未依規定採兩年度對照方式併列，且存貨及所得稅等科目之表達亦不符合一般公認會計原則，原告明知帝家公司八十三年度財務報告有未依一般公認會計原則編製之情事，卻未予以指正而仍出具無保留意見之查核報告，其涉有會計師法第二十四條第四款：明知會計處理與有關法令、一般會計原則或慣例不相一致，而未予指明之規定，事證至為明確。原告稱其已按規定將兩期金額併列並比較其增減變動等云云，純屬辯詞且與事實不符。
⑷本件原告自七十二年至八十一年間已有六項懲戒紀錄，本案涉有違反會計師法
第八條、第十二條、第十七條、第二十四條第四款等規定情事，而有應付懲戒之事由，已如前述。被告審酌其違規情節，依會計師法第四十條規定之範圍內，決議停止原告執行業務一年之處分，堪稱妥適。覆審予以維持，亦無不合。
原告仍執陳詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十八 日
書記官 陳清容