臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四三○號
原 告 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 謝宜伶律師複 代 理人 蘇章巍律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十一年八月二十六日府法訴字第○九一○○九七○○一號訴願決定，提起行政訴訟（撤銷訴訟部分）。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告所有坐落桃園市○○段○○○○號等二十二筆土地，經被告核定
民國（下同）九十年度地價稅計新台幣（下同）六、一五五、一○一元，原告不服，以其中如附表土地清冊三八七、三八八、三八九、三八九－一、三九○、三九○－一、三九四、三九四－一、三九四－二、三九七－一、三九七－三、三九八、三九八－一、四○一、四○一－一等十五筆地號土地（其中三九八地號於八十九年五月二十六日分割增加之二、之三、之四地號，三九八之一地號增加之五地號，共為十九筆）係出租與家福股份有限公司（下稱家福公司）作為倉儲批發業使用，其並與桃園縣政府於八十四年間簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，且經台灣桃園地方法院公證處認證在案，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條乙種工業區得經營倉儲批發業之規定，足證土地稅法第十八條按千分之十計徵地價稅之事業，非以領有工廠登記證之製造業為限，附表系爭土地仍按工業主管機關核定作為工業使用，自應依工業用地特別稅率課徵地價稅為由．申請復查，經被告以九十一年三月十五日桃稅法字第九○一四八七三七號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其所有附表系爭土地，係坐落於工業區內之工業用地，又出租予家福公司作為倉儲批發，合於經濟部之規劃使用，自應按千分之十計徵地價稅，是否可採？㈠原告主張：
⒈本件附表系爭十五筆土地（其中三九八、三九八－一地號經分割後增加三九八
－二、三九八－三、三九八－四、三九八－五地號四筆土地）係依法核定之工業用地，且按目的事業主管機關核定規劃使用，符合土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條之規定，應按千分之十計徵地價稅：
⑴按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業
主管機關核定規劃使用者，不適用：一、工業用地…」、「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。…」分別為土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條所明定。
依上開規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者，即應按千分之十計徵地價稅。
⑵本件土地為工業用地，且經目的事業主管機關經濟部核准設置倉儲批發業，
為被告所肯認，已符合土地稅法第十八條所定應按千分之十計徵地價稅之規定，但被告參照財政部八十八年七月廿三日台財稅字第八八一九二九九五三號函釋（下稱財政部八十八年函釋），認供設置倉儲批發業使用，非屬工業範圍，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計課地價稅之適用，而按一般用地稅率課徵地價稅，顯屬違誤：經查本件附表系爭土地為依都市計畫法劃定之工業區，核屬上開土地稅法施行細則第十三條所定之工業用地。至於土地之使用，係出租與家福公司作為「倉儲批發業」使用，業於八十四年五月二十六日與桃園縣政府簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，並經台灣桃園地方法院公證處認證在卷，原告已依上開協議第六條繳納現金捐獻之代金。上開土地之使用乃經目的事業主管機關認符合內政部依都市計畫法第八十五條核轉備案之「都市計畫法台灣省施行細則」第十八條所定工業用地使用事業而核准於工業用地內設置使用，該公司並依上開目的事業主管機關核定規劃使用，已符合前揭土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條之規定，自應依前揭規定，按千分之十計徵地價稅。至於復查決定處分所引財政部八十八年函釋認：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經許可使用後設置，係考量經濟發展過程中產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」，惟查土地稅法第十八條及同法施行細則第十三條就工業用地按千分之十計徵地價稅，僅以土地係依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地（即屬於工業用地），及按目的事業主管機關核定規劃使用為要件，並未就其業別性質以工業範圍為限。至於土地稅法第十八條本文所指「供左列事業直接使用之土地」，係指該條第一項第二至四款具體明定之私立公園、動物園、體育場所、寺廟、教堂、加油站、停車場之事業，與第一款僅敘明工業用地、礦業用地之用地別者不同，就第一款之用地，應指該用地依法可使用之事業，此觀土地稅法施行細則第十三條「本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。」之規定自明。本件工業用地之使用既經目的事業主管機關經濟部明確認定符合工業用地之使用而核准設置，並依其核定規劃使用，自已符合按千分之十計徵地價稅之規定，財政部八十八年函釋認「非屬工業範圍，與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別」，與上開規定之要件不符，顯屬違誤；且該函釋僅謂「『似無』適用上述之規定」，並未明確否定其適用，原復查決定處分據該函認不符合土地稅法第十八條之規定，核定按一般用地稅率課徵，自屬違誤。
⒊本件系爭土地業經目的事業主管機關經濟部核准於工業區內使用，並未認定非
屬工業用地適用之事業範圍不准設置，已如前述，原復查決定處分及訴願決定所引上開財政部函釋內容增加土地稅法所未規定之限制，均屬違法。
㈡被告主張：查本件附表系爭土地係屬工業區工廠用地，並獲經濟部核准設立家福
公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅乾使用，此有經濟部工廠登記證附卷可證，惟查附表系爭土地中，除汴洲段三八八地號之面積三九四平方公尺，屬實際按核定規劃使用外，其餘二○、六七三平方公尺卻供一般賣場使用（其中五四．五平方公尺屬騎樓用地），顯未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符土地稅法第十八條第一項第一款之規定，次按財政部八十八年函釋略以：「：：供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計課地價稅之適用：：本件經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）二字第八八九○四三○號函略以：『有關（倉儲批發業）得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬（批發業）性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』：：」查財政部上開函釋係依循經濟部八十八年七月六日經
（八八）工字第八八八九○四三○號函之法律上意見，又經濟部係「倉儲批發業」及「工業」之共同目的事業主管機關，其法律上見解應最符立法本旨，是被告乃據以將附表系爭土地實際供一般賣場使用之面積二○、六一八‧五平方公尺按一般稅率核課地價稅，另五四．五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵，於法並無違誤。次按倉儲批發業所經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，不屬具有生產性之工業活動，自不能歸類為工業，且土地主管機關准許倉儲批發業設在工業用地內，應係考量土地資源有限，而倉儲批發業須較大之經營空間，故將工業用地對倉儲批發業開放，但不能因此反推其設在工業用地上，故倉儲批發業之性質亦從商業變質為工業，且土地稅法第十八條第一項第一款所指目的事業主管機關，應係指設立在土地上之特定工業所屬目的事業主管機關，而非土地管制主管機關，原告以土地使用管制法規命令，即都市計畫法台灣省施行細則第十八條有關乙種工業區得設置倉儲批發業之規定，謂係目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃，顯係誤解，又原告持相同理由不服八十八年核定地價稅提起行政救濟案件，業經貴院九十年四月九日判決駁回在案，原告所為之主張，核不足採，應予駁回。
理 由按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管
機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填據申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」為土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。
本件原告主張其所有附表系爭土地，係坐落於工業區內之工業用地，又出租與家福
公司作為倉儲批發業使用，即按工業主管機關核定作為工業使用，自應依工業用地特別稅率課徵地價稅．詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
按土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述
三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅：㈠土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。㈡土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。㈢土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。
經查在本件附表系爭十五筆土地，係原告出租與「家福公司」作為「倉儲批發業」
使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。㈠就此爭點，原告雖謂：依臺灣省政府八十五年九月十三日府法宇第七五五二號令修正公布之「都市計劃法台灣省施行細則」第十八條增列末頂乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。㈡但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。再退一步言之，土地稅法第十八條第一項第一款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，是以原告以「台灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。
而本件被告援引之財政部八十八年函釋，有關「土地供設置倉儲批發業使用，不符
合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」之釋示，乃是依循經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號之法律意見。實因經濟部為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，其法律意見最符法律意旨，財政部予以援用，而做出上開「行政函釋」，自亦完全符合法律規定。從而本件被告依據財政部八十八年函釋意旨，認定「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」，而對附表系爭土地之九十年度地價稅做出「按一般稅率計算稅金」之行政處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又原告附表系爭土地之八十九年地價稅，亦曾提起行政爭訟，業經最高行政法院以九十二年度判字第一一九九號判決原告敗訴確定在案，併此敘明。
至於原告所提課予義務訴訟即起訴聲明第二項，請求判決原告附表系爭十五筆土地九十年度地價稅應按千分之十計徵部分，另以裁定處理。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
書記官 姚國華