臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四三四號
原 告 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 彭正元律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十一年八月二十三日九十一年訴字第三十一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴之駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段四八九、四六九之三、四七０地號等三筆工業區土地，供亞太開發股份有限公司（下稱亞太公司）為倉儲批發使用，原告認該土地符合土地稅法第十八條第一項第一款工業用地之規定，申請按千分之十課徵地價稅，然為被告否准，仍依一般稅率核課該土地九十年度地價稅，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠土地稅法第十八條第一項第一款關於工業用地適用優惠稅率之規定，是否以工
業為限？㈡倉儲批發業是否屬工業範疇？㈡經濟部、財政部認倉儲批發業非屬工業範圍之函釋，有無抵觸法律之規定？原告主張之理由：
⒈訴願決定依財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000函
及經濟部八十八年七月六日（八八）工字第00000000函認定倉儲批發業非屬工業範疇，僅供工業使用之土地方有優惠稅率之適用，係增加法律所無之限制，已牴觸土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及土地稅法施行細則第十三條第一款等規定，顯屬違背法令，應予廢棄。又系爭三筆土地早經經濟部八十六年十二月十二日經（八六）商字第八六二二六九四二號核准在案，足見倉儲批發業應屬工業範圍，或至少與工業範圍有緊密之關聯性，否則工業主管機關經濟部於核准在系爭工業區土地上設置倉儲批發業，又認定倉儲批發業非屬工業，顯屬前後矛盾，則經濟部前開函釋是否理所當然予以適用，已非無疑。且倉儲批發業所運送及銷售者，本係工業之製成品，與工業產品之運送，儲存與銷售息息相關，且有助於生產製造業迅速掌握市場脈動，為總體工業生產活動之重要環節。被告僅將倉儲批發業誤解為等同於量販店賣場，即謂倉儲批發業與工業之產製、運、儲毫無關聯，僅屬服務業云云，顯與倉儲批發業之性質及其實際經營狀況不符。
⒉依土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及同法施行細則第十三條第一
項規定並參酌司法院大法官釋字第三六七號解釋，既無工業之定義，亦無倉儲批發業是否屬工業範圍之規定，因此依區域計劃法或都市計劃法劃定之工業區土地且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即得按千分之十計徵地價稅，並未規定使用之事業以工業為限，被告顯係對人民申請優惠稅率之權利，增加法律所無之限制，應予廢棄。而被告主張之中華民國行職業標準分類既未舉證，且該分類標準並非法律，亦無法律授權，自不得據以限制原告依土地稅法第十八條適用優惠稅率之權利；又縱認工業區土地應以供工業使用為目的，惟經濟部前開函釋認定倉儲批發業非屬工業，並無任何法令依據，係自行認定，且土地稅法及同法施行細則並無工業之定義，本件系爭三筆土地係原告出租予訴外人亞太公司供倉儲批發業使用，應類推適用產業升級條例第三十八條第二項之規定，應屬工業範圍。又查系爭土地係屬乙種工業區土地，且亞太公司所從事之倉儲批發業亦非供貨櫃運輸之倉儲業，是以經濟部八十九年三月廿四日經 (八九)工字第八九００二一一五號函釋與本件無關，應無適用餘地。況產業升級條例第三十八條第二項並未以供貨櫃運輸之倉儲業為限，而係指儲配運輸物流即倉儲事業皆屬工業，應無疑義。
⒊依土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及同法施行細則第十三條第一
項規定所示，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即與土地稅法第十八條第一項第一款之規定相符，應有千分之十優惠稅率之適用，至於該工業區土地是否供工業使用，因法律並未限制，即非所問，且都市計劃法第三十六條亦僅規定工業區土地以供工業為主，亦未規定以工業為限。查系爭三筆土地均係坐落於依都市計畫法劃定之乙種工業區內，並非依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，且亞太公司於系爭土地係從事經工業主管機關經濟部核定規劃使用之倉儲批發業，依土地稅法第十八條第一項第一款之規定，應有土地稅法優惠稅率之適用，至於倉儲批發業是否屬於工業，依法即非所問。訴願決定以倉儲批發業並非工業範疇為由，係增加法律所無之限制，且更將區域計劃法與都市計劃法劃定之工業區土地，與依工業主管機關核准工業或工廠使用之土地混為一談。
⒋依土地稅法第三條第一項之規定，地價稅之納稅義務人係土地所有權人，
並非使用該土地之行業，本件之納稅義務人為原告，並非亞太公司，從而系爭土地是否應依優惠稅率課稅，事關原告之權益，與倉儲批發業者無關，自無被告所言因倉儲批發業之設置地點不同而異其適用稅率之不合理情形。又系爭四七０地號土地係供私立公園、公共停車場等公共設施之用，係都市計畫法第十八條規劃之工業區用地，依都市計畫法第四十二條之規定，工業區範圍內應設置公共設施用地，故系爭四七０地號土地係依法供私立公園及公共停車場等之用，而非供倉儲批發業所用，依土地稅法第十八條第一項第二款、第四款之規定應按優惠稅率核課地價稅。
被告主張之理由：
⒈依土地稅法第十八條第一項、第十條、同法施行細則第十三條第一款及
都市計劃法第三十六條規定，得適用上揭土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率者，其範圍不外乎下列各類土地：⑴依法核定之工業區土地⑵政府核准之工業或工廠用地⑶依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區⑷依其他法律規定之工業用地，足見工業用地優惠稅率之適用仍應具供工業使用之土地方適用之。而亞太公司與新竹市政府所簽訂之協議書係從事倉儲批發業，工業主管機關經濟部既已認定該行業歸屬批發業範疇，系爭土地顯非供工業使用，不屬工業範圍，自無土地稅法第十八條第一項第一款規定優惠稅率之適用，有財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函可證，原告主張凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之十計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規劃使用者為已足。至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍乙節，顯為誤解；而依大法官釋字第二八七號解釋及稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部及工業主管機關－經濟部就本件所為之釋示，係闡明法規之原意，自應於法規生效之日起有其適用，並無逾越立法本旨之範圍。
⒉又依經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九００二一一五號
函內容所載說明四：「本部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之倉儲批發業認與土地稅法第十八條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬服務業性質與工業性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第十八條之適用範圍。」倉儲批發業非屬工業性質，益徵明確。是都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之倉儲批發業係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬批發業，屬服務業性質與工業性質有別，故排除於土地稅法第十八條之適用範圍外，以符合土地稅法第十八條工業用地優惠稅率之立法意旨，若如原告主張任何行業凡經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第十八條第一項之立法意旨。
⒊再依經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九００二一一五號
函釋意旨，依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之倉儲設施係供工業發展有關之設施，仍歸屬工業範圍。如前述經濟部函所敘明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因運、儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，准其一併以工業用地稅率課徵地價稅；而原告所從事者為倉儲批發業，其所提供之倉儲設施係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬一般商業設施，即所謂之量販店賣場，歸屬批發業，屬服務業性質，與工業性質有別。
⒋再查不論是修正前之都市計畫法台灣省施行細則第十八條亦或九十一年二
月六日修正發布之第十八條條文，皆將倉儲批發業排除在與工業發展有關之設施外，只是修正後都市計畫法台灣省施行細則第十八條更明確指出倉儲批發業係為一般商業設施。
⒌末查土地法第四十一條：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率
之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」，承如前述，訴外人亞太公司於八十六年十二月三十一日申准辦理營利事業登記後，原告嗣於八十七年八月十三日檢附亞太公司與新竹市政府簽訂之「倉儲批發業使用協議書」及相關文件向被告申請按土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率計課地價稅，並未主張系爭部分土地依法供私立公園及公共停車場使用，應按同法第十八條第二、四款優惠稅率計課，且原告同一事實理由之歷年行政救濟案件均未有此主張，從而被告自無法就此予以審究，另依土地稅法第四十一條規定欲適用特別稅率者，應於地價稅開徵前四十天提出申請，惟原告迄今皆未提示符合土地稅法第十八條第一項第二、四款之證明文件向被告提出申請，自難有私立公園及公眾停車場用地優惠稅率之適用。理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主。」土地稅法第十八條第一項第一款、第十條、同法施行細則第十三條第一款及都市計劃法第三十六條分別定有明文。足見得適用工業用地優惠稅率者，應以供工業使用之土地始足當之，且縱使係供工業使用，苟未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不予適用，此乃法律之當然解釋，要無疑義。又工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以：「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，．．．」及財政部依經濟部上開意見，本於土地稅收之中央主管機關職權，於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋：「台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」均未抵觸前開法律規定或增加法律所無之限制，自得予以援用。
二、經查，本件原告主張其所有坐落新竹市○○段四八九、四六九之三、四七０地號等三筆工業區土地，供亞太公司為倉儲批發使用，認應依土地稅法第十八條第一項第一款工業用地之規定按千分之十課徵九十年度之地價稅，被告審查原告之土地雖坐落乙種工業區內，惟其提供該土地予亞太公司經營倉儲批發業，非供工業使用，核與前開土地稅法第十八條第一項第一款之規定不符，仍依一般稅率核課上開土地九十年度地價稅，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無不合。
三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：依土地稅法及施行規則之規定，凡依法核定之工業區，按目的事業主管核定規劃使用之事業，即屬工業，原告所有之上開土地位於工業區內，訴外人亞太公司在上開土地從事者，係經工業主管機關經濟部核定規劃使用之倉儲批發業，自屬工業，而有前開土地稅法第十八條第一項優惠稅率之適用，經濟部及財政部之前開函釋認定倉儲批發業非屬工業範疇，已抵觸母法且增加法律所無之限制，有違大法官釋字第三六七號解釋意旨，應屬無效；況倉儲批發業既經核准於工業用地設立，自與工業有密切之關聯性，且其運送及銷售者，本係工業之製成品，與工業產品之運送、儲存與銷售息息相關，應屬工業範圍無疑，被告昧於事實，將倉儲批發業誤解為等同於量販店賣場，認屬服務業，實有違誤；又原告所有前開三筆土地中之四七０號土地係供私立公園、公共停車場等公共設施之用，並非供倉儲批發業所用，依土地稅法第十八條第一項第二款、第四款之規定，該筆土地亦應按優惠稅率核課地價稅云云。
四、惟查，依首揭土地稅法第十八條第一項第一款、第十條、同法施行細則第十三條第一款規定，工業用地之適用優惠稅率，應以具供工業使用之土地始足當之，易言之，既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關使用，方符合工業用地得按優惠稅率課稅，以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，已如前述。惟倉儲批發業，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，固得經許可後於乙種工業區內設置，然其經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，並非具有生產性之工業活動，尚難因其得設置於工業區內，即認屬工業範圍；另依都市計畫法第三十六條規定：「工業區為促進工業發展而劃定．．」可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自應以工業為限，然倉儲批發業所提供之倉儲設施，係供商品陳列交易之場所，核與工業之產製、運送、儲存毫無關聯，應屬一般商業設施之批發業，為服務業性質，自與工業性質有別甚明，故經濟部及財政部前開函釋認倉儲批發業非屬工業範圍，並未抵觸前開法律規定，亦非增加法律所無之限制，原告認上開函釋有違大法官釋字第三六七號解釋意旨，顯有誤解。從而，原告所有之前開三筆土地雖坐落於乙種工業區內，惟其出租予訴外人亞太公司供設置倉儲批發業使用，並非供工業使用，被告依一般土地稅率課徵地價稅，依法並無不當，原告執其主觀見解，以其所有上開工業區內土地，既經經濟部核准設置倉儲批發業，即屬工業，且倉儲批發業亦與工業有密切關聯性，認應適用工業用地之優惠稅率云云，實無足取。
五、又按，「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」土地稅法第四十一條第一項定有明文。查原告於八十七年八月十三日向被告申請依優惠稅率計課地價稅時，僅主張其提供上開三筆土地予亞太公司設置倉儲批發業使用，申請依土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率計課地價稅，並未主張其中四七０號土地有供私立公園及公共停車場使用，併申請依同法第十八條第二、四款優惠稅率計課地價稅，且原告自九十年度地價稅開徵迄今，亦從未檢具相關證明文件向被告提出申請，並為原告所不爭，故縱認原告主張其所有上開四七０號土地有供私立公園及公共停車場使用等情屬實，惟原告既未依法於九十年度地價稅開徵前四十日提出申請，依前開規定，其九十年度地價稅即無法適用私立公園及公眾停車場用地之優惠稅率，原告主張上開四七０號土地應適用上開優惠稅率云云，亦非有據。
六、綜合上述，原告之主張均無可採，被告以原告所有前開三筆工業區土地，經核不符土地稅法第十八條第一項第一款工業用地之規定，而依一般稅率核課原告應繳納九十年度之地價稅為一千九百九十三萬六千零五十八元之處分，洵屬合法，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
書記官 李淑貞