臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四三五號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃秀珠律師複 代 理人 李耀馨律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年八月二十八日府訴字第○九一一○二六六三○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告原係台北市政府國民住宅處配售台北市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）興建之基隆河第一期專案國（住）宅之原承購人，嗣原告出售其所有之系爭土地，並於民國（下同）八十七年七月三十日向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，經該分處核定其土地無漲價數額應發給免稅證明書，並以八十七年八月六日北市稽內湖增字第八八○○○八二四○○號書函復知原告在案。其後，台北市政府國民住宅處以八十八年九月三日北市宅三字第八八二三一三六六○○號函被告檢送「研商本市基河一期專案國（住）○○○區○○段○○○○號基地地價退款衍生之土地印花稅、規費及土地增值稅退、補等相關事宜會議紀錄」，載明系爭土地之售價業經台北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算，並將溢收之土地款退還台北市政府國民住宅處重新計算國宅售價成本及辦理退款。被告所屬內湖分處遂依降價後土地價款重新計算系爭土地漲價總數額計新台幣（下同）一、四七五、九八○元，並按一般用地稅率補徵原告土地增值稅計六○三、九七五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告於八十六年十月間出售系爭土地及其上建築物予訴外人林英美，雙方約定買賣總價以台北市政府國民住宅處出售系爭土地及房屋予原告之價格，加上原告實拿五○○、○○○元之權利金為計算標準。出售當時，台北市政府國民住宅處售予原告之價格為四、九三一、六四四元，故原告出售系爭土地及房屋之買賣總價共計五、四三一、六四四元，有原告與林英美簽訂之不動產買賣契約書第一條及第十四條第二項之約定為憑。嗣原告接獲台北市政府國民住宅處通知，以系爭土地係台北市基河一期專案國民住宅之用地，台北市政府地政處應依平均地權條例第五十五條之二第二項及同條例施行細則第七十八條之一第一項第三款規定計算土地價額，因當時全部區段徵收工程尚未完工，未能辦理決算，以致台北市政府地政處無法計算讓售地價，僅得參酌市有公有土地出售之價格標準，依讓售當年期之公告土地現值即每平方公尺五六、○○○元讓售原告。其後，因已完成區段徵收，台北市政府地政處依平均地權條例相關規定計算讓售價為每平方公尺二六、二○四元，土地價款總額為一、三二一、六四七元，被告逕認系爭土地原地價降低，重新核算土地漲價總數額為一、四七五、九八○元，向原告請求補徵土地增值稅計六○三、九七五元。
２、依原告與林英美簽訂之不動產買賣契約書，原告就系爭土地之移轉，僅收取權利金五○○、○○○元，台北市政府重新計算土地讓售價格之土地溢價款共計一、
四七七、一五五元，亦經台灣台北地方法院八十九年度訴字第一六二一號及台灣高等法院九十年度上字第一五三號民事判決，由林英美代原告領取，並經林英美向原告主張抵銷後，已歸林英美所有，是原告並無土地增值所得，即無納稅之理，被告所為補稅處分及訴願決定均有違誤，難令原告甘服。亦即，土地增值稅之課徵，依土地稅法第二十八條前段規定，課徵之計算時點應以土地所有權移轉時為準，原告於八十六年十月以每平方公尺五六、○○○元將系爭土地售予訴外人林英美，經被告審酌前次移轉現值（即台北市政府國民住宅處售予原告價格）後，核定土地無漲價數額而發給免稅證明書，是系爭土地所有權移當時之土地價值未有增漲，依上開土地稅法規定，無須課徵土地增值稅。
３、由系爭土地之實際移轉現值觀之，台北市政府國民住宅處於系爭土地所有權移轉後，將系爭土地之出售價格從每平方公尺五六、○○○元調整為每平方公尺二六、二○四元，系爭土地價值非但未有增值，反而滑落，何須課徵土地增值稅？且原告移轉系爭土地予林英美之交易價格，係以台北市政府國民住宅處出售系爭土地予原告之價格為準，故原告移轉土地所有權予林英美之價格，與台北市政府國民住宅處移轉予原告之價格相同，均為每平方公尺二六、二○四元，土地價款總額為二、八一六、一三一元及二、八一六、一二六元，兩者相當，此有台北市政府國民住宅處所退還溢收土地價款經法院判決認定應由原告原數退還予林英美，可資證明。是系爭土地價值並未增加，且自台北市政府國民住宅處售予原告及由原告售予林英美前後二次所有權移轉間之實際移轉價格觀之，均為每平方公尺二
六、二○四元，即無須課徵土地增值稅。
４、本件並無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之適用：按稅捐稽徵法第二十一條第二項補徵稅款之規定，係基於核實課稅原則而來，惟土地增值稅之課徵，依土地稅法第三十條第二項：「．．申報人申報之移轉現值，經審核低於公告現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。．．申報之移轉現值，經審核高於公告現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，增收土地增值稅。」及被告援引之財政部六十七年五月十日台財稅第三三○九三號函釋規定，顯係以公告現值作為查核之基準及制裁之手段，不要求以土地實際價格課徵土地增值稅，故基於核實課稅原則而定之稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於土地增值稅事件能否適用，恐非無疑。退步言，縱有該項規定之適用，依核實課稅原則，被告應依查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，惟被告於本件補徵稅款所得之資料，除台北市政府地政處重新計算土地移轉價值外，尚包括系爭土地原告售予林英美之移轉價格與台北市政府國民住宅處出售系爭土地予原告價格相同之事實，故依被告查得之資料，原告移轉系爭土地價格與前次移轉現值相同，依核實課稅原則，無須補徵稅款。
５、按「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平原則。」、「所謂『獲得土地自然漲價之利益者』，其意涵應與其間何人占有土地為使用收益無關，而係以土地所有權移轉時，何人可實際獲得稅務上土地增值利益者為準。」司法院釋字第一八○號解釋暨最高法院九十年度台上字第一一九七號判決在案。是憲法上課徵土地增值稅之目的，係將土地增值之利益歸全民所共享，故稅法上土地增值稅之性質為所得稅，須納稅義務人有所得始負納稅之義務，惟原告出售系爭土地予林英美，並無因土地移轉獲有增值利益，在無所得情形下，自無繳納增值稅之義務。且基於租稅公平原則，土地增值稅之徵收，應向獲得土地自然漲價利益者為之，本件補徵稅款事實之產生（台北市政府地政處重新核算系爭土地售價之事實），在系爭土地所有權移轉與林英美之後，且原告僅收受五○○、○○○元之權利金，其餘權義均歸林英美，故土地增值利益由林英美取得，既然土地自然漲價之利益由林英美所得，就此差額計算應納之土地增值稅，應向林英美徵收，始合於租稅公平原則。故原告未因系爭土地所有權移轉獲致增值利益，且出售價格變更之當時，系爭土地已為訴外人林英美所有，原告自不負擔繳納增值稅之義務，被告所為之補稅處分不合法。
６、行政處分係具有法律行為性質之國家行為，隨該處分之送達及無法以通常之救濟途徑加以變更或撤銷，而產生存續力（Bestandskraft），拘束相對人及原處分機關不得為相反之認定，是在行政處分由被告或其上級機關將其撤銷或廢止前，該處分仍有效力。而行政機關基於依法行政及行政行為正確性之要求，並非不可將有存續力之行政處分，加以變更或廢止，僅係原處分在行政機關將其撤銷或廢止前，該處分仍有效力，俾讓受原處分之當事人有主張行政救濟保障權益之機會。被告主張本件補稅處分係依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，並非將原核定「土地無漲價數額應發給之免稅證明書」之處分撤銷，惟該規定僅係補徵稅捐之法源，並未賦予被告得不撤銷或變更原處分即行補稅處分之權利，亦未容許以補徵稅捐之方式使效力相牴觸之二種行政處分同時存在，更未賦予被告假借該補徵規定，剝奪原告免稅處分效力遭廢止或撤銷後，得提起行政救濟主張信賴利益以維護權益保障之權利。是以，在原告所受免稅處分遭撤銷或廢止前，免稅處分當然具有效力，原告未接獲任何有關原免稅處分廢止或撤銷之通知，且據被告於訴願程序稱：「本處內湖分處係依據稅捐稽徵法第二十一條規定補徵原告土地增值稅，並非將原核定『土地無漲價數額應發給之免稅證明書』之處分撤銷，另為新處分．．」，顯見原免稅處分並未遭撤銷或廢止，當然具有效力，被告應受拘束，不得另為效力相反之補稅處分，故被告在未撤銷或廢止原免稅處分前，即為效力相反之補稅處分，顯與原免稅處分效力相牴觸，即屬不合法。
７、退步言，倘被告無須撤銷或廢止原免稅處分即可作成補稅處分，則該補稅處分實質上有撤銷或廢止原免稅授益處分之效果，無論其名稱或方式為何，基於憲法對人民權利之保障，本件應有信賴保護原則之適用：
⑴所謂信賴保護原則，係指人民基於既存安定之法秩序所產生之信賴，原則上應受
保護，如國家之行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，且非基於保護或增進公共利益之必要並給予相當合理之補償，即不得為之，司法院對此多作解釋並認係行政法上重要原則，且現行行政程序法第一百十七條至第一百二十六條規定並就信賴保護原則加以具體落實，是除人民有信賴不值得保護之情形外，國家機關非基於公益維護且公益顯然大於人民之信賴利益，並給予人民相當之補償後，不得任意變更既存之行政行為。
⑵按課稅處分固為負擔處分，惟土地無漲價數額所核發之免稅證明既係行政機關對
原告負擔義務予以免除之處分，性質上自屬授益處分，此有行政法院（現改制為最高行政法院，下同）八十三年度判字第五六○號判決意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對於人民之授益處分，此種授與人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益及信賴利益孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。」可參。另稅捐稽徵法第二十一條得於核課期間補徵稅款之規定，係因有核課當時已存在而未發現之錯誤，致令稅款短收而加以補徵，系爭土地於八十六年稅款核課當時，核課基礎並無錯誤，純係因被告事後逕自變更核課基礎之前次移轉致生爭議，自無該條補徵規定之適用，且該條僅賦予稅捐機關補徵之權利，並未排除信賴保護原則之適用，故被告所為補增土地增值稅之處分，須兼顧原告之信賴保護，始為妥適。
⑶縱認被告得撤銷或廢止原免稅處分，惟對屬於授益性質之免稅處分之撤銷或廢止
，亦須兼顧原告之信賴利益。觀諸本件被告所為之處分，未衡量公益與信賴利益孰輕孰重，亦未提及對免稅處分未撤銷或廢止對公益有何重大危害，且土地增值之利益存在於土地上，實際由訴外人林英美承受負擔，並於林英美下次移轉時課徵，國家對其增值利益仍得收歸公有，未對公益造成任何損害，被告實無撤銷或廢止原免稅處分而造成原告損害之理。故被告逕為補稅處分，使原告無法選擇是否使用自用住宅稅率，剝奪原告使用自用住宅稅率之權利，造成原告損害。且依原免稅處分，原告本無繳納土地增值稅之義務，被告另為補稅處分並以原告為義務人，造成原告損害，被告稱依原告與林英美之不動產買賣契約書所載，土地增值稅應由林英美負擔，否定原告受有損害，惟原告與林英美間之不動產買賣契約雖約定土地增值稅應由林英美負擔，惟係當初信賴被告之免稅處分，確定無須繳納土地增值稅，故未由林英美出面繳納稅捐，現今被告重新補徵稅捐，倘原告依其處分完稅後，而林英美不願負擔此稅捐，原告尚須透過訴訟向其請求，勢必多花費金錢、時間、勞務等支出，且須負擔林英美無資力之風險，被告逕稱原告無損害云云，尚待斟酌。
⑷參照財政部八十五年二月二十七日台財稅字第000000000號函釋規定，
對於土地所有權移轉，於辦竣登記後，基於信賴保護原則，已核課確定之土地增值稅，其基準雖有變動，亦不再退補稅。該函釋雖係針對以土地公告現值為前次移轉現值之土地增值稅案件所為之解釋，惟對於已核課確定之土地增值稅，於土地所有權移轉辦竣登記後，其課稅基準雖有變動，然該基準既經公告，基於信賴保護原則，土地增值稅亦不再退補之處理原則，與信賴保護原則相符，本件自有適用之餘地。衡諸本件土地增值稅之核課，係以申報之移轉現值減除前次移轉現值，故前次移轉現值與公告現值相同，均為課稅之基準，且系爭土地之前次移轉現值（台北市政府國民住宅處之售價），係經台北市政府公告、發文，並經被告核課後，於土地登記簿上記載，均具有公示性，即有信賴基礎，故該課稅基準之變動，亦符上開函釋規定，有信賴保護原則之適用，即無須退補稅。從而，原告既無信賴不得保護之情形，被告倘欲撤銷原免稅處分，非基於公益之維護且公益顯然大於原告之信賴利益，並給予相當之補償後，不得任意變更既存之免稅處分，被告既未有衡量及補償行為，其違背免稅處分效力之補稅處分，顯有違誤。
８、有關被告所提最高行政法院九十一年度判字第二三○七號判決，其納稅義務人並未取得免徵土地增值稅處分，並無信賴保護原則之問題，與本件原告已取得免徵土地增值稅處分，而得主張信賴保護原則，二者基本事實不同，無法一蓋而論，故該判決係就原課稅處分再為補稅處分，並無效力相牴觸之二處分存在，即無廢止或撤銷原處分之問題。至上開判決提及：「．．稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，係依核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，在核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力。是以，上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。」，亦僅言稅捐稽徵機關得以廢棄或變更不正確之稅捐處分，並非不經變更或廢棄即可為合法之補稅處分。另財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定，係針對核課土地增值稅之公告現值經公告更正之情形，上開判決所示事實既不符上開函釋規定，自無適用之餘地。而本件事實雖與上開函釋規定不同，惟該函釋與財政部八十五年二月二十七日台財稅字第000000000號函釋所示之處理原則，乃揭示信賴保護原則之精神，所有授益行政處分均應有適用之餘地，故本件即有適用之餘地。
９、綜上所述，系爭土地前後二次所有權移轉間，土地未有增值，原告亦未有任何所得，且被告補稅處分不合法，原免稅處分之變更亦有信賴保護原則之適用，原告並無繳納土地增值稅之義務，況原告在無錯誤且無取得土地增值利益之情形下，卻須負擔繳納增值稅及承擔不利益之風險，難令原告茍同，亦與憲法保障人民權益之意旨不符。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
一、申報人於訂定契約之日起三十內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉．．時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、．．規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權移轉．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」土地稅法第二十八條前段、第三十條第一項第一款、第二項、第三十條之一第一款前段、第三十一條第一項第一款及第四十九條第一項前段分別定有明文。
２、次按「土地稅法第三十條現定，土地漲價總數額之計算，以納稅義務人及權利人申報移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎；但申報之土地實際移轉現值高過公告現值者，應以自行申報之移轉現值為計算基礎。依此規定，台端承購土地實際價格，縱係超過該土地移轉時之公告現值，惟既經納稅義務人及權利人共同以公告現值申報移轉現值，稽徵機關自應據以計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。至權利人事後請求納稅義務人以『實際買賣價格』為申報移轉現值，更正原已申報之移轉現值為納稅義務人拒絕時，此為雙方之約定事項，稅法尚無強制之規定。」、「二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部六十六年十月二十四日台內地字第七五六七三八號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。」、「．．（二）、土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值，應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補，惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第四十九條及平均地權條例第四十七條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。」財政部六十七年五月十日台財稅第三三○九三號、七十年六月十三日台財稅第三四八○七號及八十五年二月二十七日台財稅第000000000號分別函釋在案。
３、有關原告出售之系爭土地，係向台北市政府國民住宅處承購台北市基河一期專案國民住宅之用地，承購土地價款為二、八一六、一二六元，嗣經台北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算系爭土地承購價為一、三二一、六四七元，致系爭土地每平方公尺原地價五六、○○○元（原告申報地價為每平方公尺五七、一九一元）調降為二六、八四○．五元，此有台北市政府國民住宅處八十八年九月三日北市宅三字第八八二三一三六六○○號函及土地售價清冊等影本可稽，是被告所屬內湖分處依調降後之原地價重新核計原告移轉系爭土地之漲價總數額，並據以補稅，並無違誤。
４、原告與林英美原本欲以台北市政府國民住宅處原售予原告之價格申報移轉現值為每平方公尺五七、一九一元，此有原告與林英美共同申報移轉現值檢附之「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書」影本可稽，顯見原告原申報現值並無錯誤，依財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋規定，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值。原告復稱台北市政府地政處未能及時依相關規定計算出正確之土地售價，而重新計算土地讓售價格之土地溢價款共計一、四七七、一五五元，亦經法院判決由林英美代原告領取，並經林英美向原告主張抵銷後，已歸林英美所有，原告已無土地增值稅所得，即無納稅之理云云，惟此係原告與林英美間之私權糾紛，非屬本件審究範圍。至於財政部八十五年二月二十七日台財稅字第000000000號函釋，係針對公告現值調整之情形，與本件並不相同，尚難比附援引。
５、台北市政府國民住宅處前將系爭土地售予原告時，係屬土地稅法第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，依同法第三十條之一第一款前段規定，稽徵機關應以實際出售價額核定系爭土地之移轉現值（即為原告嗣後出售系爭土地之前次移轉價格），是當實際出售價格有變動時，該移轉現值依法亦應隨之等額變動。原告出售系爭土地時，雖經被告所屬內湖分處核定為土地無漲價數額應發給免稅證明書，惟嗣後前次移轉價格降低致系爭土地有漲價數額，被告所屬內湖分處按系爭土地漲價數額補徵其應納土地增值稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。至於被告於八十六年間就系爭土地所核發之免稅證明書雖未經撤銷或廢止，惟依稅捐稽徵法第二十一條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，系爭土地價款既經台北市政府地政處重新核算調降，被告據以補徵土地增值稅，於法並無違誤。
６、相同案例有最高行政法院九十一年度判字第二三○七號確定判決意旨可資參照。理 由
一、按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．」。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉．．時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、．．規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權移轉．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」土地稅法第五條第一項第一款、第二十八條前段、第三十條第一項第一款、第二項、第三十條之一第一款前段、第三十一條第一項第一款及第四十九條第一項前段分別定有明文。又財政部七十年六月十三日台財稅第三四八○七號函釋規定：「三、公有土地出售（放領）如何申報及審核現值：為符合土地增值稅按土地實際漲價課徵及使公地承購人再次移轉時，對前次移轉申報現值有所依據。今後對公地出售，應一律辦理移轉現值申報，並須以公地實際移轉價格為申報現值，如未按實際價格申報，承購人倘能提出有關證明文件申請更正者，應准予受理，以維護其權益。」，該函釋係斟酌同法第三十條之一第一款前段規定，為執行土地稅法第二十八條之細節性技術性事項加以釋示，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以援用。
二、本件原告原係台北市政府國民住宅處配售台北市○○段○○○○號土地興建之基隆河第一期專案國（住）宅之原承購人，嗣原告出售其所有系爭土地，並於八十七年七月三十日向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，經該分處核定其土地無漲價數額應發給免稅證明書，其後，台北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算系爭土地之售價，並將溢收之土地款退還台北市政府國民住宅處重新計算國宅售價成本及辦理退款，被告所屬內湖分處遂依降價後土地價款重新計算系爭土地漲價總數額計一、四七五、九八○元，並按一般用地稅率補徵原告土地增值稅計六○三、九七五元，原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記謄本、原告與訴外人林英美間土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、被告所屬內湖分處八十七年八月六日北市稽內湖增字第八八○○○八二四○○號書函、土地增值稅免稅證明書、台北市政府國民住宅處八十八年九月三日北市宅三字第八八二三一三六六○○號函被告檢送「研商本市基河一期專案國（住）○○○區○○段○○○○號基地地價退款衍生之土地印花稅、規費及土地增值稅退、補等相關事宜會議紀錄」及土地售價清冊、土地增值稅繳款書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，自堪信為真實。
三、原告不服，循序起訴主張本件並無稅捐稽徵法第二十一條第二項規定適用之餘地，且原告移轉系爭土地所有權之價格與前次移轉現值相同，依核實課稅原則，自無須補徵稅款，而被告在未撤銷或變更原免稅處分前，即為效力相反之補稅處分，該補稅處分既與免稅處分相牴觸，當然不合法，應予以撤銷，又倘無須撤銷或變更原免稅處分即可作成補稅處分，則原告應可主張信賴保護原則，再者，土地增值之利益由林英美取得，原告無繳納之義務（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、原承購人即原告於八十七年三月二十五日向台北市政府國民住宅處承購台北市基河一期專案國（住）宅，並取得系爭台北市○○段○○○○號土地乙筆（持分比率為二十七萬分之二○三），而該土地係公有土地，承購之土地價款計二、八一
六、一二六元。嗣經台北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算原告前取得系爭土地之承購價款為一、三二一、六四七元，有台北市政府國民住宅處八十八年九月三日北市宅三字第八八二三一三六六○○號函及土地售價清冊等資料影本附卷可按，自堪信實。本件既係台北市政府出售系爭公有土地，其移轉現值自應以實際出售價款即調降後之系爭土地價款一、三二一、六四七元為準，被告所屬內湖分處據以改按每平方公尺二六、八四○．五元為原告取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵原告土地增值稅六○三、九七五元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合。至於財政部八十五年二月二十七日台財稅字第000000000號函所指該部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定，係對據以核課土地增值稅之公告土地現值經公告更正之情形所為函釋，與本件係被告依新發生之事實，重新核定並據以核課本件土地增值稅之系爭土地之前次移轉現值，二者顯然不同，自無適用該函釋之餘地。
２、按在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第二十一條第二項定有明文，蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力，是上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以依法補徵稅捐，以廢棄或變更不正確之稅捐處分。本件原告雖已於八十七年七月三十日申報系爭土地增值稅，並經被告發給免稅證明書，惟嗣後台北市政府地政處依平均地權條例第五十五條之二規定，重新計算原告前取得系爭土地之承購價款為一、三二一、六四七元，被告據以每平方公尺二六、八四○．五元為原告取得系爭土地之移轉現值並重新核算補徵原告土地增值稅六○
三、九七五元，徵諸上開稅捐稽徵法之規定，自屬合法，原告主張本件業經被告前核定免徵土地增值稅，被告自不得再予補徵云云，自非可採。
３、至原告主張其於買賣移轉時，意在收取權利金，而其土地價值並未漲價，自不應課徵土地增值稅乙節。查原告所有系爭土地，於八十七年六月三十日訂約移轉予訴外人林英美，依台灣台北地方法院八十九年度訴字第一六二一號及台灣高等法院九十年度上字第一五三號民事判決，雖判決台北市政府應將溢收之土地款返還林英美，惟其係基於雙方當事人間契約之真意，屬私權事項，尚難以此主張系爭土地並未漲價不應課徵土地增值稅。
４、按「信賴利益保護原則」其所涵蓋的對象包括行政機關的授益處分、解釋函令以及行政行為。亦即，當人民因為信賴行政機關的處分、法令或解釋的有效存在，並根據該等處分、決定或解釋而就具生活關係或經濟活動為適當的安排時，依據「信賴利益保護原則」，此一人民因「信賴」所形成的利益即應受到法律的保護。然本件係課稅之負擔處分（縱係免稅處分，亦係稅額為零元之負擔處分，不因其稅額為零元，即更易其負擔處分之性質為授益處分，此觀憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之『義務』。」自明），是否有「信賴利益保護原則」之適用已有疑問，況本件原告於起訴狀自承：「．．但因當時全部區段徵收工程尚未完工，未能辦理決算，故台北市政府地政處無法計算其讓售地價，僅得參酌市有公有土地出售之價格標準，依讓售當年期之公告土地現值即每平方公尺五萬六千元讓售原告．．」，則原告自未因信賴原處分而有形成利益，當無「信賴利益保護原則」之適用，原告「信賴利益保護原則」之主張，委無可採。
５、再者，行政程序法第八條規定行政行為，應保護人民正當合理之信賴。而主張適用此項信賴保護原則之要件，須：⑴有信賴基礎之存在；即行政機關必須有一個表示國家意思於外之外觀，或是一事實行為存在。⑵有信賴表現；即當事人因信賴而為具體之信賴行為，致產生法律上之變動，而信賴基礎與信賴表現間有因果關係。⑶行政機關欲去除信賴基礎。經查，原告前於八十七年三月二十五日向台北市政府國民住宅處承購系爭土地應有部分，價款二、八一六、一二六元，旋於八十七年六月三十日將之出賣與訴外人林英美，原經核定免徵土地增值稅，嗣台北市政府地政處及國民住宅處重新計算系爭土地之承購價款為一、三二一、六四七元，被告乃依更正後之價款重新核計系爭土地漲價總數額為一、四七五、九八○元，依一般用地稅率計算應向原告補徵之土地增值稅為六○三、九七五元等情，為兩造不爭之事實。原告主張被告補稅處分剝奪其依自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利云云。惟本件原告自台北市政府國民住宅處受讓系爭土地，原係基於雙方成立之買賣契約，系爭土地之該次移轉價格，自係依據原告與台北市政府國民住宅處間買賣契約之約定，並非源於台北市政府國民住宅處所為之行政行為，揆之前開說明，於本件土地增值稅核課事件，並無一可資信賴之行政行為供原告據以安排其行為或為財產權之處置，原告主張其信賴台北市政府所申報之配售價格，於本件土地增值稅補徵事件，有信賴保護原則之適用云云，即非可採（最高行政法院九十二年度判字第四四九號判決理由參照）。
６、原告與訴外人林英美間因系爭不動產所有權移轉所提起之請求返還價金事件民事訴訟，雖經台灣台北地方法院八十九年度訴字第一六二一號及台灣高等法院九十年度上字第一五三號民事判決，應由林英美代位原告向台北市政府領取重新計算土地讓售價格之土地溢價款，嗣並經林英美向原告主張抵銷後，已歸林英美所有，惟此為民事爭訟案件，不得據以作為本件應予免徵土地增值稅之事由，況原告依土地稅法第五條第一項第一款及土地法第一百八十二條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之」之規定，為本件土地增值稅之納稅義務人，自應依前揭土地稅法之規定，負繳納土地增值稅之義務，而不能以系爭國宅之土地價款之調降之價差之土地退還款係由訴外人林英美所領取，並非其領取而得主張不應向其補徵土地增值稅之差額。
四、綜上所述，被告依台北市政府國民住宅處之調降配售價款，按一般用地稅率重新核定系爭土地之土地增值稅，並補徵原告土地增值稅六○三、九七五元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證既明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 胡方新法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
書記官 方偉皓