臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五四０號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 葉大殷律師
李元德律師右 一 人複代理人 陳秋華律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華（主任委員）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因會計師法事件，原告不服財政部中華民國九十一九月九日台財規字第０九一一四五０九０九號會計師懲戒覆審委員會覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○及乙○○會計師受託辦理私立精鍾商業專科學校（下稱受查學校）八十二學年度財務報表及決算書表之查核簽證，受查學校涉嫌自八十一至八十六學年度向教育部虛報教師人數，詐領補助費，違反教育部改善師資獎補助款運用之規定，因受查學校八十二學年度財務報表及決算書表係委託原告查核簽證，教育部向原告調閱八十二學年度查核工作底稿，經教育部審查發現原告涉有規避該部查詢、事後補作查核程序、老師人事費之查核證據不足與查核標的不當，及其他審計專業能力欠缺而廢弛應盡義務等情事，經教育部移付懲戒並經被告審認原告等顯有疏失，違反會計師法第八條、第十七條及第十九條等規定，決議應予停止執行業務二個月之處分。原告不服，依法聲請覆審，經會計師懲戒覆審委員會議決議予以駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原決議及覆審決議均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告有無事後補作工作底稿之情事？㈡原告有無違反專業注意義務或廢弛職務之情形？㈢會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項 (下稱查核私校財務
報表注意事項)是否為會計師法第八條所稱之業務事件主管機關「法令」？原告主張之理由：
⒈關於原處分指稱原告事後補作查核程序部分：
⑴原告前後檢送受查學校八十二學年度財務報告查核工作底稿之查帳員及
內容不同，乃因查核工作原本即係以團隊方式分工進行，由團隊中之數查帳員對於不同部分進行查核，此為一般會計師事務所進行財務報表查核程序之常態，原告第二次檢送教育部之工作底稿，係將相關「補助經費運用」之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」底稿，僅係彙總整理資料，而查帳員既有多數且所查項目不同，則底稿上所顯現之查帳員及內容自會有所不同，被告竟指為原告事後補作工作底稿，實屬無稽。
⑵至於廣益會計師事務所於八十七年十二月間向受查學校所調閱之查核資
料內容如何？因與原告所屬事務所並不相同，原告不得而知，且廣益會計師事務所縱有向受查學校調閱相關資料，亦係履行其受受查學校委託之查核工作，與原告有何關連？廣益會計師事務所調閱受查學校查核資料，其中八十二年度之部分縱與原告第二次檢送之工作底稿附件相同，，亦因該等資料均由同一受查學校提供，當然為相同之資料，被告竟以廣益會計師事務所八十七年間查核之資料，與原告工作底稿中之附件資料相同，即遽然指稱原告工作底稿係事後補作，顯屬羅織。
⑶關於八十一及八十二兩學年度所使用之教育部相關法規及條文相同，純
因該二年度教育部之相關法規並無變更，當然二年度所使用之法規及條文相同，不料此亦成為被告認定原告工作底稿事後補作之理由。而原告第二次檢送教育部之工作底稿中，僅有與改善師資有關之人事支出之查核，係因原告第一次檢送教育部關於受查學校八十二學年度財務報表查核工作底稿後，教育部認為有所不足，於八十七年十一月十日來函指摘原告於查核受查學校關於教育部改善師資之補助款，並未依教育部相關規定辦理，要求原告之事務所提出答辯，原告始於八十七年十二月九日提出答辯書，並檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，迺被告竟以檢調單位關切重點在於人事支出，而原告補送之工作底稿亦偏重人事支出，顯屬事後補作云云，根本係未明事實，任意指摘。
⒉關於原處分稱原告「查核證據不足」，以及「人事費用支出之查核標的，僅含部分新增教師而非及於全部教師」之部分：
⑴原告係受受查學校委託，為一般性財務報表之查核，並非針對弊案之專
案特別查核，原告於辦理查核時，已依照一般公認審計準則、會計師查核簽証財務報表規則及會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項之相關規定辦理，並無違反會計師法第八條、第十七條之規定，而業務事件主管機關教育部因受查學校被檢舉疑有弊案發生，致該部承辦人員以事後查核舞弊案件之特殊觀點看待此一案件，並指摘原告查核程序與查核標的不當，無法查出受查學校有虛報教師人頭情事，實有未當。
⑵受查學校八十二學年度接受教育部補助款計一千二百二十一萬五千九百
七十一元，包括儀器設備補助款八百萬元，師資補助款二百零八萬一千五百二十一元，訓導補助款九十八萬二千七百元及利息補助款等一百一十五萬一千七百五十元。因補助款收入並非採存入專戶專款專用，其中儀器補助款係併同自有經費購置固定資產，改善師資款則併同自有經費發放教師薪資等。依一般財務報表查核實務，無法直接交待補助款資金流向，故分散於個別科目查核，再註記其資金是否來自補助款。又查，儀器補助款用以購買語言教室設備及圖書等。而師資補助款核對八十二學年度執行情形，補助款用途為增聘教師四位、教師研習、改進教育及著作補助，其中增聘教師經費一百五十三萬九千元約為師資補助款二百零八萬一千五百二十一元之百分之七十三點九四，且師資補助款係併同學校經費以薪資發放，經抽查八十二年十月、八十三年一月及八十三年五月薪資發放情形，核對教師薪資表、銀行轉帳證明、所得扣繳憑單及教課表等，並無不符之處。
⑶針對受查學校人事費用之查核，查核標的涵括全部教師、行政人員與董
事。查核程序先詳查八十三年二月份，係對人事資料、薪資計算、薪資給付及會計記錄予以稽核，此可參卷附內控查核底稿第五項。因薪資發放作業係每月月底發放一次，故除八十二年八月外，其餘十一個月份均以按月彙總方式，查核受薪人員名單、薪資計算是否正確、是否經受薪人印領、銀行轉帳證明金額是否相符等，其查核程序均已註記於查核底稿中，並無查核證據不足與查核標的不當之情事。
⒊按違反業務事件主管機關之「法令」，既為違反會計師法第八條懲戒處罰
之構成要件，依大法官釋字第三九四號意旨，該等「法令」自亦應限於法律或法律所授權行政機關制定之命令，否則，即有違法律保留原則。惟查，教育部所頒之「會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項」，並無法律授權，非屬法規命令，原處分以原告違反教育部所頒之上開注意事項規定，即屬違反行為時會計師法第八條所謂之業務事件主管機關「法令」，並處原告以懲戒罰，實有違法律保留原則之違法。
⒋依會計師法第十九條、第三十九條規定，會計師拒絕或規避業務事件主管機關查詢或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，固構成懲戒事由。
教育部雖於八十八年三月十七日函要求原告所屬之廣信益群會計師事務所於文到三日內將其餘之有關簽證事實文件及工作底稿送部，並請廣信益群會計師事務出具已將全部資料檢送之證明二份，然廣信益群會計師事務所遲至同年四月十二日才收受該文，且原告經二次檢具資料送交教育部後，已並無其他文件資料可再補送，故對於教育部前開函文並未積極回覆，並非有資料而不提供，核與會計師法第十九條所規範意旨並不相同；至原告未出具證明切結書，亦因教育部前開函文係要求廣信益群會計師事務出具證明，並未求原告出具切結，況會師師法第十九條僅規定會計師有提供相關簽證事實文件或審核工作底稿之義務，並無明定會計師有出具證明切結書之義務，被告竟以此為由，認定原告有違反會計師法第十九條之缺失並作成原懲戒處分，顯有違反處罰性法律應作嚴格解釋方法原則及違反法律保留原則。
⒌本件原處分係針對原告查核受查學校八十二學年度財務報表時，以及教育
部八十七年間向原告調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，而原告於懲戒程序中答辯狀因誤植「順查」、「逆查」之用語，與前開事實無關，迺被告竟將此認定構成本案「其他廢弛職務事項」，並作成懲戒處分之部分，顯有牴觸不當聯結禁止原則之違法。
被告主張之理由：
⒈有關原告涉有事後補作查核程序之部分，按本件原告於八十七年十一月二
日依教育部八十七年十月六日函示檢送查核受查學校八十二學年度之工作底稿二冊後，復於教育部函請提出補充說明時，再於八十七年十二月九日隨函檢附答辯書時，補送八十二學年度特別查核事項工作底稿，查原告前後二次所檢送工作底稿記載之查帳員簽名及內容有所不同，且與原告所屬事務所業務相同之廣益會計師事務所又在八十七年十二月初（即在八十二學年度財務報表查核之外勤工作結束後四年）再派員赴該校查核，又教育部於八十八年三月十七日函請原告出具簽證事實工作底稿業已全數送部之證明時，其亦未依規定辦理，再再顯示原告八十二學年度特別查核事項工作底稿有事後補作之嫌，原告曾於函復被告之補充說明時表示，其再赴受查學校查核之目的係為求慎重，故將原查核資料再與受查學校資料核對，以瞭解有無需特別分析或說明之處，惟其答辯所述僅突顯其於查核受查學校八十二學年度財務報表當時之慎重不足、所搜集之證據不足，及專業注意不足，否則，按理無事隔四年後需再與受查學校資料核對，以瞭解有無需特別分析或說明之處，其所述不足以免除其有事後補作工作底稿之嫌。
被告認原告涉有事後補作工作底稿之嫌，乃基於審計常理及工作底稿中相關證據所為合理之懷疑。
⒉有關查核證據不足及人事費用支出之查核標的，未及全部教師部分：
⑴查原告所稱查核固定資產之工作底稿：書儀器設備、交通運輸設備部分
，只列示各固定資產大項（圖書及博物、交通運輸設備）之期初金額、本期增減、期末餘額，並對本期增加部分，抽核發票及外來憑證，僅為固定資產取得成本之查核，而非查核其用途。依據行為時教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點第二點及第七點規定，補助款應設置專帳管理並依規定核實支用，核原告工作底稿中，對於受查學校購置固定資產交易，何者係使用教育部補助款、何者係使用自籌款，均未指明，無從證明原告已依查核私校財務報表注意事項第十一點第五款規定，查明補助款運用，是否符合教育部規定及所購置設備是否有效管理使用。
⑵次查，原告第一次檢送之八十二學年度工作底稿內，對於教師人事費之
查核，僅有頁抽核印領清冊及轉帳證明等，僅足以佐證薪資費用之支出取有合法憑證，並依未依前開注意事項明補助款之運用是否符合教育部規定。另原告嗣後檢送之特別查核事項工作底稿乙卷，亦僅就新聘教師抽核其中三人，而未以全體教師為抽樣母體；復依行為時「教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點」第二點規定，教育部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，原告實應就受查學校全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，而非僅以查核新聘教師是否達標準或僅查核相關教師支付憑證為已足。其抽樣方法顯有未當，亦未足以佐證受查學校向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定。再以前揭工作底稿編製日期在原告出具查核報告日之後，亦顯示會計師在證據未蒐集完整前，即遽予出具查核報告，顯有廢弛其業務上應盡之義務。
⒊按教育部所訂前開注意事項，係教育部基於職權，對多數不特定人民就一
般事項所作對外發生法律效果之規定，為職權命令之一種，為補充私立學校法未規定之細節事項，內容未牴觸法律或法規命令內容，而屬行政程序法施行前行為時有效之法令，原告違反行為時前開注意事項規定，本會及會計師懲戒覆審委員會據以核認其違反會計師法第八條規定，尚無不合。
⒋又教育部為確認會計師工作底稿之完整性，於八十八年三月十七日函請原
告所屬事務所於文到三日內將其餘之有關簽證事實之文件及審核工作底稿送部，並出具已將所有相關文件送部之證明，原告於八十八年四月十二日收受該函，惟未予回覆，為原告所不爭。則原告未應主管機關要求一次提示系爭學年度所有工作底稿而採分次檢送、又針對教育部所為書面查詢相關工作底稿，是否全數送部乙節未予回復，復又辯稱教育部函文係要求事務所出具證明，而非要求原告本人出具，顯為託辭，其規避主管機關調閱與詢問之事實洵堪認定，核有違反會計師法第十九條規定。
⒌末按，審計學理上，所謂順查，係指從原始憑證到記帳憑證，從記帳憑證
到帳簿，再從帳簿到財務報表的審計方法，查核人員可藉此方式，查核發現已發生之交易，是否均已適當記錄；而所謂逆查，則反之，查核人員可藉此方式，查核發現是否存在有虛偽之交易情事，兩者查核目的截然不同，查核效果亦不同。原告基本審計觀念混淆、專業能力有所不足，致發生前述廢弛專業應盡義務之情事，卻以誤植一語帶過，規避查核責任，顯不足採。
⒍綜上，本會綜合審酌原告受託辦理受查學校八十二學年度財務報表查核簽
證業務，核有事後補作工作底稿、未依行為時查核私校財務報表注意事項第十一點第五款查核教育部補助經費之運用是否符合教育部規定，及規避教育部查詢等廢弛職務情節，在法律所定範圍內，就該類疏失予原告停止執行業務二個月之處分，並無不當。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為朱兆銓，嗣變更為丁克華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」「會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿會計師不得拒絕。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．．六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：．．．三、停止執行業務二月以上二年以下。」行為時會計師法第八條、第十七條、第十九條、第三十九條第六款及第四十條第三款分別定有明文。
三、本件原告受託辦理受查學校八十二學年度財務報表及決算書表之查核簽證，經教育部調閱渠等工作底稿及特別查核事項工作底稿審核之結果，發現原告涉有規避該部查詢、事後補作查核程序、老師人事費之查核證據不足與查核標的不當及其他審計專業能力欠缺而廢弛應盡義務等情事，而移請財政部交付懲戒，嗣被告以原告違反會計師法第八條、第十七條及第十九條之規定，有同法第三十九條第六款之應付懲戒事事由，依同法第四十條第三款規定決議應予停止執行業務二個月之處分，原告聲請覆審，亦經覆審決議駁回等情，有原告之工作底稿、特別查核事項工作底稿、教育部八十八年十月二日台 (八八)會 (二)字第八八一一七七一五號函、被告九十年五月四日決議書 (案號：00000000000號)、財政部九十一年九月九日台財規字第０九一一四五０九０號函附會計師懲戒覆審委員會決議書為證，堪信為真實。
四、原告起訴主張：㈠原告前後檢送之工作底稿所載查帳員及內容不同，係因不同查帳員分工進行查核，並將相關補助經費運用之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」底稿，並非事後補作。㈡原告受託查核受查學校之財務報表，已依審計準則、查核私校財務報表注意事項等規定辦理，並無違反注意義務或廢弛職務之情形。㈢教育部所頒前開注意事項，未經法律授權制定，應非屬會計師法第八條所稱之法令，原處分以原告違反上開該注意事項，即屬違反上開會計師法第八條規定，有違法律保留有則。㈣會計師法第十九條並未規定會計師有出具證明切結書之義務，原告已將所有工作底稿檢送教育部，只是未積極回覆已無其他資料，被告竟以此認原告違反上開規定而規避檢查，亦有違誤。㈤原告於懲戒程序中答辯狀因誤植順查、逆查之用語，與原告有無前開應懲戒之事實無關，被告竟將此認構成本案其他廢弛職務事項，並作成懲戒處分之部分，亦有牴觸不當聯結禁止原則之違法等語。
五、經查：㈠關於原告事後補作查核部分：
⒈教育部於八十七年十月六日函請原告行為時任職之廣信益群會計師事務所及
受查學校續後委任之廣益會計師事務所，提供八十一學年度至八十五學年度查核受查學校之作業底稿及相關作業資料，原告所屬廣信益群會計師事務所於八十七年十一月二日檢送工作底稿之函文已明載：本事務所應鈞部業務需要提供精鍾商專八十一學年度及八十二學年度查核工作底稿共四卷等語，有教育部台 (八七)會 (二)字第0000000函及廣信益群廣信第一一０一號函附卷足參，顯見上開學年度查核核底稿僅共四卷，並未包括特別查核事項工作底稿。嗣教育部審查本件八十二年度查核工作底稿內容，發現有關老師人事費之查核只有一頁，且只針對每個月之人事費用為勾稽，並未對該部獎勵補助款之運用為進一步之查核，乃於八十七年十一月十日請原告所屬會計師事務所責付原告提出答辯，嗣原告於同年十二月九日提出答辯時，竟又檢附特別查核事項之工作底稿，且該底稿內容所載即教育部前開質疑之改善師資部分，被告認上開特別工作底稿係事後補作，尚非無稽。
⒉原告雖訴稱前開特別查核事項工作底稿，係依查核私校財務報表注意事項第
十一點第五款規定，將相關補助經費運用之查核底稿彙總另行編列成「特別查核事項」工作底稿，並非事後補作云云。惟依前開規定，受查學校受教育部補助者，包括改善師資、儀器設備及訓輔設備等，何以原告前開特別查核事項之工作底稿僅見教育部前開函文質疑之改善師資部分，其他佔補助款最大宗之儀器設備及訓輔補助款等所謂特別查核資料均未見記載，衡情實有未合。再者，前開特別查核事項工作底稿內容，為與當期財務報表有關之查核紀錄，性質屬當期檔案。依據審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第十二條、第十四條第三點及行為時會計師查核簽證財務報表規則第十八條之規定，原告所檢送特別查核事項工作底稿中有關八十二學年度師資補助款之查核工作底稿，應與當期其他檔案彙訂，原告將之與八十一學年度查核工作底稿併同彙訂，製作成特別查核事項底稿另行歸檔，亦與前開規定不合，益徵原告前開主張，純為事後避就之詞，無足採信，原告確有事後補作上開工作底稿，以因應主管機關查核之事實，已堪認定。
㈡關於原告查核證據不足及人事費用支出之查核標的，未及於全部教師部分：
⒈按行為時會計師法第八條規定：會計師執行業務事件，應分別依業務事件主
管機關法令之規定辦理，其所稱業務主管機關，財政部 (八三)台財證 (六)第０一五六八號函釋：乃指會計師執行同法第十五條所列業務，其業務事件所屬之主管機關而言；會計師查核所出具之報告或文件，經委託人依法令規定向有關機關提出申報者，其法令之主管機關即為業務事件主管機關，該函釋並未逾越法律保留原則，自得援用。再按，私立學校法第四條前段規定，教育部為私立高級中等以上學校之主管教育行政機關，有依同法規定對其主管之私立學校予以獎勵、補助及監督之權責，私立高中以上學校年度之收支預算亦應報請教育部備查並執行之，教育部自屬前開會計師法第八條規定之業務主管機關甚明。又查核私校財務報表注意事項，乃教育部本於其對主管私立學校之前開法定職權，為健全私立學校之運作、瞭解其財務狀況及提昇私立財務報表之品質，而頒訂之職權命令，以補充一般會計師查核簽證財務報表準則、審計準則公報未能函括私立學校特性之細節及程序上規定，其內容並未逾越私立學校法之相關規定，亦未對會計師增加法律所無之限制及義務，自為有效之命令，核屬前揭會計師法第八條所稱：業務事件主管機關之法令，原告受託查核簽證受查學校之財務報表，除應依照私立學校法之相關規定外，亦應依前開注意事項辦理，如有違反，即屬違反上開會計師法第八條規定甚明，原告認教育部所頒前開注意事項，未經法律授權訂定，非屬會計師法第八條所稱之法令云云，尚不足採。
⒉次按，行為時注意事項查核私立學校財務報表第十一點第五款規定，會計師
應注意查核私立學校最近三個年度接受教育部補助經費之運用，是否符合教育部有關規定，其因接受補助而購置之設備，是否有效管理使用；又教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點（下稱補助經費查核要點 )就教育部補助私立專科以上學校之各項計畫經費亦有相關規定。惟查，原告所稱查核固定資產之工作底稿H-4（圖書儀器設備）、H-5（交通運輸設備 ）內，只列示各固定資產大項（圖書及博物、交通運輸設備）之期初金額、本期增減、期末餘額，並對本期增加部分，抽核發票及外來憑證，僅為固定資產取得成本之查核，而非查核其用途。依行為時前開補助經費查核要點第二點及第七點規定，補助款應設置專帳管理並依規定核實支用，惟原告之工作底稿中，對於受查學校購置固定資產交易，何者係使用教育部補助款、何者係使用自籌款，均未指明，自難認原告已依前揭私立學校財務報告注意事項第十一點第五款規定，查明補助款運用，是否符合教育部規定及所購置設備是否有效管理使用。其次，原告第一次檢送之八十二學年度工作底稿內，對於教師人事費之查核，亦僅有 203-1一頁抽核印領清冊及轉帳證明等，只能佐證薪資費用之支出取有合法憑證，亦無從得知受查學校運用補助款是否符合教育部之規定，均足證原告未依前揭查核私校財務報表注意事項規定辦理受查學校財務報表之簽證。
⒊又按，行為時教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點第二點規定，教育
部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，原告辦理查核時，即應就受查學校全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，不得僅以查核新聘教師是否達標準或查核相關教師支付憑證為已足。惟查，依原告嗣後檢送之特別查核事項底稿所載，原告亦僅就新聘教師抽核其中三人，並未以全體教師為抽樣母體，其抽樣方法自有未當，亦未足以佐證受查學校向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定，再者，前揭工作底稿編製日期為八十三年十月二十七日與十月二十八日，竟在原告出具查核報告日八十三年十月二十一日之後，亦足證原告在證據未蒐集完整前，即遽予出具查核報告，顯有廢弛其業務上應盡之義務，亦堪認定。原告聲請將本件工作底稿送請會計師公會鑑定原告是否已盡會計師專業應盡之注意義務，核無鑑定之必要，併予敘明。
㈢關於原告規避檢查及於懲戒程序中誤用順查、逆查用語部分：
⒈按會計師法固規定：會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問
時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿會計師不得拒絕或規避。惟該規定所稱拒絕或規避，應指會計師確實有尚未提供之相關簽證事實文件或審核工作底稿，而於業務事件主管機關查詢或取閱時，刻意拒絕提供或規避不予提供，如足當之。經查，教育部於八十七年十月六日調閱八十二學年度之查核工作底稿，原告先於八十七年十一月二日提供工作底稿二卷，嗣教育部審閱，認原告未依行為時查核私立學校財務報表注意事項之規定查核受查學校運用教育部補助經費之情形，而函請原告答辯，原告於同年十二月九日提出答辯書時，又檢附特別查核事項工作底稿一卷。教育部為確認原告工作底稿之完整性，乃於八十八年三月十七日再函請原告所屬事務所於文到三日內將其餘簽證之相關資料送部並出具證明，然原告未予回覆等情，為原告自認在卷，且原告訴稱已將查核之所有相關文件送交教育部，別無其他資料可提供等語，亦為被告所不爭，復查無其他證據證明原告尚有其他有關簽證事實之文件或工作底稿未提供，亦堪信原告前開主張為真實，則揆諸前開說明，原告既依教育部前開函文，將所有簽證事實之文件及審核工作底稿送交該部，且前開會計師法第十九條並未明定會計師有出具證明切結書之義務，自難僅因原告就教育部前開八十八年三月十七日之來函，疏於回覆及未出具證明書，遽認渠等有拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿之情形，故原處分認原告此部分事實違反會計師法第十九條規定，尚有未合。⒉再查，審計學理上所稱之順查、逆查，二者查核之目的及效果均不同，原告
甲○○於懲戒程序中所提之之答辯狀，誤將逆查之查核方式稱為順查，固有疏誤，惟本件係就原告查核受查學校八十二學年度財務報表時，以及教育部八十七年間向原告調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，至原告甲○○於懲戒程序中所提答辯狀之內容有無錯認順查、逆查之查核方式，，核與前開事實無關，被告認原告此部分亦構成前揭會計師法第十七條之其他廢弛職務事項，亦非有據。
六、綜上所述，被告就原告事後補作特別查核事項工作底稿，且未依查核私校財務報表注意事項第十一點第五款規定，查核受查學校接受教育部補助經費之運用，是否符合該部有關規定，及是否有效管理使用接受補助而購置之設備，認有違反前揭行為時會計師法第八條、第十七條規定情事，並無不合；至原處分以原告未出具已提供全部工作底稿證明及懲戒程序中誤植順查、逆查用語部分，認有會計師法第十九條拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿；及同法第十七條之廢弛職務上義務之情事部分，尚有未洽，固不應列入懲戒事由，惟仍不影響原告有前開違反會計師法第八條、第十七條規定情事，而有同法第三十九條第六款之應付懲戒事由，故被告審酌原告疏失情節之輕重及對財務報表之影響等一切情狀，在法律所定之裁量範圍內，依同法第四十條第三款規定決議予原告各停止執行業務二個月之處分，於法並無不合，覆審決議予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十四 日
書記官 李淑貞