臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五五號
原 告 甲○○○
乙○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 邱明洲（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 辛○○
壬○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十二日台財訴字第○九○一三五六三四二號及第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院合併辯論及判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之被繼承人曾阿同於民國（下同）八十二年二月二十三日死亡，經被告查得其生前於死亡前三年內有多筆贈與情事，其中（一）八十年七月十七日自其所有台灣中小企業銀行基隆分行第00000000000帳戶提領一、二○○、○○○元，轉存至原告乙○第一銀行哨橋頭分行第00000000000號帳戶，（二）八十年十二月六日自其所有臺灣中小企業銀行簽發臺支支票第三七五○八二號支票，金額一三、○○○、○○○元，供原告乙○兌領，（以上為九十一年度訴字第四五五號案），（三）八十一年三月三日轉帳一、六○○、○○○元為原告乙○代償基隆市第一信用合作社貸款，（四）八十一年八月十九日提領二、○○○、○○○元，簽發臺支支票轉入原告乙○帳戶，（五）八十一年十二月十一日提領二、○○○、○○○元，簽發臺支支票供原告乙○及配偶甲○○○兌領（其中贈與配偶甲○○○一、○○○、○○○部分，已經被告自行註銷在案）（以上為九十一年度訴字第四五六號案），被告機關初查時，以被告乙○曾於八十年八月十六日轉帳一、○○○、○○○元至原告被繼承人臺灣中小企業銀行帳戶，此一、○○○、○○○元認屬返還款項，經予自該一三、○○○、○○○元中扣除，其餘贈與乙○部分，均以贈與人已死亡，乃對其繼承人即原告等發單補徵贈與稅。原告等不服，申經復查結果，就上述部分均未准變更。原告等仍有未服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院合併辯論判決。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、本件繼承人甲○○○等六人，非屬受贈人，能否成為贈與稅納稅義務人？
二、本件課徵贈與稅有無違誤？原告主張：
甲、本件繼承人甲○○○等六人，非屬受贈人，能否成為贈與稅納稅義務人？
一、資查本件課徵贈與稅之法令依據財政部八十一年六月三十日台財稅000000000號（下稱系爭函釋）「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單補徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，．．。」上開函釋，被告稱係財政部本諸主管機關就遺產稅規範要件依職權所發布，且在本件贈與稅繳款書及核定通知書上，納稅義務人欄敘明「曾阿同亡，繼承人為乙○、丙○○、甲○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○」等。又稱，本件贈與稅係曾阿同於生前即已實現贈與稅之課稅要件，曾阿同即生「公法上之租稅債務」，原告等既概括繼承曾阿同之所有權利義務，自應承受系爭贈與稅之租稅債務等語。
二、按「．．人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依『法律』所訂之納稅主體、稅目．．等項而負納稅之義務．．」、「．．人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體．．等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設。」司法院釋字第二一七號、第四一五號著有解釋。上開解釋文所指「納稅主體」應依法律訂定，而所謂「法律」，係指形式上之法律，依憲法第一百七十條規定，指經立法院通過，總統公布之法律，屬「國會保留事項」。參照同院釋字第四四三號解釋所建立層級化法律保留體系「重要性理論」意旨，納稅主體尚且非遺贈稅法施行細則（法規命令性質）所得以增減或創設範圍，財政部何能以職權命令創設或增減課稅要件？次按遺贈稅法第7條第1項「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．」，因此贈與稅納稅主體，依院釋字第二一七號解釋「納稅主體法律訂定」意旨，除贈與人外，於納稅義務人轉換之要件實現時，則為受贈人。即贈與稅納稅義務人，以贈與人和受贈人為限。系爭函釋「應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」及「被繼承人生前之贈與未經核課贈與者，於對繼承人發單補徵後，．．」顯然以「行政函釋」超越遺贈稅法納稅主體範圍，無異「行政函釋創設納稅主體」，即讓贈與人之繼承人成為贈與稅的納稅義務人。參照憲法第一七二條規定，上開系爭函釋應屬無效。是以，甲○○○等六人，既非受贈人，只是本件贈與人曾阿同的繼承人身份，渠等自無成為贈與稅納稅義務人之餘地，法理甚明。準此，系爭函釋違法，則根據違法函釋所為之本件課稅原處分，顯屬違法，鈞院自得以拒絕適用之。
三、查被告以本件贈與稅繳款書上納稅義務人欄敘明「曾阿同亡，繼承人為甲○○○等」，作為變更納稅義務人為適法之抗辯等語，則被告以「因被繼承人曾阿同死亡」之註記，該註記性質，究屬課稅處分之「附款」或「理由」？迄未見被告指明。姑不論「附款」或「理由」，均不足以成為本件轉換納稅義務人為適法之詞。設若被告可借此主張適法，則被繼承人死亡，其生前尚未開徵之稅捐（諸如綜合所得稅、房屋稅、地價稅等），依「同一法理」，該綜所稅等稅捐之法定納稅義務人，均將由被繼承人轉換成繼承人，而非只作為被繼承人租稅債務清償範圍而已，則納稅主體屬國會保留事項，恐將因「行政函釋之創設納稅主體」而遭破壞殆盡，則所謂「納稅主體屬國會保留」之價值和意義何在？被告課稅處分之違法，不辯自明。
四、次查本件曾阿同生前尚未開徵之贈與稅，屬公法上之租稅債務，依民法繼承編規定，甲○○○等概括繼承曾阿同債務，包含本件贈與稅租稅債務，對之負有「清償」責任，但並非「繼承納稅義務人之地位」。蓋甲○○○等對系爭贈與稅債務，負有清償責任，但其「清償」之法律效果，顯然不等同於成為贈與稅「納稅義務人」。因作為納稅義務人之法律效果，除應負繳納稅款義務外，參照稅捐稽徵法第二十四條、第四十一條規定，至少尚有納稅義務人基本自由權受到限制或剝奪之情形等。被告以甲○○○等負有清償責任，即逕謂渠等就此當然成為納稅義務人，顯屬有違遺贈稅法第7條第1項前段規定，有最高行政法院九十一年度判字第二一九七號判決意旨可按。
五、本件是否屬於稅法上之法律漏洞，有無稅法漏洞補充情形？就此，應就法律漏洞認定之有無，以及稅法上法律漏洞補充之限制，分別探究。
Ａ、首就法律漏洞認定部分，查「法律的功能在幫助人類將正義實現在其共同生活上。所以只要一個生活事實正義地被評定為不屬於法外空間的實實，亦即屬於法律應予規範的事項，那麼如果法律（1）對之無完全的規範，或（2）對之所作的規範互相矛盾，或（3）對之根本就未作規範，不管法律對與它類似之案型是否已作了規範，或（4 ）對之作了不妥當的規範，則法律就該生活事實而言，便有漏洞存在。要之，在法律漏洞的認定上，重要的是一個應被規範的生活事實，根本未被規範，或未被作妥當的規範」（參見黃茂榮，法學方法與現代民法，頁371）。
Ｂ、次就稅法上法律漏洞補充之限制部分，「在稅法上，法律漏洞補充應受重大限制，即法律漏洞之補充不僅應受法律漏洞之認定的拘束，而且經由法律漏洞補充，不得超越法律的可能的文字意義，而擴張稅捐構成要件以及『創設』稅捐構成要件（稅捐主體、稅捐客體、客體的歸屬、稅基、稅率等）。如有此種情形，則其法律漏洞補充尤其類推適用，乃為法所不許。蓋法安定性要求法律的適用，以法律的可能的文字意義為其界線，如類推適用導致構成稅捐義務人的負擔時，則基於法安定性之理由（法安定性原則），應為法所不許。其法理根據另有基於課稅構成要件法定主義（或構成要件合致性原則）以及稅法上的國會保留原則的要求，或認為基於構成要件明確性原則之要求」（參照陳清秀著，稅法總論，90年10月，2版，頁168、169）。
Ｃ、本件是否有稅法上法律漏洞和漏洞補充之限制乙節，本件曾阿同涉嫌於死亡前三年贈與其長子乙○一四、二○○、○○○元及四、六○○○、○○○元，參照行為時遺贈稅法第15條前段規定，系爭贈與應「視為」被繼承人之遺產，在法律擬制範圍內，併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。本件系爭贈與，立法者既有意以擬制規定併入遺產課稅，並不因被繼承人曾阿同死亡，而對此贈與行為失去課稅規範，造成稅法上漏洞，而有背租稅公平和正義情形，自應尊重立法者之本意，經參照前揭黃茂榮教授對法律漏洞認定之見解，實不符合法律漏洞之認定。況且，本件納稅主體屬應由「法律」規範之國會保留事項，參照前揭法律漏洞補充限制之見解，斷無以「行政函釋」代替「租稅法律」予以創設納稅主體之法理。換言之，本件不因曾阿同死亡，產生無法課徵贈與稅或遺產稅情形，而有法律漏洞存在之不公平，自無以法律漏洞補充之餘地。
六、綜上，被告以甲○○○等六人為本件贈與稅之納稅義務人，其所根據之系爭函釋既屬違法，則本件據以補稅之原處分顯然違法。
乙、本件繼承人乙○，雖屬受贈人，但能否成為本件贈與稅納稅義務人？
一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。．．」為遺贈稅法第7條第1項所明定。上開法條，贈與稅之納稅義務人，由法定之贈與人變更為受贈人，必需兼具兩個條件，必以稅款逾期未繳納，且在我境內無財產可供執行為要件。本件曾阿同死亡時，名下留有遺產總額核定309,262,043元，均屬在中華民國境內之土地、房屋、投資及銀行存款等遺產，且未經辦理繼承登記予繼承人甲○○○等，尚不生無境內財產可供執行等情形，依遺贈稅法第7條第1項但書規定，尚不構成納稅義務人轉換之要件。被告未斟酌轉換要件尚未實現，即逕行轉換納稅義務人，顯有違法。況且系爭贈與14,200,000元及4,600,000元，依同法第15條規定，「視為」曾阿同遺產之一部，併入遺產總額課徵遺產稅，再依同法第十七條第一項第七款規定，將應納未納之贈與稅捐，列為遺產總額項下扣除項目，始為正辦，有最高行政法院九十一判二一九七號判決意旨可按，被告卻逕以受贈人乙○為納稅義務人，顯屬違法。
丙、本件系爭款項一四、二○○、○○○元及四、六○○○、○○○元，若係贈與，被告即應就二一、五五二、○○○元非屬乙○的清償，提出有效證明。
一、按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」（最高行政法院75年判字第681號判決參照）。次參以最高行政法院七十七年判字第一六○八號判決「系爭款項是否為贈與？應由被告機關提出有效證明」意旨，本件課稅處分，依實務上採「規範理論」，即法律要件分類說，原則上稅捐機關應就課稅處分之要件事實，負擔舉證責任。否則，應承擔「事實不明」之客觀舉證責任。
二、在被告調查前，原告就其向曾阿同舉借款項一八、八○○、○○○元，已有返還
二二、五五二、○○○元（含已認定返還一、○○○、○○○元及系爭二一、五
五二、○○○元）給曾阿同之行為，被告果欲就系爭款項課徵贈與稅，即應舉證證明二一、五五二、○○○元之款項，確為曾阿同所有，而非乙○所有之清償行為。否則，被告即有課稅要件證明不能情形，參照前揭最高行政法院七十五年判字第六八一號及七十七年判字第一六○八號判決，以及行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第277條規定，應承擔「事實不明」之客觀舉證責任。
三、查曾阿同和乙○父子間，於八十、八十一年間彼此均有鉅額資金往來情形（另有部分資金往來被認定贈與，係在另件九十一年訴四五七號，均繫屬貴院中），並非只是單方面由曾阿同給付乙○，而乙○不曾有付款給曾阿同之情形，此有系爭
八十、八十一年度曾阿同和乙○資金往來流程圖在卷可按，足證曾阿同和乙○父子間確有鉅額資金往來之事實，純屬消費借貸，而非一般贈與之有去無回的父對子單向款項流出。
四、查被告查核曾阿同遺產稅時，針對曾阿同名下所有銀行帳戶以「地毯式」方法全面追查其死亡前三年資金流向，結果發現曾阿同在八十、八十一年間涉嫌贈與乙○之款項，總金額約達壹億貳仟萬元，乃補徵贈與稅，計有三件，即本件及另有四五七號贈與稅，其中訴四五七號涉嫌贈與金額尤其龐大，金額高達一○○、二
二七、一八○元。上開三件，涉嫌之受贈人均為乙○，至於其他子女丙○○等五人，僅止於其女己○○涉嫌受贈一、○七四、五○○元，其女婿蔡建民一、○一○、○○○元等小額情事，尚無鉅額贈與子女之情形。查曾阿同有子女丙○○等六人，並非乙○一人而已，依國人風土民情，曾阿同若欲逃避日後之遺產稅，或為免日後子女間互爭遺產，而利用生前將財產贈與給子女情事，基於公平起見，應採幾近於平分方式贈與，豈有將鉅額財產壹億貳仟萬元分給子女（為規避遺產稅或為免子女互爭遺產）時，卻獨厚乙○一人，而不及於其他五名子女之理。如此獨厚一人，豈不滋生日後子女爭產互控風險？
五、按贈與稅係遺產稅之補助稅，旨在防止被繼承人利用生前贈與規避遺產稅。本件曾阿同在八十二年二月二十三日死亡，乙○卻在八十一年十二月十日將自己款項存入曾阿同銀行帳戶，設使曾阿同果真有意贈與乙○系爭三件贈與金額（在八十、八十一年），以逃避遺產稅，依生活經驗法則判斷，乙○急欲自曾阿同名下取得財產，於時間急迫上，已唯恐不及，焉有在曾阿同死亡前三個月，反而將自己款項二一、五五二、○○○元存入曾阿同帳戶，而徒增曾阿同日後遺產稅之理。
如此豈非有違經驗法則。
六、乙○八十年八月十六日由其名下帳戶轉帳一、○○○、○○○元到曾阿同帳戶，業經被告認定係屬返還性質，惟對支票償還二一、五五二、○○○元則不予認定。對此，被告指摘理由有二：Ａ、前後主張不一，Ｂ、借款和還款金額不一。
Ａ、關於前後主張不一部分：
（一）被告指本件系爭款項，原告初稱係曾阿同返還乙○之借款，繼稱曾阿同借款給乙○。被告初查認定，係根據原告之一戊○○所出具乙紙說明書上第四點「曾阿同與其子及妻之間常有金錢借貸」乙語。
（二）就第四點語意而言，並非如被告所言「曾阿同返還乙○之借款」的意思，而是指「曾阿同和其妻和子乙○之間，經常互有金錢上的借貸往來」，屬「雙向性質」之資金互往，並隨手就案關「曾阿同與乙○」、「曾阿同和甲○○○」間資金往返所作書面陳述。被告對此陳述，卻片面理解為單向的「曾阿同返還乙○之借款」，據以指摘原告前後主張不一，顯有字面上的理解錯誤。
（三）次就該說明書上未填具書立之年月日以及書立人戊○○以「手指印捺」而言。說明書欠缺年月日和指印代替正常印章方式，和通常的書面說明書比較，即可推知：該書面陳述，係戊○○到被告機關備詢前，並不知被告所詢內容而沒有事先準備，在答詢時，急迫間，沒向乙○和甲○○○查證情況下，當著被告原查人員的面所作，致未帶印章而以指印，且忘記書立日期即知，該未經查證之書面陳述未必符合事實真象。
Ｂ、關於借款和還款金額不一部分：
（一）被告認定返還一、○○○、○○○元（八十年八月十六日），係因與一、二○○、○○○（八十年八月十七日），其「日期相近、金額相當」。惟因二一、
五五二、○○○元（八十一年十二月十日）單筆金額，遠大於一六、八○○、○○○元（即訴455號及456號），且償還時間落後，係曾阿同以他種法律關係所產生之資金，與本件欠缺直接之因果關係。又二一、五五二、○○○元與一
六、八○○、○○○元（13,200,000＋3,600,000）之差額四、七五二、○○○元，為利息之主張，其利率計算等，均屬不合理。
（二）被告主張二一、五五二、○○○元資金來源，係曾阿同以他種法律行為的經濟活動，所產生資金，非屬乙○所有，並以曾阿同與幸府建設公司簽定合建「麗景江山」（案名）契約為佐證乙節。惟查該合建案之土地登記所有權人為乙○，並非曾阿同，簽約當時，因乙○有事而委託曾阿同出面簽約，曾阿同代理簽約之法律效果，依法歸屬於乙○，則該合建所產生之經濟活動資金，自歸屬乙○所有，與曾阿同無關。被告對代理之法律效果，應知之甚稔，卻以此理由，指二一、五五二、○○○元係屬曾阿同他法律行為所產生的資金，顯有誤解。除此之外，被告應就其主張有他種法律關係，承擔舉證責任；惟迄目前為止，被告根本無法就其主張舉證證明二一、五五二、○○○元資金確屬曾阿同所有，而非乙○自有，純屬臆測之詞。對此，被告顯未盡舉證責任，被告主張不可採。
（三）查曾阿同貸與乙○款項（包含訴457號贈與稅案，曾阿同替乙○墊支土地款），其中有部分係曾阿同向案外人郭蒼明借入（詳卷附證物），曾阿同必需支付利息予郭蒼明，乙○自當相應支付利息給曾阿同。茲有具體事證證明：乙○八十一年十二月八日以支票（台企銀基隆分行甲存#1689-7帳戶，票號AH0000000）四八、○○○、○○○元還給曾阿同，存入曾阿同台企銀基隆分行活存帳戶，曾阿同旋於次日（九日）轉四五、○○○、○○○元給郭蒼明之子女郭忠男等，以償還前欠（詳訴457號案卷附證物）；乙○嗣於同月十日另支付本件二一、五五二、○○○元給曾阿同，可見「曾阿同和郭蒼明間」以及「乙○和曾阿同間」的資金借貸往返，而曾阿同代乙○向外人借入鉅額款項，焉有不付息之理？本件差額四、七五二、○○○元利息，即屬應由乙○負擔之利息。至父子間如何計算利息和借貸期間等細節，因事隔十餘年，乙○已不復記憶。又因被告對二一、五五二、○○○元自原查開始以來，始終不予認定其屬清償，且亦不曾追問其差額為何，因此原告在復查、訴願時，即無從表明其差額原因，並非原告臨訟之主張，應一併陳明。
（四）稅捐稽徵機關對父子間「借貸」或「贈與」之認定，其重要之判斷在調查基準日。屬於前者，係指款項之回流在調查基準日前為之；至在調查基準日後，則認定屬後者。以此調查基準日作為課免贈與稅「事實認定基準」的機關內部判斷依據，已形成被告之行政先例；另參以財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函及六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函釋意旨即明。
惟本件被告卻作相反之認定，參照行政程序法第4條及第六條規定，顯有違「行政自我拘束原則」。
（五）查乙○轉帳一、○○○、○○○元部分，業經被告認定屬返還，惟對二一、五
五二、○○○元則不予認定。被告認定清償成立之理由，在於「日期相近、金額相當」。惟查，是否屬清償，應以事實和法律為根據，而非以「日期相近、金額相當」為斷，況父子間借貸之返還期限和金額，衡情量理，本較一般借貸事件為靈便，而較不拘泥於期間和金額之一致。被告以「借還相近和金額相當」作為清償之要件，顯乏事實和法律上根據。除此理由外，本件迄未見被告有具體事證和理由，說明對同在調查基準日前付款的另一筆二一、五五二、○○○元，何以不認？蓋該兩筆款項之清償方法，縱有轉帳和支票之不同，惟其清償效果則無 差異，且符合稅捐稽徵機關內部實務上對「清償」的認定基準。
惟被告認定一、○○○、○○○元，卻不認定二一、五五二、○○○元，欠缺事實上和法律上之正當理由，被告顯有濫用裁量之嫌，且有行政自我拘束之違法。
七、綜上，被告對本件贈與稅課稅要件有證明不能情形，依法應承受敗訴之判決。被告主張：
一、有關納稅主體爭議部分：
（一）按公法上租稅債務之負擔，於行為完成時即已存在，又人民依民事法則為契約行為，產生一定之法律效果，本基於對法規範之可期待性，是適用法律貴乎法之安定性，應不以其行為另涉及公法上之負擔而異其本質，此在於法治國私法自治及契約自由原則之尊重；又具體個案當符合法規範之課稅要件，即構成應核課之稅捐，合先陳明。
（二）本件被繼承人於生前八十年七月十七日自其所有台灣中小企業銀行基隆分行第00000000000帳戶提領一、二○○、○○○元，轉存至原告乙○第一銀行哨橋頭分行第00000000000號帳戶，十二月六日自其所有臺灣中小企業銀行簽發臺支支票第三七五○八二號支票，金額一三、○○○、○○○元，供原告乙○兌領，被告機關初查時，以被告乙○曾於八十年八月十六日轉帳一、○○○、○○○元至原告被繼承人臺灣中小企業銀行帳戶，此一、○○○、○○○元認屬返還款項，經予扣除；另八十一年三月三日轉帳一、六○○、○○○元為原告乙○代償基隆市第一信用合作社貸款，八月十九日提領二、○○○、○○○元，簽發臺支支票轉入原告乙○帳戶，九月七日轉帳一、○一○、○○○元至女婿蔡建民君帳戶，十二月十一日提領二、○○○、○○○元，簽發臺支支票供原告乙○及甲○○○兌領，其已生行為時遺產及贈與稅法第四條之實質贈與，該贈與在行為完成時，於公法上債務之負擔顯已存在，另依民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限；另依法務部八十一年三月四日律０二九九八號函示，…繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，均得為繼承之標的，惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務，而公法上債務具有財產性，不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理。因此本案原告等既繼承被繼承人之所有權利義務，自應承受系爭贈與稅之租稅債務，是本件被告機關爰依財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函示規定以繼承人為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，並無不合。另查財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函，係依據遺產稅法規範要件，本諸主管機關依職權發布，並無原告主張無權更改稅法規定之情形，原告主張顯然誤解。又本件就贈與稅之核課，雖以全體繼承人為納稅義務人，惟在繳款書及核定通知書上納稅義務人欄均敘明「曾阿同亡，繼承人為：乙○、丙○○、甲○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○」，並非原告主張以受贈人為納稅義務人之情形，亦無原告主張之財政部無權更改納稅義務人之情節。
二、 有關主張系爭資金移轉並非贈與一節：
（一）按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。
（二）原告之被繼承人生前於上開期間，為原告乙○代償基隆市第一信用合作社貸款或簽發臺支支票轉入原告乙○帳戶，或供原告乙○及甲○○○兌領，已生動產占有，且其間並無對價關係，業涉及贈與情事，遂逐案核課贈與稅，其無不合。
（三）至原告主張遺產及贈與稅法第四條所稱贈與，指財產所有人以自有之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，而本件被繼承人雖有轉存款項至受贈人等人之帳戶，受贈人之一乙○曾於八十年八月十六日轉帳存入被繼承人曾阿同帳戶一００萬元，業經被告機關視同贈與之返還予以核減，惟查被告機關調查日前之八十一年十二月十日受贈人取得幸府建設公司支票一紙金額二一、五
五二、０００元，存入被繼承人帳戶，被告機關則不視同贈與之返還，其認定不一．．各節；查前述系爭數筆被繼承人對繼承人之贈與，係自八十一年三月三日起陸續發生，金額總計四百六十萬元，若加計原告主張之八十年度贈與，共計一千七百八十萬元，而原告主張將支票存入被繼承人帳戶之日期為八十一年十二月十日，金額二一、五五二、０００元，則遠大於前述金額，難證明兩者有直接之因果關係，且原告就系爭款項之返還，於初查及復查時其前後主張不一，金額亦不一致，無法證明其主張為真實，自不得採據。另按系爭二一、
五五二、０００元，原告主張為與幸府建設公司合建之土地融資款，則若係土地融資款，則應專款專用，而查依原告提示之土地合建契約，雖載明地主乙○、陳玉鶴兩人，建主為杜卻，惟合約卻係由被繼承人曾阿同君出名簽訂，並載明地主為被繼承人曾阿同君，依該合建契約，係採合建分配甲方（地主）分得總建築面積百分之四十三，乙方（建主）分得總建築面積百分之五十七，雙方分得之房屋由乙方統一銷售，可見本件合建案係以銷售房屋後再行分配售屋款項，應無土地融資款應給予地主之情形，又查乙○為地主之一，縱若係提供土地為土地融資，以為建築所需，則何以土地融資款項，需由建商轉給地主，而與合建契約條款不合？另查土地合建契約由被繼承人以地主名義出面簽訂，簽定對象為杜卻，並非幸府建設，則被繼承人曾阿同君、乙○、杜卻以及幸府建設公司間之關究係何種關係？此由原告提出之合建契約以及支票均無法證明；又在自由經濟法理下，私經濟活動之證據均由納稅義務人保管，因此政府即賦予納稅義務人有提供、說明以及申報等之租稅協力義務，當納稅人無法提出足以證明其主張為真實之證據時，則稽徵機關依稅法規定，查得納稅人之經濟行為已涉及稅法規定之贈與，依法加以核課，其應無不合；在本件被告機關依查得之證據，依法核課贈與，已如原答辯狀所述，而原告提出系爭支票為借貸之返還，而查支票金額遠大於被告機關核課之贈與額，其已違反常情，復以該支票之轉存，究係何種款項之流轉，依原告提出之資料並不明確，如何佐證？是原告主張系爭支票為贈與之返還委不足採。
三、另原告於準備程序時，經被告機關質疑何以支票款項達二一、五五二、０００元，而被告機關核課兩案（九十年訴字第四五五及四五六號）贈與總額為一八、八一０、０００元，而原告主張返還支票金額為二一、五五二、０００元，返還之金額遠大於贈與，不符經驗法則一節，經原告主張其差額為支付利息予被繼承人，惟查被繼承人與原告為父子之親，主張借貸應支付利息，與原告於初查及復查時主張被繼承人與子女間資金常有往來互相融通顯然矛盾，且若原告主張為真，則利息之利率為何？借貸期間多久？利息如何計算？父子間之利率卻遠高於民法規定如何解釋？又何以在其他案件又不見有利息之支付？且系爭利息發生於000年，則何以被繼承人未將系爭利息申報於綜合所得稅？另有關差額為利息之支付，於初查於復查時均未主張，而至準備程序被告機關質疑時始臨訟主張？顯然不合理，其主張自不足採信。綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應棵徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」分別經財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號及七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋在案，核與遺產贈與稅法相關規定尚無違背，可予參酌適用。
二、本件原告等之被繼承人曾阿同於八十二年二月二十三日死亡，經被告查得其生前於死亡前三年內有多筆贈與情事，其中（一）八十年七月十七日自其所有台灣中小企業銀行基隆分行提領一、二○○、○○○元，轉存至原告乙○第一銀行哨橋頭分行帳戶，（二）八十年十二月六日自其所有臺灣中小企業銀行簽發臺支支票，金額一三、○○○、○○○元，供原告乙○兌領，（以上為九十一年度訴字第四五五號案），（三）八十一年三月三日轉帳一、六○○、○○○元為原告乙○代償基隆市第一信用合作社貸款，（四）八月十九日提領二、○○○、○○○元，簽發臺支支票轉入原告乙○帳戶，（五）十二月十一日提領二、○○○、○○○元，簽發臺支支票供原告乙○及甲○○○兌領（以上為九十一年度訴字第四五六號案），被告機關初查時，以原告乙○曾於八十年八月十六日轉帳一、○○○、○○○元至原告被繼承人臺灣中小企業銀行帳戶，此一、○○○、○○○元認屬返還款項，經予扣除，其餘均以贈與人已死亡，乃對其繼承人即原告等發單補徵贈與稅，固非無見，茲就兩造爭執，判斷如次：
（一）本件繼承人甲○○○等六人，非屬受贈人，能否成為贈與稅納稅義務人？就原告主張繼承人甲○○○等六人，非屬受贈人，能否成為贈與稅納稅義務人？或繼承人乙○，雖屬受贈人，但能否成為本件贈與稅納稅義務人一節，按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無抵觸。最高行政法院著有九十二年九月份庭長法官聯席會議決議可參，是本件被告先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，並無違誤，原告所引該院九十一年二一九七號判決並非判例，且為舊見解，本院不受其拘束，併此敘明。
（二）本件課徵贈與稅有無違誤？１原告對於系爭時間，曾阿同有將上開金額給予乙○之事實並不否認，僅主張並
非贈與，且於被告查獲前業已經被告認定為返還並准予扣除一、○○○、○○○元，另二一、五五二、○○○元，亦係返還資金，應予扣除等情，經查，依原處分卷附資料可知曾阿同與乙○於八十、八十一年間從事不動產買賣、與他人合建房屋之商業行為，為經濟活動較為頻繁者，確有資金之需求，而彼二人間於八十、八十一年間之資金往來，有原告提出之資金往來流程圖在卷可參，原告主張曾阿同和乙○父子間確有鉅額資金往來之事實，係屬消費借貸，而非一般贈與之有去無回的父對子單向款項流出一節，堪予採信。
２經查，本件在被告調查日前之八十一年十二月十日受贈人乙○取得幸府建設公
司支票一紙金額二一、五五二、０００元，存入被繼承人曾阿同帳戶之事實，有原告提出之銀行帳卡及支票存根影本等附卷可參，足認乙○有於被告調查日前給付曾阿同二一、五五二、０００元之事實。被告對於上開資金往來之事實並不爭執，雖另主張合建契約由曾阿同出名簽定及原告主張款項來源為土地融資款應專款專用等，惟查，乙○是項資金來源只要不是源自曾阿同，被告均無法否認資金返還之事實，至於其間尚存有若何其他關係及土地融資款有無違反專款專用等情事，要非本件所需過問。
３次查，本件被告認定曾阿同贈與乙○之金額為一八、八○○、○○○元，而乙
○已返還曾阿同之金額，則有二二、五五二、○○○元，已如上述，其中乙○於八十年八月十六日轉帳一、○○○、○○○元至曾阿同帳戶，此一、○○○、○○○元經被告認屬返還款項，原告主張其餘部分，亦應採同樣之認定方式，參照首開財政部七十二年台財稅第三一二九九號及六十七年台財稅第三五四一九號函釋意旨，以調查基準日款項有無回流作為課免贈與稅「事實認定基準」的判斷依據，查被告就該一、○○○、○○○元部分，既係依該標準而准予認定為返還款而自贈與額中扣除，認為無贈與事實，免徵贈與稅，則依行政自我拘束之原則，就其餘部分，自亦應按首開財政部函釋意旨採取相同之處理方式。
４末按「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契
約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸並提出上述還款項之證明，被告如仍認為原告有無償贈與行為，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證證明之責任。惟被告並未能證明乙○給付曾阿同之金額二
一、五五二、○○○元，另有其他用途，則其僅以「係屬其他經濟活動」為辯，要無可採。至於該二筆金額不同，原告主張係加上利息，是否屬實，應由被告另行查明，且屬是否乙○對曾阿同有贈與之問題，尚不得以利息主張為不可採，而否定則有該二一、五五二、○○○元中之一七、八○○、○○○元為乙○返還曾阿同之事實。
５從而，本件被告所核定之曾阿同對乙○之贈與金額，既經乙○返還，則扣除後
已無贈與金額，被告所為原處分即復查決定不利於原告部分，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，均應由本院予以撤銷。
三、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
書記官 楊子鋒