臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五六０號
原 告 中國農民銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃春生（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十二日台財訴字第０九一００三二六七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）一六七、０八七、三九六元。被告初查以其中五七、一八三、七一一元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳原告八十六年度營利事業所得稅之應納稅額，核定其扣繳稅款為一０九、九０三、六八五元，並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，相對調增其本期出售債券之成本。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？㈠原告主張之理由：
⒈否准扣繳憑單抵繳應納稅款顯不適法：
①按「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金
補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」，所得稅法第九十九條及第七十一條第一項分別定有明文。至於利息所得之扣繳，其性質為所得稅之預繳，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算。
②次按原告係一金融機構，從事國內發行之公債、公司債及金融債券之買賣。
依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心公布「證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。．．．」。而在債券交易之實務上，即係採除息價格交易，原告向賣方購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，尚需加計以票面利率計算前次付息日至成交日止賣方持有期間應得之利息內含於價金支付予賣方。其後，即由原告取得向債券發行人請求付息之權利，於付息日，扣繳義務人乃就付息時之持票人，即原告所取得之利息所得扣繳，並未對持票人前手應得之利息追繳，此乃因付息時持票人之原告，已就包含前手應得利息在內之全部利息，一次扣繳所得稅。以「付息時之持票人為納稅義務人」，此揆之財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋（以下簡稱六十四年函釋）「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」即可明證。原告既係付息時之債票持有人，即為納稅義務人，並已由付息機構就原告所取得全部利息一次扣繳所得稅，並將扣繳憑單填送納稅義務人之原告，則原告憑扣繳憑單抵繳應納稅款，核與所得稅法第九十九條及七十一條第一項規定，應無不符。至於財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱七十五年函釋），係規定證券交易所得課徵期間，有關兩付息日間購入債券並於取息前出售者，其證券交易損益之計算，因其與本件扣繳稅額可否抵繳應納稅款之問題無涉，不予評述。從而，債票之利息既已規定付息機構於付息時就持票人所領取之全部利息一次扣繳所得稅，並已根據持票人之身分證明依法填報扣繳憑單，並未對持票人前手應得之利息追繳稅款。事實上，付息時持票人已就包含前手應得利息在內之全部利息一次扣繳所得稅，則以持票人為納稅義務人，既可簡化稽徵作業又可確保稅收，准由持票人憑扣繳憑單抵繳應納稅款，方屬適法。
⒉違反公法上信賴保護原則：按公法上信賴保護原則，係指在公法關係中，人民
對國家行為之存續所產生之信賴應受保護。蓋人民因相信既存的法律秩序，而安排、規劃其生活或處置其財產，自不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失，因此禁止行政法規溯及既往，國家行政行為尤然，此觀我國行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」即明。又「公法上之爭訟，有信賴保護原則之適用，即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當之安排者，必須給予保護或給予合理之補償。」，行政法院（現改制為最高行政法院）七十六年判字第四七四號判決亦已闡明。本件原告從事國內債券買賣已有多年，依證券法令及財政部規定，對於兩付息日間購入之債券，於付息日，就全部利息一次扣繳所得稅，並列報抵繳當年度營利事業所得稅，歷年均獲被告核准，並無爭議。惟八十六年度營利事業所得稅結算申報，原告列報之兩付息日間購入債券之前手利息扣繳稅額五七、一八三、七一一元，僅因嗣後法律見解有異，遭被告否准抵繳當年度應納稅款。況原告歷年來均係信賴財政部法規及被告之稽徵作業，依規定辦理扣繳及抵稅，被告在課稅事實資料未變下，推翻原告已長期信賴之法規及作業，否准原告已繳入國庫之扣繳稅額抵稅權，顯違公法上信賴保護原則。⒊公法上之不當得利：依現行稽徵作業，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以
付息時之持票人就其取得之全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。付息機關於付息時，持票人之前手應得之利息，既已向持票人扣繳，即屬所得稅之預繳，既不准持票人名義填報之扣繳憑單，抵繳持票人之應納稅額，而其前手又未能以其自己名義取得扣繳憑單，自亦無從抵繳其應納稅額，則此部分之預繳所得稅性質之扣繳稅額，既無人得以抵繳其應納稅款，即成為公法上之不當得利。
⒋與審計法規及司法院解釋未洽：按「審計部對於各機關編送之決算有最終審定
權。徵收機關核定公營事業之所得額，與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。」，為司法院釋字第四六號解釋所闡釋。依審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋及司法院釋字第四六號解釋之意旨，明定稽徵機關核定公營事業之所得與審計部審定同一事業之盈餘如有歧異，自應以決算書所載審計部審定之數目為準。原告八十七年度盈餘審定數為稅前純益二、一三七、四三八、三六四元，所得稅費用為二四九、三八六、八四七元，稅後淨利一、八八八、０五一、五一七元，業經審計部審定，是以稽徵機關以原告債券前手息之扣繳稅款五七、一八三、七一一元不得扣抵原告營利事業所得稅為由，調減八十六年度扣繳稅額為一０九、九０三、六八五元，致原告八十七年度債券成本增加五七、一八三、七一一元，出售債券利益減少五七、一八三、七一一元，決算盈餘調降為一、八三０、八六七、八０六元，與審計部審定之數目已有不同，明顯違反上開函釋及司法院解釋意旨。綜上所述，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一六七、０八七、三九六元，被告以原告於兩付息日間購入債券前手應計利息收入五七一、八三七、一一四元，及該部分之前手利息扣繳稅額五七、一八三、七一一元，認定原告非為該項利息之取得所得者，乃將系爭原告之前手扣繳稅額，否准抵繳原告八十六年度營利事業所得稅應納稅額。被告所為處分，既不適法，又違反公法上信賴保護原則，且又造成公法上之不當得利。再被告未循審計法之程序處理本件問題，亦非適法，原告在當時為公營事業，不可能採行不合法途徑以逃避應納之稅捐，此亦可證債券前手息問題，因被告驟然改變見解而影響債券市場已安定之現行交易秩序，被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「
前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息、．．．納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」，行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒉次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條
規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（６２）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。
⒊又按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第
六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以七十五年函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。⒋再按原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款一
六七、０八七、三九六元，被告初查以原告於兩付息日間購入債券前手應計利息收入為五七一、八三七、一一四元，該部分之前手利息收入之扣繳稅款五七、一八三、七一一元，依所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，非屬原告之所得，為原告買入債券之成本，乃否准抵繳其八十六年度營利事業所得稅之應納稅額，核定其扣繳稅款為一０九、九０三、六八五元，並以系爭前手利息收入之扣繳稅款為訴願人購進債券之成本，相對調增其本期出售債券之成本，核與首揭規定，並無不合。
⒌另按原告主張目前各公債交易商依財政部六十四年函釋及七十五年函釋申報抵
繳稅款，應無不符。又依財團法人中華民國證券櫃台買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易，其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方」，該項利息由賣方認列利息收入，未移轉於債券交易商，但債券交易商於到期領息時，將被扣繳稅全部利息所得稅款，換言之，債券交易商係無息代賣方墊付稅款，俟國稅局核定債券交易商當年度結算申報時方能收回該墊款。原告買入債券時係以含前手息之價格買入，並未將前手息應扣繳稅額自買價中扣除，因此，該代墊部分之扣繳稅款應准予退稅一節。經查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行申報所得（即承擔納稅義務）之扣繳稅款始有其適用。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及同法第八十九條第一項第二款規定，利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者等已明文規定。亦即應將所得申報、繳納所得稅之人，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅額之適用，倘所得未納入申報，焉有扣繳稅額之抵繳退補？此觀諸所得稅法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規範營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，且原告亦未列入申報，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前開所得稅法規定及實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。又原告訴稱係無息代賣方墊付稅款，俟國稅局核定其當年度結算申報時方能收回該墊款一節，其既係代前手賣方墊付稅款，何來由國稅局償付墊款之理？至訴稱買入債券時係以含前手息之價格買入並未將前手利息應扣繳稅額自買價中扣除等情，本案縱認定該扣繳稅額係原告實際買入債券之成本，惟因證券交易所得停止課徵所得稅，並不影響原告之應稅所得及其應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，所訴有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，顯係誤解，核無足採。
⒍查原告主張所得稅法第七十一條、第九十九條及相關解釋函令規定，僅第七十
一條第一項但書規定，短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，並無限制抵繳範圍，亦無所謂「實際」納稅義務人有關限制租稅主體之明確條文。另現行公債買賣，依櫃檯買賣中心規定，採除息交易，其迄結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方，因此賣方持有債券期間之利息所得，買方並未辦理扣繳稅款，而無扣繳憑單可資抵繳其當年度所得稅結算申報應納稅額，原告買入債券時，代為給付前手之利息，於該債券兌領息時，被債券付息機構扣繳百分之十之利息所得稅，理應由原告全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額一節。經查原告於利息兌領日前買回公債，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前揭所得稅法規定，原告既未將債券前手兌領之利息收入列為收入，即不得將其前手利息扣繳稅款抵繳應納稅額，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非原告負擔及繳納，依首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額，被告否准原告抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，並無違誤。次查原告主張所得稅法未就得抵繳之實際納稅義務人限制租稅主體之明確條文規定一節，查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限，原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有，前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告。依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。又原告訴稱依現行公債買賣之交易型態，債券付息機構扣繳百分之十之利息所得稅，應由原告全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額等情，查公法上租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，且系爭前手利息收入之扣繳稅款為原告購進債券之成本，已相對調增其本期出售債券之成本，尚不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，所訴不足採據。⒎次查原告又訴稱：被告原核定有違反公法上信賴保護原則及不當得利一節，經
查原告本年度承作債券附買回交易期間所支付之利息（即前手息）五七一、八
三七、一一四元係以利息費用列帳，該部分前手息實際並未列入所得申報及繳納所得稅，原告卻將該前手利息之扣繳稅額五七、一八三、七一一元併同申報抵繳稅額，既已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款之規定：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」其信賴不值得保護。且前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。又本件付息機構係於債券付息日依債券之面值及票面利率計算利息支付時，依所得稅法第八十八條規定由財政部擬訂報經行政院核定發布之各類所得扣繳率標準之利息所得扣繳率百分之十，辦理扣繳稅款，此有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書附案之扣繳憑單可證，並無溢扣稅款情事，且扣繳時所得已確實發生，是有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，原告所訴核無足採。
理 由
一、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳稅額一
六七、０八七、三九六元，被告初查結果，以其中前手債券利息扣繳稅款五七、
一八三、七一一元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。惟查：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八０）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二０號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 候東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十四 日
書 記 官 林如冰