臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五七號
原 告 甲○○○
乙○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○訴訟代理人 子○○（會計師）
施文婉（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 辛○○
癸○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十二日台財訴字第○八九○○三五七二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於原告等之被繼承人曾阿同於於八十一年六月二十日替其子即原告乙○購買基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段七六─二八、七六─一六地號等二筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分十分之六之贈與金額部分確認為新台幣伍仟貳佰貳拾貳萬柒仟壹佰捌拾元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之四十八，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
一、緣原告等之被繼承人曾阿同於民國（下同）八十二年二月二十三日死亡，經被告查得其生前於八十一年六月二十日以自有資金新臺幣（下同）一○○、二二七、一八○元替其子即原告乙○購買坐落基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段七六─二
八、七六─一六地號等二筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分十分之六，被告初查依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，於加計該年度八十一年三月三日贈與原告乙○一、六○○、○○○元及同年六月十九日贈與配偶即原告甲○○○一、六二○、○○○元，計前次贈與三、二二○、○○○元，核定八十一年度贈與總額為一○三、四四七、一八○元，淨額為一○二、
九九七、一八○元，以繼承人即原告等為納稅義務人，補徵贈與稅額計四六、一
二四、六六九元。原告等不服，申經復查結果，除就贈與配偶即原告甲○○○一、六二○、○○○元部分准予註銷外，其餘部分未准變更。原告等就上開土地房屋贈與部分仍有未服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、本件繼承人甲○○○等六人，是否為贈與稅納稅義務人？
二、本件課徵贈與稅金額有無違誤？原告主張：
甲、本件繼承人甲○○○等六人，非屬受贈人，能否成為贈與稅納稅義務人？
一、查本件課徵贈與稅之法令依據財政部八十一年六月三十日台財稅000000000號（下稱系爭函釋）「被繼承人死亡前三年（編者著：現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單補徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，‧‧‧。」上開函釋，被告稱係財政部本諸主管機關就遺產稅規範要件依職權所發布，且在本件贈與稅繳款書及核定通知書上，納稅義務人欄敘明「曾阿同亡，繼承人為乙○、丙○○、甲○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○」等。又稱，本件贈與稅係曾阿同於生前即已實現贈與稅之課稅要件，曾阿同即生「公法上之租稅債務」，原告等既概括繼承曾阿同之所有權利義務，自應承受系爭贈與稅之租稅債務云云。
二、按「．．人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依『法律』所訂之納稅主體、稅目．．等項而負納稅之義務．．」、「．．人民有依法律納稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體．．等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設。」司法院釋字第二一七號、第四一五號著有解釋。上開解釋文所指「納稅主體」應依法律訂定，而所謂「法律」，係指形式上之法律，依憲法第一七○條規定，指經立法院通過，總統公布之法律，屬憲法上法律保留事項。參照同院釋字第四四三號解釋所建立層級化法律保留體系「重要性理論」意旨，納稅主體尚且非遺贈稅法施行細則（法規命令性質）所得以增減或創設範圍，財政部何能以職權命令創設或增減課稅要件？次按遺贈稅法第七條第一項「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．」，因此贈與稅納稅主體，依同院釋字第二一七號解釋「納稅主體法律訂定」意旨，除贈與人外，於納稅義務人轉換之要件實現時，始為受贈人。即贈與稅納稅義務人，以贈與人和受贈人為限。系爭函釋「應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」，顯以「行政函釋」超越遺贈稅法納稅主體範圍，無異「行政函釋創設納稅主體」，即讓贈與人之繼承人成為贈與稅的納稅義務人。參照憲法第一七二條規定，上開系爭函釋應屬無效。是以，甲○○○等六人，既非受贈人，只是本件贈與人曾阿同的繼承人身份，渠等自無成為贈與稅納稅義務人之餘地，法理甚明。準此，系爭函釋違法，則據為課稅之本件原處分，顯屬違法，貴院自得拒絕適用之。
三、查被告以本件贈與稅繳款書上納稅義務人欄敘明「曾阿同亡，繼承人為甲○○○等」，作為變更納稅義務人為適法之抗辯等語，則被告以「因被繼承人曾阿同死亡」之註記，該註記性質，究屬課稅處分之「附款」或「理由」？迄未見被告指明。姑不論「附款」或「理由」，均不足以成為本件轉換納稅義務人為適法之詞。設若被告可借此適法，則被繼承人死亡，其生前尚未開徵之稅捐（諸如綜合所得稅、房屋稅、地價稅等），依「同一法理」，該綜所稅等稅捐之法定納稅義務人，均將由被繼承人轉換成繼承人，而非只作為被繼承人租稅債務清償範圍而已，則納稅主體屬國會保留事項，恐將因「行政函釋之創設納稅主體」而遭破壞殆盡，則所謂「納稅主體屬法律保留」之價值和意義何在？被告課稅處分之違法，不辯自明。
四、次查本件曾阿同生前尚未開徵之贈與稅，屬公法上之租稅債務，依民法繼承編規定，甲○○○等概括繼承曾阿同債務，包含本件贈與稅租稅債務，對之負有「清償」責任，但並非「繼承納稅義務人之地位」。蓋甲○○○等對系爭贈與稅債務，負有清償責任，但其「清償」之法律效果，顯然不等同於成為贈與稅「納稅義務人」。因作為納稅義務人之法律效果，除應負繳納稅款義務外，參照稅捐稽徵法第二十四條、第四十一條規定，至少尚有納稅義務人基本自由權受到限制或剝奪之情形等。被告以甲○○○等負有清償責任，即逕謂渠等就此當然成為納稅義務人，顯屬有違遺贈稅法第七條第一項前段規定，有最高行政法院九十一年度判字第二一九七號判決意旨可按。
五、本件是否屬於稅法上之法律漏洞，有無稅法漏洞補充情形？就此，應就法律漏洞認定之有無，以及稅法上法律漏洞補充之限制，分別探究。
（一）首就法律漏洞認定部分，查「法律的功能在幫助人類將正義實現在其共同生活上。所以只要一個生活事實正義地被評定為不屬於法外空間的事實，亦即屬於法律應予規範的事項，那麼如果法律（１）對之無完全的規範，或（２）對之所作的規範互相矛盾，或（３）對之根本就未作規範，不管法律對與它類似之案型是否已作了規範，或（４）對之作了不妥當的規範，則法律就該生活事實而言，便有漏洞存在。要之，在法律漏洞的認定上，重要的是一個應被規範的生活事實，根本未被規範，或未被作妥當的規範」。
（二）次就稅法上法律漏洞補充之限制部分，「在稅法上，法律漏洞補充應受重大限制，即法律漏洞之補充不僅應受法律漏洞之認定的拘束，而且經由法律漏洞補充，不得超越法律的可能的文字意義，而擴張稅捐構成要件以及『創設』稅捐構成要件（稅捐主體、稅捐客體、客體的歸屬、稅基、稅率等）。如有此種情形，則其法律漏洞補充尤其類推適用，乃為法所不許。蓋法安定性要求法律的適用，以法律的可能的文字意義為其界線，如類推適用導致構成稅捐義務人的負擔時，則基於法安定性之理由（法安定性原則），應為法所不許。其法理根據另有基於課稅構成要件法定主義（或構成要件合致性原則）以及稅法上的國會保留原則的要求，或認為基於構成要件明確性原則之要求」。
（三）本件是否有稅法上法律漏洞和漏洞補充之限制乙節，本件曾阿同涉嫌於死亡前三年贈與其長子乙○系爭款項，參照行為時遺贈稅法第十五條前段規定，系爭贈與應「視為」被繼承人之遺產，在法律擬制範圍內，併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。本件系爭贈與，立法者既有意以擬制規定併入遺產課稅，並不因被繼承人曾阿同死亡，而對此贈與行為失去課稅規範，造成稅法上漏洞，而有背租稅公平和正義情形，自應尊重立法者之本意，經參照前揭黃茂榮教授對法律漏洞認定之見解，實不符合法律漏洞之認定。況且，本件納稅主體屬應由「法律」規範之國會保留事項，參照前揭法律漏洞補充限制之見解，斷無以「行政函釋」代替「租稅法律」予以創設納稅主體之法理。換言之，本件不因曾阿同死亡，產生無法課徵贈與稅或遺產稅情形，而有法律漏洞存在之不公平，自無以法律漏洞補充之餘地。
六、綜上，被告以甲○○○等六人為本件贈與稅之納稅義務人，其所根據之系爭函釋既屬違法，則本件據以補稅之原處分顯然違法。
乙、本件繼承人乙○，雖屬受贈人，但能否成為本件贈與稅納稅義務人？
一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：‧‧‧.。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。‧‧‧. 」為遺贈稅法第七條第一項所明定。上開法條，納稅義務人由贈與人變更為受贈人，除以稅款逾期尚未繳納外，尚須我境內無財產可供執行為要件。
二、查，以財產之執行，本件曾阿同死亡時，名下遺產核定三○九、二六二、○四三元，均屬在中華民國境內之土地、房屋、投資及銀行存款等，且未經辦理繼承登記，尚不生無境內財產可供執行等情形，依遺贈稅法第七條第一項但書規定，尚不構成納稅義務人轉換之要件。被告未斟酌轉換要件尚未實現，即逕行轉換納稅義務人，顯有違法。況且系爭贈與，依同法第一五條規定，「視為」曾阿同遺產之一部，併入遺產總額課徵遺產稅，再依同法第一七條第一項第七款規定，將應納未納之贈與稅捐，列為遺產總額項下扣除項目，始為正辦，有最高行政法院九一判二一九七號判決意旨可按，被告卻逕以受贈人乙○為納稅義務人，顯屬違法。
丙、本件系爭款項一○○、二二七、一八○元，是否為資金墊付關係或贈與行為？其舉證責任歸何造承擔？
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺贈稅法第四條第二項及第五條第三款所明定。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」改制前行政法院七五年判字第六八一號判決參照。
二、查系爭土地之實際取得人為乙○和壬○○○，只是以曾阿同名義出面簽約，買賣總價金（含稅費）一八○、五六九、○八○元，乙○持分60﹪應負擔一○八、三
四一、四四八元，壬○○○40﹪應付七二、二二七、六三二元，地主已就價金之全部收訖之事實，經證人杜鎮川於九二年六月五日準備庭中具結在卷，為兩造所不爭。買賣總價款中，以曾阿同銀行帳戶兌付一一筆，均在取得中聯信託公司八一年八月十八日貸款前兌付，金額為一一一、三三七、三八○元（含土地增值稅四○、三五七、三八○元及代書費一、六八○、○○○元兩筆，金額共四二、○
三七、三八○元），被告自曾阿同付款一一一、三三七、三八○元中，剔除三筆土地款，金額共一一、一一○、二○○元（1,365,610＋7,645,200＋2,099,390），由地主陳周玲珠等兌領，詳卷內證物。被告剔除陳周玲珠等兌領一一、一一○、二○○元後，以其餘額一○○、二二七、一八○元和合約總價款一八○、五
六九、○八○元60﹪一○八、三四一、四四八元相當，因此遽認一○○、二二七、一八○元為曾阿同對乙○之贈與，指已從寬課徵，且稱應由原告負舉證責任云云。惟查，被告違法之處，有舉證責任分配和推計課稅，理由分述如下：
Ａ、被告應負擔舉證責任：
（一）按課稅處分，實務上原則採「規範理論」見解，由稽徵機關就課稅要件事實負舉證責任，有前揭最高行政法院七五年判字第六八一號判決可資參照。本件視同贈與，雖屬擬制規定，但因非屬舉證責任規定，自不生舉證責任分配問題，本院對此採相同之見解，有本院九一年訴字第二四九二號判決意旨可參，是以本件被告應就系爭款項一○○、二二七、一八○元，證明曾阿同確有為乙○「無償」置產之課稅要件要素，負擔舉證責任。
（二）被告主張本件有優先適用「支配領域說」，由原告承擔舉證責任，否則被告有推計課稅之權云云，惟查：
１查支配領域說優位，係指納稅義務人負有稅法上之協力義務卻不履行，且因稅
捐稽徵機關已用盡各種可能的調查方法，事實真相仍無法究明，始有其適用。如當事人無協力負擔，或已履行協力負擔，而事實仍無法查明，則依照有利規範說（與原則例外及攻擊者原則結合）。
２次查，「核實課稅」為原則，以體現稅捐法定主義；「推計課稅」為例外，以
納稅義務人無正當理由而拒絕協力義務之履行，致稽徵機關無法以其他方法獲取直接資料為限。且推計課稅之授權規定，僅見於所得稅法第七九條、第八○條及第八三條「同業利潤標準」等所得稅法少數條文，贈與稅似尚無明文規定。
３又查，事實之闡明，為稽徵機關之責任，納稅義務人雖有協力之義務，惟仍以
法律明文規定者為限，且要求之協力義務必須為說明稅捐法上之法律事實所必要、相當且不過份。是以，所要求提供之證據方法，必須選其花費最少，且為義務人自己所有。依稅法上所訂之協力義務，有稅捐申報、設置帳冊、取得及給予憑證、登記稅籍及報告等直接協力義務，另有備詢、提示帳冊文書及勘驗等間接協力義務。準此，稅法上所訂協力義務，偏重於所得稅；至贈與稅因納稅義務人為自然人，而非營利事業組織等，依法無設帳，憑證取得和保管等證據距離之管領，僅有申報和備詢等之協力，尚不生舉證責任倒置效果。
４再查，本件原告已就被告所要求，提示卷內：系爭土地買賣契約（載明付款之
支票明細等）、編表載明曾阿同替乙○及壬○○○墊款明細（含匯款人、匯款時間、墊付支票帳戶、支票號碼），以及乙○清償四八、○○○、○○○元資金來源和流程（含深澳坑土地合建契約、支票帳號及號碼）和相關銀行帳卡，並多次備詢，未曾拒絕。且於復查、訴願及本訴訟時，再三請求被告應依職權就原告所提相關事證，向基隆市所在之銀行、幸府建設公司或地主調查等（按原告無權要求銀行和幸府建設公司提供證據），原告協助闡明事實之協力義務已盡。
５惟因被告「行政怠惰」，對原告之提示和報告，均擱置不理，延未向銀行等調
查，坐使九一年颱風海水倒灌基隆市區，基隆區相關銀行之帳卡憑證遭水淹而無法查詢。且，歷經多年，亦不向所轄幸府建設公司調查合建相關事證，迄本訴訟準備程序中，卻推諉公司倒閉，帳也沒了。再，土地原地主四人，被告僅向其中二人調查，卻因伊二人不願配合，即予放棄調查。但以地主收取鉅款達一億八仟萬元，其中一一一、三三七、三八○元為支票，倘地主不配合，依稽徵機關實務上通常之作法，被告應就相關地主和子女等名下財產清單，和渠等個人綜合所得稅申報書利息扣繳憑單上載有銀行存款之帳號，或另以其他方法報請追查，始為正辦。蓋地主不願配合，或公司倒閉，並非意謂調查義務之結束，仍應採其他方法調查證據。
６據此而論，原告協力義務已盡，而被告卻顯未依行政程序法第三十六條盡職權
調查之能事，而有「行政怠惰」情形。是本件已無支配領域說優位之適用，舉證責任倒置或推計課稅情形，被告主張顯不可採，被告應就本件課稅負擔舉證責任。
Ｂ、屬壬○○○已付款三二、八八九、八○○元，被錯誤溢課贈與：
（一）如前所述，土地之取得，因乙○和壬○○○之不便出面，而由曾阿同代表簽訂，曾阿同依契約固負有償付價款義務，惟就壬○○○和曾阿同之委任法律關係言，既由壬○○○取得土地產權，即應由伊實際承擔付款。是以該款項之墊還為常態，贈與則為異態關係。故屬壬○○○七二、二二七、六三二元，曾阿同自不會支付，其中四四、○○○、○○○元業經查明，於取得中聯信託貸款（八十一年八月十八日）前，壬○○○係依持分比例40﹪付款之結果，由壬○○○轉存入曾阿同銀行帳戶無訛。有證人杜鎮川九二年六月五日準備程序筆錄，頁六、九證人答稱「在中聯信託貸款下來之前，我好像有付四仟多萬元」、「付第二次款、第三次款我們就回歸比例該付多少就付多少，不足的就用借貸」。
（二）據此，曾阿同支付一一一、三三七、三八○元40﹪，即相當四四、○○○、○○○元，確屬壬○○○存入款項；從而被告僅就曾阿同付款一一一、三三七、三八○元中扣除三筆金額一一、一一○、二○○元，而不是扣除四四、○○○、○○○元，即有短扣三二、八八九、八○○元（44,000,000∣11,110,200）情形。簡言之，屬壬○○○所付，被告不具正當理由，任意割裂，只扣除三筆土地款一一、一一○、二○○元，另三二、八八九、八○○元卻未自系爭贈與中扣除，顯有違法溢課贈與金額三二、八八九、八○○元，至為明顯。
Ｃ、乙○以自有土地合建款四八、○○○、○○○元清償，該款項確為乙○所有：
（一）查，屬乙○應負擔60％中，曾阿同實支一一一、三三七、三八○元，除戊○○自有款項「插花」投資一六、八五○、○○○元和扣除壬○○○實付四四、○○○、○○○元外，其餘款項五○、四八七、三八○元（即111,337,380∣44,000,000∣16,850,000），係由曾阿同代乙○墊付。惟該墊支款項，業經乙○以其名下深澳坑土地與幸府建設公司合建所應得土地款四八、○○○、○○○元，於八十一年十二月八日以支票存入曾阿同銀行帳戶，該清償之合建款四
八、○○○、○○○元確為乙○所有，有土地登記謄本、合建契約、六張建築執照和證人證詞在卷可按。
（二）據此，乙○已清償四八、○○○、○○○元確屬乙○所有，足證並無贈與情事，屬父子間墊、還款項關係，至為顯然。至被告主張四八、○○○、○○○、元，係屬曾阿同其他法律行為之經濟活動資金流轉云云，被告未就此舉證，空言主張，被告主張不足採。
（三）且證諸八○、八一年曾阿同和乙○父子間向互有鉅額資金的雙向往來，純屬消費借貸，而非一般贈與之有去無回的父對子單向款項流出。況，贈與稅係遺產稅之補助稅，旨在防止被繼承人利用生前贈與規避遺產稅。曾阿同八十二年二月二十三日死亡，依生活經驗法則判斷，乙○斷無在死亡前三個月存入曾阿同帳戶之理，以免徒增曾阿同日後遺產稅，惟乙○卻在曾阿同死亡前三個月八十一年十二月八日、一○日分別以兩筆鉅額支票四八、○○○、○○○元、二一、五五二、○○○元存入曾阿同帳戶，足證曾阿同並無贈與之意。
Ｄ、戊○○投資一六、八五○、○○○元，非屬曾阿同之贈與：再查，曾阿同已付土地款一一一、三三七、三八○元中，計有一六、八五○、○○○元（其中二、○○○、○○○為戊○○之夫黃世福存入）屬戊○○存入，有卷附證物可按。退言之，縱如被告所言，曾阿同將鉅額款項一億元贈與乙○一人，但乙○另有弟妹五人，卻未曾利益均霑，衡情量理，戊○○為兄妹之一，心中應有不服，焉肯將自己鉅額資金一四、八五○、○○○元，連同夫婿黃世福二、○○○、○○○元，透過曾阿同帳戶，再奉送乙○之理？何況，若曾阿同贈與上億元，對其他子女內心應有虧，怎好再向戊○○夫妻開口要錢送乙○？且依國人風土民情，曾阿同欲免日後子女間互爭遺產，而利用生前將財產贈與給子女情事，如以此獨厚一人，豈不滋生日後子女爭產互控風險？顯見被告對一六、八五○、○○○元課稅之理由，顯有悖於一般經驗法則。
Ｅ、尾款確以乙○持系爭土地抵押貸款支付：末查，尾款六九、二三一、七○○元部分，業經證人證稱係以本件土地向中聯信託公司抵押貸款一億伍仟萬元中，確以乙○、壬○○○為義務人兼連帶債務人，另以杜却為連帶債務人，有卷附壬○○○說明書、抵押權設定登記及證人證言等證據可按。且貸得款項，依各自比例，直接交付地主，非透過曾阿同，有證人證詞在卷可按。據此，足證尾款確由乙○以自有款項支付地主無訛。被告對此尾款部分，欠缺證據證明為曾阿同所有，且為其所付，則被告遽認曾阿同實支一○○、二二七、一八○元課稅，推論其餘款項（含剔除三筆一一、一一○、二○○元和尾款），係由壬○○○所付，確有推論錯誤之違法課稅情形。
Ｆ、被告以曾阿同依契約有付款義務，逕以部分資金湊比例方式課稅，非根據事實之整體判斷：按遺贈稅法第五條第三款，無償為他人購置財產，其所課贈與之課稅基礎「以自己之資金」，而非買賣合約「依契約之付款義務」。本件曾阿同固有對契約總價款一八○、五六九、○八○元付款之義務，惟曾阿同實支僅一一一、
三三七、三八○元中，屬壬○○○四四、○○○、○○○元，乙○四八、○○○、○○○元，戊○○一六、八五○、○○○元，不應列為課贈與稅之課稅基礎。
惟被告認曾阿同依契約有支付60﹪一○八、三四一、四四八元之義務，且已履行付款一○○、二二七、一八○元，以未超過60﹪一○八、三四一、四四八元從寬認定，且有推計課稅之權云云，顯有違法。
被告主張：
一、有關納稅主體爭議部分：
（一）按公法上租稅債務之負擔，於行為完成時即已存在，又人民依民事法則為契約行為，產生一定之法律效果，本基於對法規範之可期待性，是適用法律貴乎法之安定性，應不以其行為另涉及公法上之負擔而異其本質，此在於法治國私法自治及契約自由原則之尊重；又具體個案當符合法規範之課稅要件，即構成應核課之稅捐，合先陳明。
（二）本件原告之被繼承人於生前（死亡日期為八十二年二月二十三日）八十一年六月二十日具名與地主陳周鈴珠、陳泰平及周劉桃等四人簽約購買基隆市○○區○○○段牛稠領小段七六之二八及七六之一六地號土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟，而系爭房地登記予於原告之一乙○及案外人壬○○○（持分分別為十分之六及十分之四）名下，此有土地買賣契約、登記簿影本、銀行存摺、支票存款交易明細表等附卷可稽，原告雖主張系爭房地之購買人實為受贈人乙○及壬○○○兩人合購，因出售土地所有權人為被繼承人之好友，故以被繼承人名義開立支票或匯款以期獲得交易之保障，而受贈人則陸續不定期將應負擔之土地款存入被繼承人戶頭或以現金支付等語，惟並無法提示所稱之資金流程；被告遂將查得支付價款中屬購買受贈人乙○部分計一○○、二二
七、一八○元，列屬被繼承人對原告之贈與，並加計本年度前次贈與三、二二○、○○○元，核定贈與總額一○三、四四七、一八○元，淨額一○二、九九
七、一八○元，應補徵贈與稅四六、一二四、六六九元，其已生行為時遺產及贈與稅法第五條之視同贈與，該贈與在行為完成時，於公法上債務之負擔顯已存在，另依民法第一千一百四十八條規定，繼承人自繼承開始，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限；另依法務部八十一年三月四日律○二九九八號函示，‧‧‧繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，均得為繼承之標的，惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務，而公法上債務具有財產性，不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理。因此本案原告等既繼承被繼承人之所有權利義務，自應承受系爭贈與稅之租稅債務，是本件被告爰依財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函示規定以繼承人為納稅義務人發單補徵系爭贈與稅，並無不合。另查財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函，係依據遺產稅法規範要件，本諸主管機關依職權發布，並無原告主張無權更改稅法規定之情形，原告主張顯然誤解。又本件就贈與稅之核課，雖以全體繼承人為納稅義務人，惟在繳款書及核定通知書上納稅義務人欄均敘明「曾阿同亡，繼承人為：乙○、丙○○、甲○○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○」，並非原告主張以受贈人為納稅義務人之情形，亦無原告主張之財政部無權更改納稅義務人之情節。
二、有關主張系爭購地資金並非贈與各節：
（一）按「財產之移動具有左列各款情形者，以贈與論，依本法規定，課征贈與稅‧‧‧一、‧‧‧二、‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。另按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知十日內申報，如逾現仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰」、「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應依本部七十六年五月六日台財稅第0000000號函規定，向繼承人通知限期補報」分別為財政部七十六年五月六日台財稅第七五一七一六號、七十七年四月八日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）卷查原告之被繼承人於生前八十一年六月二十日具名與地主陳周鈴珠、陳泰平及周劉桃等四人簽約購買基隆市○○區○○○段牛稠領小段七六之二八及七六之一六地號土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟，買賣總價款一
三八、五三一、七○○元，其付款方式為：一、簽約時由甲方（買方）交付華南銀行基隆分行帳號四五六九四票號0000000─七等四張支票金額二、七七○、○○○元，二、過戶時付款四一、六○○、○○○元，三、增值稅核發時付款二七、七○○、○○○元，四、尾款四一、五三一、七○八元。並於合約載明土地增值稅、契稅、登記費、代書費均由買方（被繼承人）負擔，則加計稅費等之全部應付價款為一八○、五六九、○八八元，而系爭房地登記予於告之一乙○及案外人壬○○○（持分分別為十分之六及十分之四）名下；其涉及死亡前三年贈與事實，被告遂於併課遺產稅前，於八十五年六月七日以北區國稅二第00000000號函通知原告應於八十五年六月十七日提示系爭售地資料及資金流程等備詢，另再於八十五年七月三十日以北區國稅二第00000000號通知就涉及死亡前三年贈與應於文到十日內補申報贈與，此均有卷附函證資料可稽，惟原告並未依限申報，被告遂查明被繼承人分別於八十一年六月二十三日起，自所有華南銀行基隆分行支存第00000000000號帳戶及台灣中小企業銀行基隆分行支存第00000000000號帳戶，陸續支付價款一○○、二二七、一八○元，此有土地買賣契約、登記簿影本、銀行存摺、支票存款交易明細表等附卷可稽，遂將該查得被繼承人所支付價款一○○、二二七、一八○元部分，列屬被繼承人對原告之贈與，並加計本年度前次贈與三、二二○、○○○元，核定贈與總額一○三、四四七、一八○元，淨額一○二、九九七、一八○元，應補徵贈與稅四六、一二四、六六九元，並無不合。
（三）查本件土地買賣合計應負擔之總價款為一八○、五六九、○八○元，依約定持分比例，原告乙○應負擔為十分之六，壬○○○為十分之四，此為兩造所不爭執，而查系爭合約係由被繼承人出面簽約，因此所有買賣土地之價金應均係由被繼承人出面支付，此由歷次準備庭核對資金流向可明，則被告既已掌握被繼承人應分擔出資比例金額，並以實際查得被繼承人確有出資交付予地主及繳交土地增值稅等，而查該價金低於被繼承人應負擔百分之六十被繼承人即一○八、三四一、四四八元，被告從低以該一○○、二二七、一八○元，認被繼承人有以該一○○、二二七、一八○元為原告乙○購買系爭土地，並無違常理，亦不違反舉證責任分配原則；至原告主張系爭購地款項，壬○○○則應負擔百分之四十，即為七二、二二七、六三二元，該壬○○○應負擔款項，被繼承人自不可能為其負擔，而查被告核課系爭贈與資金一○○、二二七、一八○元，應包括壬○○○已轉存入被繼承人帳戶之四四、○○○、○○○元，而被告僅扣除一一、一一○、二○○元，少扣除三二、八八九、八○○元一節；按本件之核課，係就查得之系爭購地契約所載被繼承人應負擔之出資比例中實際轉入地主或支付土地增值稅款之款項為核課之基礎，而查被繼承人為出面簽約款項之人，至於壬○○○雖亦屬合資購地之人，為其並未出面簽約，因此依合約其自不可能直接付款予地主，且原告亦無法提出有何筆款項係由壬○○○直接交付款項予地主之資金流程，因此壬○○○匯款予被繼承人帳戶款項，應為壬○○○將其應負擔之款項匯與被繼承人，其自不應再自系爭核課贈與金額中核減，原告主張顯然不合實情。
（四）至原告主張系爭購地尾款六九、二三一、七○○元，係原告與壬○○○持系爭土地向中聯信託公司抵押貸款一億五千萬元支付‧‧‧一節；查究系爭中聯信託公司抵押貸款一億五千萬元部分，經被告向中聯信託公司查明貸款流向，發現系爭貸款係由原告乙○及壬○○○為義務人，債務人則為原告乙○、壬○○○及杜却，貸得款項遂即轉入壬○○○所有台灣中小企業銀行基隆分行第00000000000號帳戶，而依該銀行提供系爭帳號異動資料查核發現，系爭一億五千萬元轉入該帳戶後，並無原告主張尾款金額之支付紀錄，可證原告主張以貸款支付尾款一節，顯非真實。
（五）另主張戊○○投資一六、八五○、○○○元，非屬曾阿同之贈與一節；查原告所主張戊○○投資一六、八五○、○○○元，無非係戊○○及其配偶曾有轉存款項至被繼承人帳戶，即稱該款項為購地投資款項，惟查既稱購地投資款項，則其出資比例多少？何時約定投資？獲益比例分配如何？有無書面約定？原告均未提出確切證明，則執辭以款項之轉入被繼承人帳戶中，即稱出資投資購地顯違反常情，另按私經濟活動頻繁，系爭款項之流轉既無法證明為購地資金，當屬其他經濟活動，原告主張顯不足採。
（六）另主張原告乙○以自有土地合建款四八、○○○、○○○元清償被繼承人代其出資購地款項，該款項確為乙○所有‧‧‧等節；按系爭四八、○○○、○○○元，原告主張係於八十一年以基隆市深奧坑土地與幸府建設公司合建，建築執照計有六張，日期自八十一年四月三十日起，幸府公司取得之合建建築融資款四八、○○○、○○○元支票，交予受贈人乙○，而受贈人即於八十一年十二月八日存入被繼承人帳戶，該四八、○○○、○○○元應視為贈與金額，按系爭四八、○○○、○○○元，原告先係主張為建築融資款，若係建築融資款則應專款專用，經被告電話詢問承辦建築融資貸款銀行之作業，有關建築融資，應依建築經理公司或建築師，依建築進度核給，建築融資款僅能用於興建建物之用途，因此融資公司會將款項交給原告，由原告轉支付給被繼承人，其應屬與合建事務相關，此由本件原告主張之合建土地，合約係由被繼承人簽約，並非由原告乙○簽約，應可應證，又系爭四八、○○○、○○○元之來源，原告復主張為土地融資款，按土地融資款項亦應專款專用，僅得用於購地或整地用途，何以會匯給被繼承人？再查原告主張系爭四八、○○○、○○○元，若係受贈人返還予被繼承人，則其借貸因果關係如何？借貸款項多少？有否支付利息？如何償還？原告均未能舉證，且款項與本件系爭贈與資金金額懸殊，前後主張均不相同，真相不明，自不足採信。
三、綜上，本件就被繼承人出資為原告乙○購地一節，被告業已查明其資金流向，其形式及實質均已符合前揭遺產及贈與稅法第五條第三款規定視同贈與要件，且被告業已依規定通知原告補報贈與稅在案，是本件應無不合。
理 由
一、按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應棵徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」分別經財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號及七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋在案，核與遺產贈與稅法相關規定尚無違背，可予參酌適用。
二、原告等之被繼承人曾阿同於八十二年二月二十三日死亡，經被告查得其生前於八十一年六月二十日以自有資金一○○、二二七、一八○元替其子即原告乙○購買坐落基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段七六─二八、七六─一六地號等二筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分十分之六。被告初查依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，於加計該年度八十一年三月三日贈與原告乙○一、六○○、○○○元及同年六月十九日贈與配偶即原告甲○○○一、六二○、○○○元，計前次贈與三、二二○、○○○元，核定八十一年度贈與總額為一○三、四四七、一八○元，淨額為一○二、九九七、一八○元，以繼承人即原告等為納稅義務人，補徵贈與稅額計四六、一二四、六六九元。原告等不服，申經復查結果，除就贈與配偶即原告甲○○○一、六二○、○○○元部分准予註銷外，其餘部分未准變更。原告等對被告認定該一○○、二二七、一八○元為贈與部分，仍有不服，主張如事實欄所載。茲就兩造爭執，判斷如次：
（一）本件繼承人甲○○○等六人，是否為贈與稅納稅義務人？就原告主張繼承人甲○○○等六人，非屬受贈人，能否成為贈與稅納稅義務人？或繼承人乙○雖屬受贈人，但能否成為本件贈與稅納稅義務人一節，按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無抵觸。最高行政法院著有九十二年九月份庭長法官聯席會議決議可參，是本件被告先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，並無違誤，原告就此所為之主張，要無可採。
（二）本件課徵贈與稅金額有無違誤？１查原告等之被繼承人曾阿同於生前八十一年六月二十日具名與地主陳周鈴珠、
陳泰平及周劉桃等四人簽約購買基隆市○○區○○○段牛稠領小段七六之二八及七六之一六地號土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟，買賣總價款一三八、五三一、七○○元，加計依約由買方（被繼承人）負擔之土地增值稅、契稅、登記費、代書費，全部應付價款為一八○、五六九、○八○元，而系爭房地登記予於原告乙○及案外人壬○○○（持分分別為十分之六及十分之四）名下，乙○部分應付款為一○八、三四一、四四八元，壬○○○應分攤金額為七二、二二七、六三二元，價金業已全部支付之事實，為兩造所不爭執，自應認為真實。準此，則曾阿同訂約付款購買系爭土地房屋，登記為乙○所有之十分之六金額一○八、三四一、四四八元部分，除乙○能證明係由其資金支付外，依法即應認定為曾阿同對乙○之贈與，被告以依其所能查得被繼承人實際支付之款項而僅核課贈與一○○、二二七、一八○元，其餘六百餘萬元未予論究，已屬從寬核定，合先敘明。
２茲原告爭執，應就被告所查得被認定為本件贈與之付款金額一○○、二二七、
一八○元中，再扣除壬○○○存入曾阿同帳戶之三二、八八九、八○○元一節，惟查關於曾阿同訂約購買登記十分之四價款七二、二二七、六三二元予壬○○○部分，被告並未列入贈與範圍，而壬○○○就該款本有返還曾阿同之義務，從而，無論原告所主張已查得壬○○○存入曾阿同四四、○○○、○○○元或被告所編明細表所列壬○○○已還款四七、○○○、○○○元（按應另加八十一年八月三十日還款五、○○○、○○○元）等金額，因均在壬○○○所應返還之七二、二二七、六三二元範圍內，要與乙○無關，自不得將其自乙○獲得贈與金額內減除；且依買賣契約曾阿同為買受人，由曾阿同付款為常態事實，而原告所主張由乙○或壬○○○付款，係屬變態事實，原告就此應負舉證責任；又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」大法官會議著有釋字第五三七號解釋可參，是以本件原告就其掌握中之付款事實，經被告通知，迄未能提出全部資料，以供查核，則被告依契約記載，認定該不動產價值十分之六金額範圍內之一○○、二二七、一八○元為曾阿同對乙○之贈與金額，除後述應扣除部分外，其核定要無不合。
３至原告乙○主張以其所有座落在基隆市○○區○○段深澳小段十三地號共二十
二筆土地（面積二二、四六二坪）和幸府建設公司合建後售得之款項四八、○○○、○○○元，於八十一年十二月八日由幸府建設公司開具台灣區中小企業銀行基隆分行甲存一六八九─九帳號支票（票號AH0000000）指名乙○背書後存入被繼承人在台企銀基隆分行活儲00000000000帳戶內完成償還被繼承人後，隨即於次日十二月九日償還郭忠男四五、○○○、○○○元，有銀行帳卡、支票存根紀錄及幸府建設公司傳票卷可稽，被告就該事實亦無爭執，足認乙○有於被告調查日前返還曾阿同四八、○○○、○○○元之事實，參照首開財政部七十二年台財稅第三一二九九號及六十七年台財稅第三五四一九號函釋意旨，自應准自本件贈與金額中扣除。被告雖主張合建契約由曾阿同出名簽定及原告主張款項來源為土地融資款應專款專用等，惟查，被告對受贈人乙○為地主並無爭執，而該合建契約開頭已載明「同立土地合建契約人地主乙○、陳玉鶴（以下簡稱甲方）」等字樣，已難認乙○與該契約之簽訂無關，且查，買賣契約為債權契約，其訂約人並不以所有權人為限，是本件縱該契約由曾阿同出名訂立，對該契約之效力不生影響；又該合建契約簽定對象為杜却，雖非幸府建設公司，但由其建造執照起造人確為幸府建設公司，則由幸府建設公司付款予地主乙○，亦無不合，至於其間尚存有若何關係及幸府建設公司土地融資款有無違反專款專用等情事，要非本件所需過問。
４原告另主張曾阿同之資金來源中，另有戊○○「插花」投資一六、八五○、○
○○元，亦應扣除一節，惟查，戊○○在本件中係屬第三人，在曾阿同所購買之系爭房地中，並無其持分，該款存入曾阿同帳戶後即屬曾阿同之資金，至於彼二人間如何約定，僅屬其二人間之關係，曾阿同該款即非來自乙○，則自不能認為屬於乙○之資金而得扣除。
５另原告主張尾款六九、二三一、七○○元，係以本件土地向中聯信託公司抵押
貸款一億伍仟萬元中，以乙○、壬○○○為義務人兼連帶債務人，另以杜却為連帶債務人，貸得款項，依各自比例，直接交付地主，非透過曾阿同交付，提出壬○○○說明書、抵押權設定登記及證人證言為證一節，經查，原告迄訴願及本件起訴時止，僅主張上述四八、○○○、○○○元為乙○之資金，從未主張尾款部分係由乙○、壬○○○以系爭土地向中聯信託公司抵押貸款一億伍仟萬元中支付；且依原告提出之土地謄本記載，其借款人（債務人）為乙○、壬○○○及杜却，並非僅乙○及壬○○○二人；另中聯信託公司將一億伍仟萬元於八十一年八月十八日撥入壬○○○臺灣中小企業銀行基隆分行後，壬○○○於翌日提款二五、○○○、○○○元、二五、○○○、○○○元、一三、六九、一二八元、二五、○○○、○○○元、二、六七二、四四九元，及其後數日之提款，均無六九、二三一、七○○元之合計數字，原告及證人既未能提出實際付款之證據，以供斟酌，自不能單憑壬○○○八十五年七月出具之詳情不明之說明書及證人杜鎮川於十年後在本院陳述之不確定證言，即予採信；更何況①原告於起訴狀中自陳壬○○○於八十一年八月十八日（即原告所稱取得一億五千萬元貸款支付尾款之日）後之八十一年八月三十日猶償還曾阿同五、○○○、○○○元；②前述原告所主張付款流程明確，業經本院採信為乙○資金之
四八、○○○、○○○元係幸府建設公司在八十一年十二月八日始開立支票與乙○，由乙○作為還款之用，則原告在此所稱之「由八十一年八月十八日撥入壬○○○帳戶之一億五千萬元貸款中支付尾款六九、二三一、七○○元」一節，在時間上即有矛盾，即焉有尾款先於「四八、○○○、○○○」先行支付之理？從而，原告所稱以該一億五千萬元貸款所得給付尾款一節為不足採信。至其貸款所得連同同年十一月間以深澳坑段土地抵押貸款七億五千萬元及二億九千七百六十萬元之用途如何，要非所問。
６從而，本件被告所核定之贈與金額一○○、二二七、一八○元中，原告主張應
予扣除四八、○○○、○○○元部分為有理由，訴願決定及原處分關於此部分認定為贈與金額尚有未洽，應由本院依行政訴訟法第一百九十七條後段規定，以確認此部分之贈與金額為五二、二二七、一八○元代替之。
三、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百九十七條後段、第一百零四條條，民事訴訟法第七十九條前段、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十五 日
書記官 楊子鋒