臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五九三號
原 告 甲○○
乙○○訴訟代理人 葉大殷律師
李元德律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華（主任委員）住同右訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因會計師法事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月九日台財規字第○九一一四五○九一五號函附會計師懲戒覆審委員會覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○、乙○○受託辦理私立精鍾商業專科學校（下稱精鍾商專）民國（下同）八十一學年度財務報表及決算書表之查核簽證，精鍾商專涉嫌自八十一至八十六學年度向教育部虛報教師人數，詐領補助費，違反教育部改善師資獎補助款運用之規定，因精鍾商專八十一學年度財務報表及決算書表係委託原告查核簽證，教育部向原告調閱八十一學年度查核工作底稿，經教育部審查發現原告涉有規避該部查詢、事後補作查核程序、老師人事費之查核證據不足與查核標的不當，及其他審計專業能力欠缺而廢弛應盡義務等情事，經教育部移付懲戒並經被告審認原告等顯有疏失，違反會計師法第八條、第十七條及第十九條等規定，決議應予停止執行業務二個月之處分。原告等不服，提起覆審，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、覆審決議及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、關於本案原處分指稱原告事後補作查核程序部分：本案原處分及覆審決議認定原告第二次補送教育部之工作底稿係於事後補作，無非係以：原告前後二次檢送受查學校八十一學年度財務報告查核工作底稿之人員簽名及內容不同；與原告事務所業務相同之廣益會計師事務所，八十七年十二月初再派員赴受查學校查核；三、本案八十七年受查學校爆發弊案時，檢調關切重點在於人事支出，而原告八十七年十二月間補送之特別查核事項工作底稿，亦僅有與改善師資有關之人事支出之查核，而無儀器補助款及訓輔補助款相關之查核云云。惟查：
１、事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎，改制前行政法院六十二年判字第四○二號判例著有明文；又認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，同院六十一年判字第七十號判例亦有著；再查，行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法，最高行政法院三十二年判字第十六號判例有明示。
２、本案原告前後二次檢送受查學校八十一學年度財務報告查核工作底稿之人員簽名及內容不同，乃因查核工作原本即係以團隊方式分工進行，由團隊中之數名查帳員對於不同部分進行查核，再由會計師複核，或部分項目由會計師查核，此乃一般會計師事務所進行財務報表查核程序之常態，非原告之事務所所獨有，原告第二次檢送教育部之工作底稿，係將相關「補助經費運用」之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」底稿，僅係彙總整理資料，而查帳人員既有多數且所查項目不同，則底稿上所顯現之人員簽名及內容自會有所不同，被告將此一正常現象穿鑿附會，竟以「極可能」原告八十二年於廣信益群會計師事務所執業，而八十七年至廣益會計師事務所執業、廣信益群會計師事務所與廣益會計師事務所業務「相通之可能性頗高」等推測之詞，指為原告事後補作工作底稿，實屬無稽。
３、原告雖於八十七年間已至廣益會計師事務所執行業務，然本案與原告轉換執業事務所根本毫無關連。廣益會計師事務所於八十七年十二月間向受查學校調閱查核資料乙節，係因廣益會計師事務所受受查學校委託，處理該校八十六學年度財務報表查核事宜，因當時檢調單位已在進行所謂「弊案」之調查，為求審慎起見，並避免正常之查核作業無端受牽連，廣益會計師事務所方行調閱該校八十一至八十六學年度之資料，確認前期相關之帳務始末，並非僅調閱八十一學年度之資料，可知廣益會計師事務所縱有向受查學校調閱相關資料，亦係在履行其受受查學校委託之查核工作，與原告有何關連？被告竟以廣益會計師事務所八十七年間有赴受查學校查核資料，即遽然指稱原告工作底稿係事後補作，其屬羅織，甚為灼然。
４、至於原告第二次檢送教育部之工作底稿中，僅有與改善師資有關之人事支出之查核，係因原告第一次檢送教育部關於受查學校八十一學年度財務報表查核工作底稿後，教育部認為有所不足，於八十七年十一月十日，以台（八七）會㈡字第八七一二七七九七號函，指摘原告於查核受查學校關於教育部改善師資之補助款，並未依教育部相關規定辦理，要求原告之事務所提出答辯，從而針對教育部函文，原告乃於八十七年十二月九日提出答辯書，並針對教育部前開函文檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，迺被告竟將此指為原告係因八十七年檢調單位關切重點在於人事支出，而原告補送之工作底稿亦偏重人事支出，顯屬事後補作云云，根本係未明事實，任意指摘。
５、綜上，原告絕無事後補作工作底稿之行為，被告憑其毫無根據、自以為是之臆測，在全無具體、明確證據之情形下，竟以原處分認定原告有違法事實並為處罰，顯違認定事實應依證據此一最基本之證據法則，揆諸前開判例意旨，原處分顯屬違法。
㈡、關於原處分稱原告「查核證據不足」，以及「人事費用支出之查核標的，僅含部分新增教師而非及於全部教師」之部分：
１、原告係受受查學校之委託，為一般性財務報表之查核，並非針對弊案之專案特別查核，原告已依查核一般性財務報表應遵循之準則進行查核，並無違反專業注意義務或廢弛職務之情形：
①、按原告受託辦理受查學校八十一學年度財務報表之查核簽証，為接受學校之一般
委任查核案件，查核項目為財務報表，此有客戶聲明書為証。而原告於辦理此項查核案件當時，確已依照一般公認審計準則、會計師查核簽証財務報表規則及會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項之相關規定辦理，並無違反會計師法第八條、第十七條之規定，此由原告之相關查核工作底稿三冊，包括例行查核事項底稿、內控查核事項底稿及特別查核事項底稿即可証明。
②、而業務事件主管機關教育部於系爭委任案件事隔四年後，因受查學校被檢舉疑有
弊案發生，致該部承辦人員以事後查核舞弊案件之特殊觀點看待此一案件，並指摘原告查核程序與查核標的不當，無法查出受查學校有虛報教師人頭情事，實有未當。
２、關於原處分指稱原告「查核證據不足」部分：
①、受查學校八十一學年度接受教育部補助款計新臺幣（下同）一七、六○四、一九
九元，包括儀器設備補助款一三、三○○、○○○元，師資補助款一、九四三、四二九元，訓輔補助款一、○八七、七七○及其他補助款一、二七三、○○○元，其中儀器設備補助款一三、三○○、○○○元與師資補助款一、九四三、四二九元，金額合計一五、二四三、四二九元，佔補助款比例百分之八六．五九。經查核儀器設備補助款部分之運用，係用於購買資訊軟硬體設備及圖書等，經查核其用途並無不符規定情形。
②、另經核對該校八十一學年度「改善師資執行情形」，確認教師補助款用途有四項
：增聘教師七位經費一、七一七、三二○元；教師研習經費一○、○○○元；改進教學經費一一五、四○五元；教師升等送審經費一○○、○○○元，合計一、九四二、七二五元。進行查核時採重大性原則，針對增聘教師七位經費
一、七一七、三二○元（約佔補助款一、九四三、四二九元之八八．三七％），抽查其中教師三位經費一、○八○、二八八元（約佔增聘教師經費一、七一七、三二○元之六二．九一％），抽查其中八十一年九月、十二月及八十二年四月發放作業情形（特別事項工作底稿參照）。因該校係將教育部補助款併同學校教師薪資發放，經查核各該月份薪資表、銀行轉帳證明、所得扣繳憑單及教學課表等並無不符之處。
③、而對於該校人事費之查核程序，係由帳載金額核對傳票，再由傳票核對薪資印領
清冊、銀行轉帳證明及所得扣繳憑單等相關憑證文件。八十一年度人事費帳列金額四二、九二一、二九五元包括：教學及訓導支出之人事費帳列金額三五、一
二八、三六三元，抽查金額一四、六一五、九九九元，抽查比例百分之四一．六一。行政管理支出之人事費帳列金額六、三八二、九三二元，抽查金額四、二二○、二一四元，抽查比例百分之六六．一二。董事會支出之人事費帳列一、四一○、○○○元，抽查金額一、二五○、○○○元，抽查比例百分之八八．六五。因該校薪資發放作業係每月月底發放一次，故以按月彙總方式，查核薪資計算是否正確，是否已經受領人印領、銀行轉帳支付金額是否相符等均已註記於查核底稿中（查核底稿五○三、五○三─一、五○二、五○二─一、五○一、五○一─一等頁參照），自無所謂「查核證據不足」，且上項人事費經抽查結果並無憑證不符情事，更無「明知不實」可言。
３、關於原處分指稱「人事費用支出之查核標的，僅含部分新增教師而非及於全部教師」之部分：
①、審計係採抽樣原則（審計準則公報第二十六號第四條、第四號第五條、第十四號
第五條規定參照），查核工作係以抽樣基礎進行，一般查核程序實務上不可能進行「全面性」之查核。原告以其專業判斷進行抽樣，取得足夠而適切的證據，而對財務報表表示意見。
②、針對八十一年度師資人事費帳列金額三五、一二八、三六三元，抽查金額一四、
六一五、九九九元，抽查比例百分之四一．六一。原告均已依審計準則規劃，以帳列金額大小為標準，決定抽查金額，進行適當之查核工作，查核結果並未發現重大不符情事，是既依一般公認審計準則執行，何錯之有？
③、教育部既未依法頒訂特殊查核程序，原告規劃查核程序時，係本諸會計師之專業
經驗及判斷，及審計準則規定，並無任何不當，不能僅憑教育官員之主觀意見或內規即任意指稱原告違法。
４、原處分以原告違反教育部「會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項」之規定，即屬違反行為時會計師法第八條所謂之業務事件主管機關「法令」，並處原告以懲戒罰，實有違法律保留原則之違法：
①、按裁罰性行政處分，因涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應
由法律定之，法律若授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符憲法第二十三條法律保留原則之意旨，司法院大法官會議釋字第三九四號解釋著有明文。
②、違反業務事件主管機關之「法令」，既為違反會計師法第八條懲戒處罰之構成要
件，依前開大法官會議解釋意旨，該等「法令」自亦應限於法律或法律所授權行政機關制定之命令，未經法律授權而由行政機關自行制訂之命令或規則，既不能限制人民之權利或課與人民義務，縱有違反之，自不應成為裁罰性行政處分處罰之構成要件內容，否則，亦有違法律保留原則。
③、查教育部所頒之「會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項」，
並無任何法律之授權，其非屬法規命令甚明，然原告如前所述，於進行本案一般財務報表之查核時，亦皆已遵守該注意事項之規定，並無違誤。退萬步言，縱使原告或有未遵守該等注意事項之情形，然因該注意事項並非法規命令，實不應成為會計師法第八條所謂之業務事件主管機關「法令」，更不得憑此即遽指原告有違反會計師法第八條之規定，而構成同法第三十九條第六款之懲戒事由。原處分以原告違反教育部「會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項」之規定，即屬違反行為時會計師法第八條所謂之業務事件主管機關「法令」，並處原告以懲戒罰，實有違法律保留原則之違法。
㈢、關於被告指稱原告之其他缺失部分：
１、關於指摘原告規避出具已提供全部工作底稿之證明：被告雖又以原告未依教育部之要求，檢送其餘有關簽證事實之文件及工作底稿，且未依教育部要求，出具已檢送所有簽證事實之文件及查核工作底稿之證明，故有違反會計師法第十九條云云。然查，原處分顯有違反「處罰性法律應作嚴格解釋方法」以及違反「法律保留原則」之違法：
①、按法律之適用，乃以正確的解釋為先決條件，因此，法律之解釋乃法律適用之先
前步驟及不可或缺的一環；次按，現代法治國家，因保障人民之自由與權利，因此，對於制裁性法律之解釋與適用，尤著重於嚴格之文義解釋方法，此參吳庚前大法官著「行政法之理論與實用」所述即明；上開嚴格解釋的要求，乃係因憲政主義下的憲法以人民基本權的保障為原則，允許國家對之加以限制則為例外之情形，對例外之解釋應從嚴以對，由上論證，足徵被告倘欲對原告論以原處分之處罰，被告必須先確定據以處罰之法令涵義，即正確的解釋法令，方能作成具有特定法律效果之處置，蓋此殆為適用法令之際必然之正確程序。
②、本案原處分作成時之會計師法第十九條規定，會計師執行業務所為之簽證，業務
事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，會計師不得拒絕或規避。由於違反本條時，依同法第三十九條第六款之規定，將構成懲戒事由，故依上開「處罰性法律應作嚴格解釋方法」之原則，對於所謂「有關簽證事實之文件及審核工作底稿」及「會計師拒絕或規避」之解釋，即應嚴格為之。
③、而教育部雖於八十八年三月十七日以台八八會㈡字第八八○二七○三七號函，要
求原告進行受查學校八十一學年度財務報表查核作業當時所屬之廣信益群會計師事務所於文到三日內將其餘之有關簽證事實之文件及審核工作底稿送部，並請廣信益群會計師事務出具已將所有簽證事實之文件及審核工作底稿送部之證明二份，然廣信益群會計師事務所遲至同年四月十二日才收受該文，此有郵局之掛號郵件收件回執可稽。
④、由於原告經二次檢具資料送交教育部後，並無其他相關文件資料可再行補送，故
對於教育部前開函文並未積極回覆，然如此絕不等同對於教育部取閱資料之「拒絕或規避」。按前開會計師法第十九條所稱「拒絕或規避」，應係會計師確實持有尚未提供之相關之簽證事實文件或審核工作底稿，而於業務事件主關機關查詢或取閱時，刻意拒絕提供或規避不予提供，方才構成，本案原告係因已無資料可再提供，而單純未予回覆，並非有資料而不提供，與會計師法第十九條所規範意旨並不相同，依「處罰性法律應作嚴格解釋方法」之原則，顯不應將原告本案之情形，認作係「拒絕或規避」提供資料。
⑤、至於原告未出具證明切結書，係因前開教育部函文係要求廣信益群會計師事務出
具證明，而非要求原告出具切結，原告縱未依該函文出具證明結書，本即不應因此認為原告違反會計師法第十九條之規定。更且，會計師法第十九條僅規定會計師有提供相關簽證事實文件或審核工作底稿之義務，並無明定會計師有出具證明切結書之義務，且教育部所要求出具之「證明切結書」，依「處罰性法律應作嚴格解釋方法」之原則，亦不在會計師法第十九條所謂「有關簽證事實之文件及審核工作底稿」之範圍內，原告即使未依要求提出該等切結書，亦無任何違反會計師法第十九條之規定可言，被告竟以此為由，認定原告有違反會計師法第十九條之缺失並作成原懲戒處分，原處分顯有違反「處罰性法律應作嚴格解釋方法」原則以及違反「法律保留」原則之違法。
２、關於原告於懲戒程序答辯狀中使用「順查」、「逆查」、「衡量基準」以及「系統抽樣」等用語，而遭原處分認定構成本案「其他廢弛職務事項」，並作成懲戒處分之部分：
①、查行政機關行使公權力、從事行政活動，不得將不具事理上關聯的事項與其所欲
採取的措施或決定相互結合，易言之，行政關所為之決定，不得根據不相關之因素作成，否則即為牴觸「不當聯結禁止」之原則（又稱與事件無關之考量），此參臺中高等行政法院九十年度訴字第一三八六號判決意旨、學者陳清秀所著「行政法的法源」及趙義德所著「析論不當聯結禁止原則」一文即明。
②、本案原處分係針對原告等查核受查學校八十一學年度財務報表時，以及教育部八
十七年間向原告調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，而原告於懲戒程序中答辯狀之用語，與前開二事實並不相干，詳言之，原告於答辯狀中用語妥當與否，與原告在查核受查學校八十一學年度財務報表，以及教育部八十七年間向原告調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定，並無關連，迺被告竟將此當作本案懲戒處分考量之因素，並實質影響本案懲戒處分輕重之結果，原處分此種與事件無關之考量，顯有牴觸「不當聯結禁止」原則之違法。
二、被告主張之理由：
㈠、原告等要求調取有關資料並於閱卷後引用卷內證據資以指摘，惟按會計師法第四十一條第二項規定，會計師有第三十九條情事時，業務事件主管機關或所在地主管機關，得列舉事實，並提出證據，逕報中央主管機關交付懲戒。而按例各業務事件主管機關審查會計師疏失案件認有移付懲戒之情事者，多依前揭規定檢附有關證據（主要包括會計師查核工作底稿正本）交付被告審理，如會計師於被告審理要求答辯期間或提起覆審、行政訴訟期間有需要參閱工作底稿內容，可至被告處閱覽並影印有關資料，故無將查核工作底稿送還或送交會計師懲戒覆審委員會、高等或最高行政法院及原告等之必要。本案原告等曾於提起行政訴訟期間，多次委任代理人到被告處影印工作底稿及有關資料，為保持有關查核證據之完整性及提高行政效率，原告等之相關查核工作底稿仍應留存被告處為宜，先予敘明。
㈡、原告等訴稱查核精鍾商專八十一年度財務報表人事費支出之查核證據不足且抽樣母體有誤云云，惟按行為時「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」（下稱注意事項）第十一點第五款規定，會計師應注意查核私立學校最近三個年度（含決算年度）接受教育部補助經費之運用，是否符合教育部有關規定，而「教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點」（下稱查核要點）對於教育部補助私立專科以上學校之各項計畫經費亦有相關規定。查本件原告等查核精鍾商專八十一學年度財務報表人事費支出是否符合前揭規定之工作底稿，僅有底稿編號五○一、五○一─一、五○二、五○二─一、五○三、五○三─一及特別事項查核工作底稿對新聘教師之抽核等，而上開工作底稿內容主要係為稅務簽證目的而作相關憑證之抽核（此由工作底稿之表頭包括帳列、調整、認列及稅簽申報金額等項目可知），而針對人事費所抽核之憑證僅有薪資印領清冊或代領清冊乙種，並未針對所抽核各月份人事費支出項目之內涵及性質，有任何查核或說明，另原告等於特別事項查核工作底稿雖已針對新聘教師進行抽核，惟其僅抽核增聘教師四位之扣繳憑單、印領清冊及課表等憑證，未針對精鍾商專全體教師為查核標的作抽核，原告等所執行之抽核程序，僅能確定該校支付所抽核四樣本教師人事費是否確實，其證據不足以證實精鍾商專向教育部申請改善師資補助款之經費及運作是否符合教育部之有關規定。
㈢、次查原告等查核固定資產之工作底稿一四○─一四七，只列示各固定資產大項之期初餘額、本期增加數、本期減少數及期末餘額等四欄，並對本期增加部分，抽核發票及外來憑證，僅為固定資產取得成本之查核，而非查核其用途。依據行為時「查核要點」第二點及第七點規定，補助款應設置專帳管理並依規定核實支用，核原告工作底稿中，對於精鍾商專購置固定資產交易，何者係使用教育部補助款、何者係使用自籌款，均未指明，無從證明原告已依「注意事項」第十一點第五款規定，查明補助款運用是否符合教育部規定及所購置設備是否有效管理使用。又原告等第一次檢送之八十一學年度工作底稿內，對於教師人事費之查核，僅有五○三─一乙頁抽核印領清冊及轉帳證明等，足以佐證薪資費用之支出取有合法憑證，並未依「注意事項」查明補助款之運用是否符合教育部規定。另嗣後檢送之特別查核事項工作底稿乙卷（事後補作），僅就新聘教師抽核其中四人，而未以全體教師為抽樣母體，即主張已就精鍾商專八十一學年度師資人事費用支出進行抽查，抽查比例為４１．６１％，應無查核證據不足云云。惟依據行為時「教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點」第二點規定，教育部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，故原告等實應就精鍾商專全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，而非僅以查核新聘教師是否達標準或僅查核相關教師支付憑證為已足。其事後補作之查核底稿，因抽樣方法未當，亦未足以佐證精鍾商專向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定。基此，原告等核有未依行為時「注意事項」第十一點第五款規定，查明精鍾商專對於教育部補助經費之運用，是否符合教育部規定及有效管理使用情事，即遽予出具查核報告，而有違反會計師法第十七條規定情事。另教育部所訂前開「注意事項」，係教育部基於職權，對多數不特定人民就一般事項所作對外發生法律效果之規定，為職權命令之一種，為補充私立學校法所未規定之細節事項，內容未牴觸法律或法規命令內容，而屬行政程序法施行前行為時有效之法令，原告等違反行為時「注意事項」規定，被告及會計師懲戒覆審委員會據以核認其違反會計師法第八條規定，尚無不合。
㈣、按會計師法第十九條規定，會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，會計師不得拒絕或規避。查本件教育部曾於八十七年十月六日函請原告等提供精鍾商專八十一至八十五學年度之工作底稿及相關作業資料，惟原告等於八十七年十一月二日僅提供部分工作底稿，復經該部於八十七年十一月十日請原告等提出補充說明後，原告等再於八十七年十二月九日補充特別查核事項相關查核資料，為確定原告等業將有關查核資料全數送部，教育部爰於八十八年三月十七日請原告等出具已將全數簽證事實之文件及審核工作底稿送部之證明，並請其將八十六年度簽證事實之工作底稿一併送部，並出具上開證明文件，惟原告等僅於八十八年四月十九日依該部函示檢送八十六年度工作底稿，並未依教育部之規定提出八十一至八十六年度查核工作底稿已全數送部之證明。原告等辯稱當時正值事務所旺季，為詳研後撰文，特電洽同意寬限數日，並無拒絕提供之意等云云，經查教育部於八十七年十月六日函請原告等提供八十一年度查核工作底稿，而原告等卻二次遞送，該部為求週延，爰再請原告等提出工作底稿業已全數送部之證明，而原告等遲未出具該等證明文件，此為原告等所不爭，是原告等自難免除其違反會計師法第十九條規定之事實。
㈤、次按教育部於八十七年十月六日函請原告等行為時任職之廣信益群會計師事務所及精鍾商專續後委任之廣益會計師事務所，提供八十一學年度至八十五學年度查核精鍾商專之作業底稿及相關作業資料，原告等所屬廣信益群會計師事務所於八十七年十一月二日檢送工作底稿之函文即明白載示「本事務所應鈞部業務需要提供精鍾商專八十一學年度及八十二學年度查核工作底稿共四卷」。系爭學年度查核底稿僅共四卷，並未包括特別查核事項工作底稿，原告等嗣於八十七年十二月九日檢送之「特別查核事項工作底稿」乙卷，顯係原告為因應教育部八十七年十一月十日所質疑事項而補作。又原告等所補送之特別查核事項工作底稿，係彙編其對精鍾商專八十一學年度及八十二學年度師資補助款之查核底稿，原告等於聲請覆審時，辯稱因涉及專業判斷及重要性較高之查核事項，故由原告等親自彙總資料整理分析，另行彙總裝訂成冊，俾利瞭解資金流程。惟查工作底稿之裝訂方式，應與所稱為瞭解精鍾商專之資金流程無關，次查該等另行歸檔之工作底稿內容，為與當期財務報表有關之查核紀錄，性質屬當期檔案。依據審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第十二條、審計準則公報第三號第十四條第三點及行為時會計師查核簽證財務報表規則第十八條等規定，原告等所檢送特別查核事項工作底稿中有關八十一學年度師資補助款之查核工作底稿，應與當期其他檔案彙訂，並無與八十二學年度查核工作底稿彙訂，作成特別查核事項工作底稿乙卷，另行歸檔之理。
㈥、另原告等於被告要求答辯時，稱因先前教育部已調走查核工作底稿，為撰寫補充說明所需，故派員至精鍾商專，將原查核取得資料與精鍾商專核對，斯為慎重之舉；嗣於聲請覆審時，改稱係應精鍾商專請求協助辦理八十六年度所得稅結算申報，順便略為核對資料，以利申報；復於行政訴訟準備書狀，再改稱係因廣益會計師事務所依精鍾商專委託，處理該校八十六學年度財務報表查核事宜，因當時檢調單位已進行弊案調查，為求審慎起見，並避免正常之查核作業無端受牽連，廣益會計師事務所方調閱該校八十一學年度至八十六學年度之資料，確認前期相關之帳務始末，與原告等無關云云；惟按查核工作底稿為查核報告表示意見之依據，會計師於出具查核報告日前即應盡其注意義務，蒐集充分之證據，據以出具查核報告，且教育部要求原告等答辯事項，未逾特別查核事項工作底稿之內容，原告等既已取得足夠證據以出具報告，應無為撰寫補充說明，再請精鍾商專提供及影印資料，並派員至該校核對特別查核事項工作底稿，以取得證據之必要。原告等辯稱為求慎重，故再將原查核資料與學校核對，益凸顯其出具八十一學年度查核報告當時欠審慎、所獲取證據不足及專業注意不足。原告等嗣於行政訴訟改稱係廣益會計師事務所為查核八十六學年度財務報表所需，派員至精鍾商專調閱師資補助款相關資料。惟廣益會計師事務所係自八十三年起始受託查核該校，其調閱並查核八十一學年度師資補助款相關資料，未符一般常情，又八十六學年度財務報表已由廣益會計師事務所於八十七年十月二十二日查核完竣並出具報告，應於查核報告出具時，即已取得足夠與適切之證據，亦無再赴精鍾商專查核之必要，原告等主張理由顯不符常情且前後多所矛盾，亦未足採。
㈦、查廣益會計師事務所於八十七年十一月二十六日傳真請精鍾商專提供八十一學年度至八十六學年度教育部師資補助辦法、師資補助申請及核銷公文、發放清冊、被補助師資扣繳憑單、被補助師資當年度課表、歷年來每月薪資表、轉帳明細及歷年教師補助款明細等資料，此有傳真資料乙紙可證，廣益會計師事務所杜益揚及賴麗雯並於八十七年十二月初赴精鍾商專查核二天。按精鍾商專八十一學年度及八十二學年度財務報表及決算書表，係委由原告等所屬廣信益群會計師事務所查核，至於八十三學年度至八十六學年度財務報表及決算書表，則係委由廣益會計師事務所查核，本案由繼任會計師事務所之杜益揚及賴麗雯至精鍾商專查核八十一學年度及八十二學年度相關資料，又所查核資料與原告等在特別查核事項工作底稿之附件相同，顯未符常情。另原告等對於所補送予教育部之特別查核事項工作底稿乙節，先辯稱係將相關補助經費運用之查核底稿彙編而成，僅係彙總整理資料，非事後補作，復又辯稱係為因教育部要求，於八十七年十二月九日提出答辯時，再針對教育部函文所質疑事項，檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，前後說詞顯然矛盾，且更突顯原告係為因應教育部要求而事後補作相關查核事證。綜上，原告等應教育部要求提供八十一學年度工作底稿，即未涵括特別查核事項工作底稿，嗣後為掩飾其事後補作之事實所為說辭多有前後反覆、未符審計常理之情事，被告及會計師懲戒覆審委員會依據前揭事證，據以核認原告特別查核事項工作底稿係事後補作，要無違反認定事實應憑證據之證據法則。原告等嗣後補作工作底稿，以因應主管機關查核，核已違反會計師法第十七條規定情事，並無疑義。
理 由
甲、程序方面：原告起訴時，被告之代表人為朱兆銓，嗣變更為丁克華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按行為時會計師法第八條規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」。
同法第十七條規定：「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」。
同法第十九條規定：「會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿會計師不得拒絕。」又按「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．．六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：．．．三、停止執行業務二月以上二年以下。」、第三十九條第六款及第四十條第三款分別定有明文。
二、經查，原告甲○○、乙○○受託辦理精鍾商專八十一學年度財務報表及決算書表之查核簽證，精鍾商專涉嫌自八十一至八十六學年度向教育部虛報教師人數，詐領補助費，違反教育部改善師資獎補助款運用之規定，因精鍾商專八十一學年度財務報表及決算書表係委託原告查核簽證，教育部向原告調閱八十一學年度查核工作底稿，經教育部審查發現原告涉有規避該部查詢、事後補作查核程序、老師人事費之查核證據不足與查核標的不當，及其他審計專業能力欠缺而廢弛應盡義務等情事，經教育部移付懲戒並經被告審認原告等顯有疏失，違反會計師法第八條、第十七條及第十九條等規定，決議應予停止執行業務二個月之處分等情，有有原告之工作底稿、特別查核事項工作底稿、教育部八十八年九月二十九日台(八八)會 (二)字第八八一一七六八一號函、被告九十年五月四日決議書 (案號：
00000000000號)、為證，堪信為真實。
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：㈠原告前後檢送之工作底稿所載查帳員及內容不同，係因不同查帳員分工進行查核，並將相關補助經費運用之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」底稿，並非事後補作。㈡原告受託查核精鍾商專之財務報表，已依審計準則、查核私校財務報表注意事項等規定辦理，並無違反注意義務或廢弛職務之情形。㈢教育部所頒前開注意事項，未經法律授權制定，應非屬會計師法第八條所稱之法令，原處分以原告違反上開該注意事項，即屬違反上開會計師法第八條規定，有違法律保留有則。㈣會計師法第十九條並未規定會計師有出具證明切結書之義務，原告已將所有工作底稿檢送教育部，只是未積極回覆已無其他資料，被告竟以此認原告違反上開規定而規避檢查，亦有違誤。㈤原告於懲戒程序中答辯狀因誤植順查、逆查之用語，與原告有無前開應懲戒之事實無關，被告竟將此認構成本案其他廢弛職務事項，並作成懲戒處分之部分，亦有牴觸不當聯結禁止原則之違法云云。
四、本院判斷如下：玆分就原處分所指原告違規情事，分述如下：
㈠、規避教育部之查詢部分：
１、行為時會計師法第十九條固規定：「會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿會計師不得拒絕。」惟該規定所稱拒絕或規避，應指會計師確實有尚未提供之相關簽證事實文件或審核工作底稿，而於業務事件主管機關查詢或取閱時，刻意拒絕提供或規避不予提供，如足當之。
２、經查，教育部於八十七年十月六日調閱八十一學年度之查核工作底稿，原告先於八十七年十一月二日提供工作底稿二卷，嗣教育部審閱，認原告未依行為時查核私立學校財務報表注意事項之規定查核精鍾商專運用教育部補助經費之情形，而函請原告答辯，原告於同年十二月九日提出答辯書時，又檢附特別查核事項工作底稿一卷。教育部為確認原告工作底稿之完整性，乃於八十八年三月十七日再函請原告所屬事務所於文到三日內將其餘簽證之相關資料送部並出具已將所有相關文件交付教育部之證明，然原告未予回覆等情，為兩造所不爭，並有上開函可稽，且原告訴稱已將查核之所有相關文件送交教育部，別無其他資料可提供等語，亦為被告所不爭，復查無其他證據證明原告尚有其他有關簽證事實之文件或工作底稿未提供，亦堪信原告前開主張為真實，則揆諸前開說明，原告既依教育部前開函文，將所有簽證事實之文件及審核工作底稿送交該部，且前開會計師法第十九條並未明定會計師有出具上開證明書之義務，自難僅因原告就教育部前開八十八年三月十七日之來函，疏於回覆及未出具證明書，遽認渠等有拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿之情形，故原處分認原告此部分事實違反會計師法第十九條規定，尚有未合。
㈡、事後補作查核程序部分：
１、教育部於八十七年十月六日函請原告行為時任職之廣信益群會計師事務所及精鍾商專續後委任之廣益會計師事務所，提供八十一學年度至八十五學年度查核精鍾商專之作業底稿及相關作業資料，原告所屬廣信益群會計師事務所於八十七年十一月二日檢送工作底稿之函文已明載：本事務所應鈞部業務需要提供精鍾商專八十一學年度及八十二學年度查核工作底稿共四卷等語，有教育部台 (八七)會 (二)字第0000000函及廣信益群廣信第一一０一號函附卷足參，顯見上開學年度查核核底稿僅共四卷，並未包括特別查核事項工作底稿。嗣教育部審查本件八十一年度查核工作底稿內容，發現只針對每個月之人事費用為勾稽，並未對該部獎勵補助款之運用為進一步之查核，乃於八十七年十一月十日請原告所屬會計師事務所責付原告提出答辯，嗣原告於同年十二月九日提出答辯時，竟又檢附特別查核事項之工作底稿，且該底稿內容所載即教育部前開質疑之改善師資部分，被告認上開特別工作底稿係事後補作，自非無稽。所以本判決以下之論述，不採證原告所提事後補作特別查核事項工作底稿為其有利之證據（但不利於原告部分，則為審判外之自認，得採為證據），先此說明。
２、惟查本件原告被指違規之事實係「受教育部委託辦理精鍾商專八十一學年度財務報表及決算書表之查核簽證，而有違行為時會計師法之懲戒事由」，原告確有事後補作上開工作底稿，以因應主管機關查核之事實，但為主管機關發現，僅係原告補充說明手段拙劣，被告自可不採信其所提之補作之工作底稿內容，作原告有利之證據。甚至若另構成行為時會計師法第三十九條第一款「有犯罪行為，受刑之宣告者」之事由，可依第四十一條之規定另行報請、交付懲戒。此可再從教育部移請交付懲戒函說明三之３亦載明：事後補作特別查核事項工作底稿，有違行為時會計師法第四十三條（即移送法院偵辦）之規定等文字，及原懲戒處分係分年度予各會計師懲戒之事實（有本院另案九十一年度四五四○號、五○五六號判決可稽），亦可知本件懲戒之事實僅限於「原告在受教育部委託辦理精鍾商專八十一學年度財務報表及決算書表之查核簽證」之違規事項，至於事後補作特別查核事項工作底稿，與原告受教育部委託辦理精鍾商專八十一學年度財務報表及決算書表之查核簽證無關，應係另一事實，自不應列入本件懲戒事實之內，否則行政罰之客觀行為範圍將漫無邊際。
㈢、於懲戒程序中誤用順查、逆查用語部分：基於上開理由，則原告於懲戒程序中所提之答辯狀，誤將逆查之查核方式稱為順查，固有疏誤，惟本件係就原告查核精鍾商專八十一學年度財務報表時以及教育部八十七年間向原告調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，至原告於懲戒程序中所提答辯狀之內容有無錯認順查、逆查之查核方式，核與前開事實無關，被告認原告此部分亦構成前揭會計師法第十七條之其他廢弛職務事項，亦非有據。
㈣、綜上所述，以上各事項均不應列入原告懲戒事由。
五、關於原告查核證據不足及人事費用支出之查核標的，未及於全部教師部分：
㈠、按行為時會計師法第八條規定：會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理，其所稱業務主管機關，財政部 (八三)台財證 (六)第０一五六八號函釋：乃指會計師執行同法第十五條所列業務，其業務事件所屬之主管機關而言；會計師查核所出具之報告或文件，經委託人依法令規定向有關機關提出申報者，其法令之主管機關即為業務事件主管機關，該函釋並未逾越法律保留原則，自得援用。再按，私立學校法第四條前段規定，教育部為私立高級中等以上學校之主管教育行政機關，有依同法規定對其主管之私立學校予以獎勵、補助及監督之權責，私立高中以上學校年度之收支預算亦應報請教育部備查並執行之，教育部自屬前開會計師法第八條規定之業務主管機關甚明。又查核私校財務報表注意事項，乃教育部本於其對主管私立學校之前開法定職權，為健全私立學校之運作、瞭解其財務狀況及提昇私立財務報表之品質，而頒訂之職權命令，以補充一般會計師查核簽證財務報表準則、審計準則公報未能函括私立學校特性之細節及程序上規定，其內容並未逾越私立學校法之相關規定，亦未對會計師增加法律所無之限制及義務，自為有效之命令，核屬前揭會計師法第八條所稱：業務事件主管機關之法令，原告受託查核簽證精鍾商專之財務報表，除應依照私立學校法之相關規定外，亦應依前開注意事項辦理，如有違反，即屬違反上開會計師法第八條規定甚明，原告認教育部所頒前開注意事項，未經法律授權訂定，非屬會計師法第八條所稱之法令云云，尚不足採。
㈡、次按，行為時查核私立學校財務報表注意事項第十一點第五款規定，會計師應注意查核私立學校最近三個年度接受教育部補助經費之運用，是否符合教育部有關規定，其因接受補助而購置之設備，是否有效管理使用；又教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點（下稱補助經費查核要點)就教育部補助私立專科以上學校之各項計畫經費亦有相關規定。惟查，原告所稱查核固定資產之工作底稿H-4（圖書儀器設備）、H-5（交通運輸設備）內，只列示各固定資產大項（圖書及博物、交通運輸設備）之期初金額、本期增減、期末餘額，並對本期增加部分，抽核發票及外來憑證，僅為固定資產取得成本之查核，而非查核其用途。依行為時前開補助經費查核要點第二點及第七點規定，補助款應設置專帳管理並依規定核實支用，惟原告之工作底稿中，對於精鍾商專購置固定資產交易，何者係使用教育部補助款、何者係使用自籌款，均未指明，自難認原告已依前揭私立學校財務報告注意事項第十一點第五款規定，查明補助款運用，是否符合教育部規定及所購置設備是否有效管理使用。
㈢、按行為時教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點第二點規定，教育部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，原告辦理查核時，即應就精鍾商專全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，不得僅以查核新聘教師是否達標準或查核相關教師支付憑證為已足。
㈣、末按依首開會計師法第八條及第十七條之規定，本件原告既受教育部委託八十一學年度財務報表及決算書表之查核簽證，若未能依照教育部相關法令規定及一般公認審計準則公報查核精鍾商專八十一年度財務報表及決算書表，即有違反或廢弛業務上應盡義務之情事，若審計專業能力欠缺，無從查核精鍾商專關於財務報表及決算書表之相關事項，則不應受委託，原告自認專業能力足夠，但卻於查核結果產生與專業應注意義務相違之事項，即屬有違反或廢弛業務上應盡義務之情事，原告以本件應查核事項係屬教育部應行查核，原告無從查核，自無故意過失云云，自不可採。
㈤、經查，本件原告等查核精鍾商專八十一學年度財務報表人事費支出是否符合前揭規定之工作底稿，僅有底稿編號五○一、五○一─一、五○二、五○二─一、五○三、五○三─一等，由工作底稿之表頭包括帳列、調整、認列及稅簽申報金額等項目可知，上開工作底稿內容主要係為稅務簽證目的而作相關憑證之抽核而針對人事費所抽核之憑證僅有薪資印領清冊或代領清冊乙種，並未針對所抽核各月份人事費支出項目之內涵及性質，有任何查核或說明，另對於教師人事費之查核，僅有五○三─一乙頁抽核印領清冊及轉帳證明等，只能佐證薪資費用之支出取有合法憑證，無從得知精鍾商專運用補助款是否符合教育部之規定，均足證原告未依前揭查核私校財務報表注意事項規定辦理精鍾商專財務報表之簽證。
㈥、再從原告嗣後檢送之特別查核事項底稿所載，原告僅就新聘教師抽核其中四人，並未以全體教師為抽樣母體，無從佐證精鍾商專向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定，則以事後補作之特別查核事項底稿為原告審判外不利於已之自認內容，亦顯見其抽樣方法自有未當。
㈦、再者，精鍾商專八十一學年度及八十二學年度財務報表及決算書表，係委由原告所屬廣信益群會計師事務所查核，廣益會計師事務所於八十七年十一月二十六日傳真請受查學校提供八十一學年度至八十六學年度教育部師資補助辦法、師資補助申請及核銷公文、發放清冊、被補助師資扣繳憑單、被補助師資當年度課表、歷年來每月薪資表、轉帳明細及歷年教師補助款明細等資料，此有傳真資料乙紙可證，廣益會計師事務所之杜益揚及賴麗雯並於八十七年十二月初赴受查學校查核，所查核係八十一學年度及八十二學年度相關資料，所查核資料又與原告在特別查核事項工作底稿之附件相同。按查核工作底稿為查核報告表示意見之依據，會計師於出具查核報告日前即應盡其注意義務，蒐集充分之證據，據以出具查核報告，原告竟於教育部要求原告答辯事項，再請受查學校提供及影印資料，並派員至受查學校核對特別查核事項工作底稿，以取得證據，是以從原告提出特別查核事項底稿之過程，益顯見原告出具八十一學年度查核報告當時欠審慎及專業注意不足，亦足證原告在證據未蒐集完整前，即遽予出具查核報告，顯有廢弛其業務上應盡之義務，亦堪認定。
㈧、末查，本件審究之要點乃原告是否已盡會計師專業應盡之注意義務，係屬法律適用之問題，原告聲請將本件工作底稿送請會計師公會鑑定，核無鑑定之必要，併予敘明。
丙、綜上所述，被告就原告且未依查核私校財務報表注意事項第十一點第五款規定，查核精鍾商專接受教育部補助經費之運用，是否符合該部有關規定，及是否有效管理使用接受補助而購置之設備，認有違反前揭行為時會計師法第八條、第十七條規定情事，並無不合；至原處分以原告事後補作特別查核事項工作底稿、未出具已提供全部工作底稿證明及懲戒程序中誤植順查、逆查用語部分，認有會計師法第十九條拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿；及同法第十七條之廢弛職務上義務之情事部分，尚有未洽，固不應列入懲戒事由，惟仍不影響原告有前開違反會計師法第八條、第十七條規定情事，而有同法第三十九條第六款之應付懲戒事由，故被告審酌原告疏失情節之輕重及對財務報表之影響等一切情狀，在法律所定之裁量範圍內，依同法第四十條第三款規定決議對原告處以最輕之各停止執行業務二個月之處分，於法並無不合，覆審決議予以維持，亦無違誤，並無因違章事實之減少，而有重新裁量處罰輕重之必要，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十六 日
書記官 黃明和