臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五九六號
原 告 甲○○
乙○○右二人共同訴訟代理人 羅子武律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華（主任委員）住同右訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十一年四月十六日決議，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告二人共同受託查核簽證台中商業銀行股份有限公司（以下簡稱受查公司）民國（下同）八十七年上半年度財務報表，係出具無保留意見之查核報告書，並於「重要查核說明」表示已依一般公認審計準則規定，進行必要之調查與評估，認為該公司內部會計控制制度尚屬健全，遵行測試結果亦稱良好。惟經財政部證券暨期貨管理委員會查核時發現，原告二人無法證明於查核八十七年上半年度財務報告時已依規定對受查公司之內部控制執行必要之調查評估，因認有廢弛職務情事，乃依規定移付懲戒，案經被告決議原告二人各停止執行會計師業務二個月之處分。原告二人不服，聲請覆審，遭會計師懲戒覆審委員會決議駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈覆審決議及原決議處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告二人有廢弛職務情事，乃決議各停止執行會計師業務
二個月之處分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告所為處分，錯認事實，且未依法適用會計師查核簽證財務報表規則第九條及第二十一條之規定，殊未合法。
⒉按「會計師規劃查核工作，應依行業特性及審計準則公報第五號規定，對被查
核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估。如仍信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」、「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」分別為會計師查核簽證財務報表規則第九條及第二十一條所明定。次按「遵行查核程序之目的在於獲取證據，以確定所擬信賴之內部會計控制在查核年度內是否有效持續運作。」、「遵行查核宜就全年度之交易事項予以抽查。查核人員如於期中實施遵行查核程序時，應依其專業判斷決定是否仍須查核期中至期末之交易事項．．．」復分別為審計準則第五號公報第十四條、第十七條所明定。
⒊查原告等確有遵循「會計師查核簽證財務報表規則」，為受查公司八十七年上上半年度之查核工作：
⑴查被告認定原告等有廢弛業務上應盡義務之情事，主要事實論據係以為原告
等所提出之受查公司之查核工作底稿，未見有單獨設置工作底稿載示八十七年上半年度內部控制調查評估之相關資料云云，惟原告等於八十七年處理受查公司之查核工作，係原先由乙○○會計師擔任受查公司財務報表之查核簽證工作，但乙○○會計師於八十七年九月間，因故離職，再由新合夥關係之李淑卿會計師接續承辦此一業務，然而，李淑卿會計師接辦之時，已是屬八十七年十月間，此一工作接任之情事，可參渠等八十七年度之扣繳憑單即明，先予陳明。
⑵次查，原告等遭被告處分期間，兩造疏漏前揭人事更替情事，故未特別注意
乙○○會計師於任職期間對受查公司所為之查核行為內容，經原告於九十一年十月二十五日前往證期會處所調閱原先查核之工作底稿資料時，赫然發現乙○○會計師確曾於八十七年七月二日對受查公司提出財務報表簽證之評估，此有乙○○會計師於八十七年七月二日所為之查核工作底稿記載：「一、受查者組織、人事、財務及業務概況．．．二、受託查核目的：八十七年上半年度財務簽證．．．四、查核風險之評估：該公司（按即受查公司）屬金融業，每年受中央銀行金融檢查處之督導檢查。公司內部並設有直屬董事會之稽核室，綜掌業物、帳務，財務及各項庫存保管品之稽核等事項，執行各種定期及不定期之稽核工作，依據本所以前年度之查核結果，該公司之內部會計控制，應可信賴。」及在該紙工作底稿之下端所親自簽名及編製日期為七月二日等情事可證。
⑶再查，前揭財務簽證之工作底稿日期，在原告出具查核報告重要查核說明之
日期（分別為八十七年七月二十四日及八月五日）之前，因此，即可證明原告等出具受查公司八十七年上半年度財務報表之查核報告書及重要查核說明前，即已編製工作底稿及完成相關內部控制調查評估程序，即已符合「會計師查核簽證財務報表規則」。
⑷被告未能考量受查公司本身為長期營運之老銀行及原告數十年負責簽證財務報表之事實：
查受查公司係創設於四十一年九月，營運至案發之時，已是四十六年之老銀行，且原告對受查公司之財務報表簽證，亦已長達近三十年。而受查公司是一具有完備內部經營典章及健全營運制度之金融公司，此一事實，經監管受查公司之監管小組發表之內部控制聲明書第一點記載：「本公司民國八十七年一月一日至八十七年十二月三十一日之內部控制制度，依據自行評估的結果，謹聲明如下：一、本公司確知建立、實施和維護內部控制制度係本公司董事會及管理階層之責任，本公司業已建立此一制度．．．」亦可為證。且受查公司一向秉持保守穩健原則，使受查公司每年均獲有亮眼之盈益，因此，受查公司在每年正常之營業運作情況下，受查公司之內部控管應絕對可合理予以採信。
⑸原告依近三十年對受查公司查帳之經驗，應有權責依專業判斷決定遵循測試之抽核時點與範圍：
原告對於受查公司之內部控制之評估與全年度交易行為遵行測試之抽核，係每年持續性之查核工作，又因受查公司既非屬初次查核，原告基於以前各年度對受查公司之歷史背景及營運等情，均有深入瞭解之前題下，當可依自有之專業判斷，決定其遵循測試之抽核時點與範圍，此亦為審計準則公報第五號公報「內部會計控制之調查與評估」第四條規定：「會計師依照一般公認審計準則執行查核工作時，應依本公報規定對受查者內部會計控制制度作適當之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」之旨趣相符。又自原告提出八十七年七月二日工作底稿資料內容，即屬專業判斷內容之一，而無廢弛職務上應盡義務之情事。所以，被告未思及上情，驟予認定原告八十七年度上半年度查核工作底稿無法提出其已依「重要查核說明」所述等確切證據云云，即屬有誤，不足採信。
⑹原告查覺受查公司將來內控運作之異常，並以專業判斷內控測試之時點，實屬已盡簽證會計師之職責：
原告於八十七年度七月初查核受查公司八十七年度上半年度財務報表時，已經略悉市場派廣三集團總裁曾正仁花費鉅款大量收購委託書，企圖入主受查公司，原告即基於專業判斷，在當年十月份股東臨時會對董、監事及董事長改選時，必定有大幅度之人事調動，進而影響受查公司內部之控管運作，而完全與以往狀況大不相同。所以，原告基上理由及考量，特將當年度內控遵循測試之重要時點，安排在受查公司十月間股東臨時會之後，以便掌控受查公司之內控運作有無變動與錯失，而此一判斷，即應專屬原告為之，否則權利與責任，即不相符。因此，原告有為上述之專業判斷，應屬合法、合情、合理，被告應就此一判斷論究是否應當或疏失，不得捨此重要客觀情事，僅一味認定原告未提出確切證據為由，即認為原告等有廢弛職務之情事。
⑺再依審計準則第五號公報第十七條規定：「遵行查核宜就全年度之交易事項
予以抽查。查核人員如於期中實施遵行查核程序時，應依其專業判斷決定是否仍須查核期中至期末之交易事項．．．」規範意旨，及九十年十二月三十一日財政部所發佈之「銀行內部控制及稽核制度實施辦法」第二十九條規定意旨，會計師應就受查公司之「全年」內控查核完成後在次年四月底前提出查核報告，送交財政部金融局審查，亦可得知財政部對於會計師查核銀行內控等行為，係以全年為單位，且在上開新實施辦法施行後，始正式規範簽證會計師應就其所提出內控查核報告書對外負起內控查核違失之責任，在此就辦法頒布施行前，會計師對受查公司之內控評估作業，應僅係整個審計程序中之一個作業環節而已，並不需出具內控查核報告書，故會計師對外應負之簽證責任，應依因其所出具之財務報表有所不當或錯誤，且因此造成報表使用者（或投資人）受損害而為判定之依據，此一重要判定標準，不容被告恣意曲解。
⑻原告所屬事務所對於受查公司當年度之內控遵循測試工作，確曾動員人力（
含外勤會計師），共計九名人員，費時三天始全部完成抽核行為，並非毫無人員投入內控之查核，而有不克盡會計師應有之職責，所以，原告之盡責查核，應不容抹煞和置疑。
⑼綜上所陳，原告等既然於出具受查公司上半年度財務報表之查核報告書及重
要查核說明前，已依「會計師查核簽證財務報表規則」第一條、第十二條、第九條及第二十一條規定完成相關調查評估內部控制程序，並出具無保留意見之查核報告書，並於重要查核說明表示已評估內部控制，即應無廢弛業務上應盡之義務之情事，進而更無違反會計師法第八及第十七條規定。被告所為之處分，顯然不合法。
⒋次查，審計準則第五號公報所載之規定，並無要求原告等應就受查公司上半年度之交易事項予以抽查：
⑴按審計準則第五號公報第十七條規定：「遵行查核宜就全年度之交易事項予
以抽查．．．」因此，此一準則並非要求原告等就受查公司之上半年度之交易事項予以抽查，此觀該準則係以「宜」為規範文字，且係明定「全年度」即明，先予陳明。
⑵查被告竟以原告未提出受查公司八十七年上半年度單獨設置之內控調查評估
工作底稿為由，認定原告有廢弛業務上應盡之業務情事，除原告對受查公司確有為八十七年上半年度之內部控制調查評估之工作底稿，如前所述外，被告未有明白說明審計準則第五號公報規定，究係如何認定應於「上半年度」應提出受查公司內控調查評估之工作底稿，而且應單獨設置等情，即對原告等為不利益之處分，顯有處分未有明確合理說明之違法外，亦違反審計準則第五號公報第十七條「．．．就全年度之交易事項予以抽查．．．」之明文規定，如此等情，再論處原告等，當然違法，併予陳明。
⒌末查，被告所為之處分違反明確性原則、平等原則及比例原則：
⑴被告處分原告等之違法情事，前已說明，然而，倘退萬步而言，法官仍採信被告之處分決定時，該處分亦有平等原則及比例原則之違反。
⑵查原告等遭被告處分之事實，僅係因於對受查公司八十七年上半年度之財務
報表，出具無保留意見報告書時，並無就受查公司八十七年上半年度單獨設置內控調查評估之工作底稿，進而完成相關內部控制查核程序（此一情事之不確實性，前已說明）。遂以違反「會計師查核簽證財務報表規則」第九條、第二十一條規定，進而論處原告等違反會計師法第八條及第十七條規定，依會計師法第三十九條第六款及第四十一條第三款規定，處以停止執行業務二個月。然而，會計師法第三十九條第六款規定：「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．．六、其他違反本法規定者。」至於違反會計師法之違反態樣，或違反會計師法有產生如何之重大結果，或是否有違反情節重大等情事，被告皆未有說明，竟逕以論處停業二個月之處分，顯有違反處分明確性原則。
⑶次查，會計師於出據受查公司上半年度之財務報表時，倘未留有受查公司上
半年度單獨設置之內控調查評估工作底稿，用此證明確有履行查核程序之違法時；與會計師執行查核行為，導致違規情節重大，例如：發生負責人巨額掏空公司款項、會計帳載資料虛偽不實致重大危害客戶權益與證券市場秩序等情，顯不相同；然而，本案原告等與證期會間，僅因查核程序之認知有所不同，若退萬步論而追究責任，應僅受警告、申誡等處分即與違責相符，罪應不致於有影響憲法工作權保障之停止執業處分，特陳本院九十訴字第四三七九號判決，供予參卓。因此，原告等所涉違法情事，被告並未說明有如何之違規情節重大，或影響客戶權益與證券市場秩序等情，竟處以停止執行業務二個月之影響憲法保障工作權之處分，不僅有違相同事物應為相同處理之平等原則，同時，如此處分所侵害之原告等權益，亦與被告處分行為所欲保障之利益，不相比例，換言之，誠屬過重嚴厲，顯然違反了比例原則，自應予撤銷。
⒍受查公司所暴發之金融缺失，據監管小組前揭聲明書第五點明白詳載了受查公
司之重大缺失發生之期間點為八十七年十一月十三日至八十七年十一月十九日，此一期間，並非於八十七年上半年度，且與被告所指稱原告廢弛業務上應盡之職務無關，僅係因被告就內控查核程序時點之認知略有不同，即論以剝奪執業之權利，被告所為之處分，根本未見對於原告所為之查簽行為與受查公司金融缺失，有何因果關係之說明，或有何查簽疏失致受查公司之財務資料產生不正確之結果，僅空言原告未有確切證據為由，實有違處分明確性之原則，所為之處分，應有違法不當。綜上說明，覆審決議及原處分已因錯認事實，而喪失合法性，而且，覆審決議及原處分亦因違反了處分明確性原則、平等原則及比例原則，更應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所述理由及所提證據不足以證實其已對受查公司八十七年上半年度財務報告執行相關調查評估內部控制等程序：
⑴按證券交易法第三十六條規定：「公開發行股票公司應於每營業年度及每半
營業年度終了後四個月及二個月內，公告並向主管機關申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。」次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。．．．」、「會計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報第五號規定，對被查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估。如仍擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」、「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」會計師查核簽證財務報表規則第一條、第九條及第二十一條亦有明文規定。
⑵原告表示其八十七年七月二日工作底稿載示「一、受查者組織、人事、財務
及業務概況．．．四、查核風險之評估：該公司屬金融業，每年受中央銀行金融檢查處之督導檢查。公司內部並設有直屬董事會之稽核室，綜掌業務、帳務、財務及各項庫存保管品之稽核等事項，執行各種定期及不定期之稽核工作，依據本所以前年度之查核結果，該公司之內部會計控制，予以信賴。」足以證實其於出具受查公司八十七年上半年度財務報告查核報告書及重要查核說明前，已編製工作底稿完成相關內部控制調查評估程序，且審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第十七條規定，遵行查核「宜」就全年度交易事項予以抽查，此一準則並未要求「應」就受查公司上半年度之交易事項予以抽查等云云。惟查原告於受查公司八十七年上半年度財務報告之「重要查核說明」內表示，其已依一般公認審計準則之規定，於必要範圍內，評估該公司內部會計控制制度之可信賴程度，以決定查核程序、抽查時間及範圍，此等評估係以抽查方式進行，經評估該公司內部會計控制制度尚屬健全，有關遵行測試結果亦稱良好。上開查核說明明確載示原告已對受查公司內部會計控制制度係以抽查方式評估，且遵行測試結果亦稱良好惟經查原告所舉證八十七年七月二日工作底稿所載與內部會計控制制度相關之說明，僅有「據本所以前年度之查核結果，該公司之內部會計控制，予以信賴」等語，與查核說明所載對內部會計控制制度所執行之查核程序，顯不相關，基於證券交易法第三十六條明文規定，公開發行公司（包括上市公司）之年度及半年度財務報告應經會計師查核簽證，會計師對受查公司（受查公司為上市公司）之年度及半年度財務報告自應一體適用查簽規則之有關規定執行內部會計控制制度之查核，而原告八十七年上半年度查核工作底稿無法提出其已依「重要查核說明」所述，抽查受查公司內部會計控制制度、執行遵行測試之結果及評估內部會計控制制度之可信賴程度以決定查核程序、抽查時間及範圍等確切證據，核屬事實，原告所述及所提證據，純屬飾辭，不足採納。
⒉被告之處分並無違反法律明確性、平等及比例原則：
⑴按司法院大法官會議釋字第四三二號解釋，縱然會計師法第十七條之內容及
範圍有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以判斷，故會計師法第十七條對於會計師職業義務之規定，係為維持會計師水準，增進公共利益而採取之必要措施，與法律明確性原則之意旨並無不符。
⑵原告指摘本會處分並未對其所違反會計師法第三十九條第六款「其他違反本
法規定」之態樣、或違反會計師法有產生如何之重大結果、或是否有違反情節重大等情事予以說明，有違處分明確性原則等云云；本案受查公司為上市公司，其內部會計控制制度是否有效，嚴重影響財務報告之允當表達且進而可能影響閱表者之判斷，而如前揭答辯理由所述，原告八十七年上半年度查核工作底稿無法佐證其已依「重要查核說明」所述，抽查並評估受查公司內部會計控制制度，為不爭之事實，本會以其違反查簽規則第一條、第九條及第二十一條等規定，而有違反會計師法第八條及第十七條等規定之情事，爰依據個案事實裁量處分之程度並於同法第四十條第三款所定範圍，決議應予停止執行業務二個月之處分，並無違誤，且亦無違背法律明確性原則。
⑶至原告指摘被告之處分有違相同事物應為相同處理之平等原則，及被告之處
分所侵害之原告等權益與處分所欲保障之利益不相比，而有違比例原則等云云；按被告對於會計師違失案件之處分，均考量個案情節輕重為之，而被告對本懲戒案之處分自秉持上開原則審慎權衡。本案原告違失情節已如前述，而被告予以停業二個月處分之理由，亦已依據個案情節及事實予以衡酌認定，原告援引其他案例，訴稱被告之處分有違反法律平等及比例原則云云，查該案被付懲戒會計師之違失情節、性質及對資本市場之影響程度等均與本案不同，所訴核不足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱兆銓，訴訟中變更為丁克華，業據提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「公開發行股票公司應於每營業年度及每半營業年度終了後四個月及二個月內，公告並向主管機關申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。」證券交易法第三十六條定有明文。又「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」會計師法第八條及第十七條、第三十九條第六款及第四十條分別定有明文。次按「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。．．．」、「會計師開始查核前，應依審計準則公報第十號規定，規劃其查核工作。」、「會計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報第五號規定，對查核事業之內部控制制度作概括性之瞭解，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部控制之有效性進行初步評估。如仍擬信賴，則應作進一步之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。
」、「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」復為會計師查核簽證財務報表規則第一條第一款、第十二條、第九條及第二十一條所分別明定。
三、本件原告二人共同受託查核簽證台中商業銀行股份有限公司八十七年上半年度財務報表，係出具無保留意見之查核報告書，並於「重要查核說明」表示已依一般公認審計準則規定，進行必要之調查與評估，認為該公司內部會計控制制度尚屬健全，遵行測試結果亦稱良好。惟經財政部證券暨期貨管理委員會查核時發現，原告二人無法證明於查核八十七年上半年度財務報告時已依規定對受查公司之內部控制執行必要之調查評估，因認有廢弛職務情事，乃依規定移付懲戒，案經被告決議原告二人各停止執行會計師業務二個月之處分。原告二人不服，聲請覆審，遭會計師懲戒覆審委員會決議駁回等情，有會計師懲戒委員會九十年六月八日（案號：0000000000號）決議書、會計師懲戒覆審委員會九十一年四月十六日決議書及台中商業銀行股份有限公司八十七年上半年度財務報告之會計師查核報告及重要查核說明等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
四、原告不服覆審決議，起訴意旨略以乙○○會計師在八十七年九月間因故離職，由李淑卿會計師接辦業務，被告處分疏漏了前揭人事更替之情，又乙○○會計師在八十七年七月二日對受查公司提出財務報表評估簽證，有查核工作底稿可證，且會計師可依照自由的專業判斷決定其遵行測試的抽核時點與範圍，此為審計準則公報第五號第四條所規定。原告在八十七年度初查時已經略悉廣三集團要大量收購委託書企圖入主受查公司，所以特別將當年度內控遵循測試的重要時點安排十月間股東臨時會之後。依審計準則第五號公報第十七條以及九十年十二月三十一日財政部銀行內部控制及稽核制度實施辦法第二十九條的規定，會計師應就受查公司的全年內控查核，並沒有對半年度必須查核的規定。原告受理簽證查核台中商銀是長期的，而且該銀行出事是在八十七年十月到十一月間，內控的查核是屬於會計師持續性、延續性的查核工作。原告所屬事務所對受查公司當年度內控遵循測試工作確曾動員九名人員費時三天完成全部抽核行為，被告所為處分違反明確性及平等原則、比例原則等情。
五、按「查核工作底稿」係會計師是否已盡專業工作責任之「證明」，並為作成查核報告表示意見之「依據」，查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於「查核工作底稿」中提供「確實之證據」，此為前揭會計師查核簽證財務報表規則第二十一條所明定；原告主張乙○○會計師於八十七年九月間離職，由李淑卿會計師於八十七年十月接續承辦，被告為本件處分，疏未注意其人事更替，原告受處分後於九十一年十月二十五日前往證期會調閱相關資料，始發現乙○○會計師確曾於八十七年七月二日對受查公司提出財務報表簽證之評估，該八十七年七月二日工作底稿載示「一、受查者組織、人事、財務及業務概況．．．四、查核風險之評估：該公司屬金融業，每年受中央銀行金融檢查處之督導檢查。公司內部並設有直屬董事會之稽核室，綜掌業務、帳務、財務及各項庫存保管品之稽核等事項，執行各種定期及不定期之稽核工作，依據本所以前年度之查核結果，該公司之內部會計控制，予以信賴。」足以證實其於出具受查公司八十七年上半年度財務報告查核報告書及重要查核說明前，已編製工作底稿完成相關內部控制調查評估程序云云；但查原告等會計師業務如何接續承辦，要非可執為免除會計師法及前揭相關法規所課義務之有利證據，原告主張被告未注意其人事更替乙節，顯屬無稽；次查原告於受查公司八十七年上半年度財務報告之「重要查核說明」內表示，其已依一般公認審計準則之規定，於必要範圍內，評估該公司內部會計控制制度之可信賴程度，以決定查核程序、抽查時間及範圍，此等評估係以抽查方式進行，經評估該公司內部會計控制制度尚屬健全，有關遵行測試結果亦稱良好。惟前揭原告所舉證八十七年七月二日工作底稿所載與內部會計控制制度相關之說明，僅有「據本所以前年度之查核結果，該公司之內部會計控制，予以信賴」等語，與查核說明所載對內部會計控制制度所執行之查核程序，顯不相關，原告此項主張，尚非可採。又除原告舉證上揭八十七年七月二日工作底稿外，原告均未能再提出於出具查核報告八十七年七月二十四日及重要查核說明八十七年八月五日「前」之任何相關工作底稿。原告所提資料尚無法證明原告等出具台中商業銀行股份有限公司八十七年上半年度財務報表之查核報告書及重要查核說明前，已完成受查公司相關內部控制調查評估之程序，至為明確。揆諸前揭規定及說明，被告認定原告等於出具台中商業銀行股份有限公司八十七年上半年度財務報告及重要查核說明前未依會計師查核簽證財務報表規則第九條及第二十一條之規定，對受查核之台中商業銀行股份有限公司之內部控制執行必要之調查評估程序及於查核工作底稿中提供確實之證據，違反會計師法第八條及第十七條規定，依同法笫三十九條第六款及第四十條第三款規定，對原告為停止執行業務二月之處分，於法有據。
六、原告主張其於八十七年度七月初查核受查公司八十七年度上半年度財務報表時，已經略悉市場派廣三集團總裁曾正仁花費鉅款大量收購委託書，企圖入主受查公司，原告即基於專業判斷，在當年十月份股東臨時會對董、監事及董事長改選時，必定有大幅度之人事調動，進而影響受查公司內部之控管運作，而完全與以往狀況大不相同。所以，原告基上理由及考量，特將當年度內控遵循測試之重要時點，安排在受查公司十月間股東臨時會之後，以便掌控受查公司內控運作，以及其確曾動員人力（含外勤會計師）費時三天完成全部抽核行為，且依審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第十七條規定，遵行查核「宜」就全年度交易事項予以抽查，此一準則並未要求「應」就受查公司上半年度之交易事項予以抽查；原告受理簽證查核台中商銀是長期的，該銀行出事在八十七年十月到十一月間，內控的查核是屬於會計師持續性、延續性的查核工作，原告可依自有之專業判斷，決定遵循測試之抽核時點與範圍云云；惟按基於證券交易法第三十六條明文規定：「公開發行股票公司應於每營業年度及每半營業年度終了後四個月及二個月內，公告並向主管機關申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。」之意旨，公開發行公司（包括上市公司）之年度及半年度財務報告應經會計師查核簽證，會計師對受查公司（受查公司為上市公司）之「年度」及「半年度」財務報告自應一體適用上揭查簽規則之有關規定執行內部會計控制制度之查核，而原告八十七年上半年度查核工作底稿無法提出其已依「重要查核說明」所述，抽查受查公司內部會計控制制度、執行遵行測試之結果及評估內部會計控制制度之可信賴程度以決定查核程序、抽查時間及範圍等確切證據，核屬事實，已如前述，原告上揭主張，顯不足採。縱原告提出「八十七年度內控遵循測試作業表」，證明其已進行三天之測試抽核，惟對於測試抽核之內容及結果則隻字未提，仍無解於原告應負之責任。至原告主張依九十年十二月三十一日財政部所發佈之「銀行內部控制及稽核制度實施辦法」第二十九條規定意旨，會計師應就受查公司之「全年」內控查核完成後在次年四月底前提出查核報告，送交財政部金融局審查，亦可得知財政部對於會計師查核銀行內控等行為，係以全年為單位一節，因原告等違規行為在該新實施辦法施行前，尤無適用之餘地。
七、原告主張被告處分未就原告所為之查簽行為與受查公司金融缺失，有何因果關係或有何查簽疏失致受查公司之財務資料產生不正確之結果為說明；亦未對原告所違反會計師法第三十九條第六款「其他違反本法規定」之態樣、或違反會計師法有產生如何之重大結果、或是否有違反情節重大等情事予以說明，實有違處分明確性原則等云云；但查本件被告處分係基於原告就受查公司「八十七年度上半年度」財務報告出具無保留意見之查核報告書，並於「重要查核說明」表示已依一般公認審計準則規定，進行必要之調查與評估，認為該公司內部會計控制制度尚屬健全，遵行測試結果亦稱良好，惟原告無法證明於查核該八十七年上半年度財務報告時已依規定對受查公司之內部控制執行必要之調查評估，因認有廢弛職務情事，違反會計師法第八條及第十七條規定，乃依同法第三十九條第六款及第四十條規定予以懲戒；揆諸上揭規定，其懲戒並不以查簽行為疏失導致受查公司產生金融缺失之結果為要件，原告所認，容有誤解。另查台中商業銀行股份有限公司係上市公司，其內部會計控制制度是否有效，嚴重影響財務報告之允當表達，且進而可能影響閱表者之判斷，而原告八十七年上半年度查核工作底稿無法佐證其已依「重要查核說明」所述，抽查並評估受查公司內部會計控制制度，如前所述，被告以其違反查簽規則第一條、第九條及第二十一條等規定，而有違反會計師法第八條及第十七條等規定之情事，於會計師第四十條第三款所定範圍內，決議裁處停止執行業務二個月之處分，核無違反法律明確性原則可言。此亦為司法院大法官會議釋字第四三二號解釋所明釋在案。
八、原告主張被告處分有違相同事物應為相同處理之平等原則，及被告之處分所侵害之原告等權益與處分所欲保障之利益不相比，而有違比例原則等云云；惟按任何違規行為之處分，均應考量個案情節輕重以為衡酌，本件原告違失情節已如前述，而被告予以停業二個月處分之理由，經核已依據個案情節及事實予以衡酌認定，至原告援引其他案例，主張被告之處分有違反法律平等及比例原則一節，因該他案被付懲戒會計師之違失情節、性質及對資本市場之影響程度等均與本案不同，自無比附援引之餘地，原告此項主張，亦非可採。
九、綜合上述，原告共同受託查核簽證台中商業銀行股份有限公司八十七年上半年度財務報表，係出具無保留意見之查核報告書，並於「重要查核說明」表示已依一般公認審計準則規定，進行必要之調查與評估，認為該公司內部會計控制制度尚屬健全，遵行測試結果亦稱良好。惟經財政部證券暨期貨管理委員會查核時發現，原告無法證明於查核八十七年上半年度財務報告時已依規定對受查公司之內部控制執行必要之調查評估，因認有廢弛職務情事，有違會計師法第八條及第十七條規定，乃依同法第三十九條第六款、第四十條規定移付懲戒，案經被告參考「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第九條第一項之規定，決議原告二人各停止執行會計師業務二個月之處分，核無不合，覆審委員會予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
臺北高等行政法院 第六庭
審判長 法 官 林樹埔
法 官 胡方新法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
書記官 吳芳靜