臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六七六號
原 告 極科股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十六日台財訴字第○九○○○七四四五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出新台幣（下同）三、八五二、二七三元，以及利息收入六○、七二一元。
二、案經被告審查，基於以下理由，而就原告該期利息支出以及利息收入兩科目內容另為核定：
Ａ、利息支出部分：原告該期預付款計有二筆，係支出土地款訂金及第二期款項，由於該土地尚未完成過戶，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定，設算利息三三三、○七一元予以資本化，核定利息支出為三、五
一九、二○二元（即三、八五二、二七三元減三三三、０七一元）。
Ｂ、利息收入部分：因原告當期申報有一筆暫付款一、二四○、三四八元，而原告無法提示支付該筆暫付款之證明文據並說明該筆暫付款之付款原因，所以設算原告該年度另取得利息收入八八、六四五元，核定利息收入為一四九、三六六元（六０、七二一元加八八、六四五元）。
三、原告不服被告上開核定中有關「利息支出」及「利息收入」部分之規制性決定，而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
【註】：原告訴訟代理人事後在本院言詞辯論時，雖曾當庭表明，原告請求裁
判之範圍僅限於原處分及訴願決定中關於「認定原告曾取得設算利息收入八八、六四五元」部分之規制性決定。但因為此部分涉及訴之撤回，而原告之訴訟代理人並未取得行政訴訟法第五十一條第一項但書所定之特別代理權，無權撤回原處分中有關「利息支出資本化」部分之規制性決定，因此本院仍就原處分及訴願決定之全部規制性決定為審理。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、利息支出部分：
１、按原告在起訴狀中原來為以下之主張：
ａ、被告機關及訴願機關雖均謂：「本件利息支付雖係支付定購土地款，應予『資本化』，此有原告簽證會計師補充說明附案可查」云云。
ｂ、不過該簽證會計師在補充說明理由中已主張本案土地買賣不成立，已撤銷買賣契約，屬商業上往來款，亦即商務支付行為，並無涉及資本化之理由。
ｃ、所謂「資本化」者，必須本項支出對資本有所增加，始能構成。上開支出既對資本之變動毫無貢獻，強加為「資本化行為」，與查核準則第第九十七條條第九項之規定顯然違誤。
２、但事後在準備程序中，原告已不再爭執「該等利息支出可否資本化」之問題，轉而主張在「利息資本化」之過程中，利率之計算不應以原告向銀行借款之平均利率為準，而應以台灣銀行基本放款利率來計算較為合理。最後於言詞辯論時，連利率部分也不再爭議。
Ｂ、利息收入部分：
１、被告機關查核暫付款一、二四０、二四八元之簽證會計師查核說明中明白揭示係利息扣繳之暫付款及員工代墊之費用（有申報時會計師查核報告書第十七頁一一九一項次可稽）。
２、被告機關末對原告查核帳冊，均以簽證會計師補充說明為憑，該簽證會計師出具之補充說明與原簽證內容，及帳載事實完全台法，被告機關搪塞有電話通知多次，原告遍查無任何負實人或承辦人接獲電話之記錄正式文書，合法送達。
３、被告機關聲稱原告對暫付款證明未能提示證據．是被告機關未予通知提示且未合法送達提示文件，原告已在訴願階段主張支付美籍工程師製造軟體之設計費及保固費，有據為憑，足供稽核。被告機關執意不予查帳，僅據所謂簽證會計師補充說明為基礎，殊不知本爭議導因於被告機關以電話通知為藉口，不願採用原告提示之證據資料予以查核所致。
二、被告部分：
Ａ、利息支出：
１、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後借款利息，可作費用列支。．．．」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所明定。
２、原告本期申報利息支出新台幣（下同）三、八五二、二七三元，被告原查以本期預付款計有二筆，係支出土地款訂金及第二期款項，由於該土地尚未完成過戶，乃依前揭查核準則第九十七條第九款規定，設算利息三三三、○七一元予以資本化，核定利息支出為三、五一九、二○二元。
３、經查原告於八十七年十月八日及八十七年十一月八日，分別支付土地款訂金八、○○○、○○○元及笫二期款一五、○○○、○○○元，惟該土地原告尚未完成過戶，依查核準則第九十七條第九款規定，應設算利息三三
三、○七一元予以資本化，作為土地之成本，核定利息支出為三、五一九、二○二元，有原告簽證會計師補充說明附案可查，被告原核定尚無不合。茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
Ｂ、利息收入：
１、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第三十六條之一所規定。
２、原告本期申報利息收入六○、七二一元，被告原核定以暫付款計有一、二四○、三四八元，因原告無法提示支付證明文據及暫付款性質供核（有原告簽證會計師補充說明附案可查），乃依前揭規定設算利息收入八八、六四五元，核定利息收入為一四九、三六六元（1,240,348×7.15% =88,645）。
３、查本期暫付款一、二四○、三四八元，因原告無法提示支付證明文據及暫付款性質供核，乃依前揭規定設算利息收入八八、六四五元，核定利息收入為一二九、三六六元；原告雖不服被告原核定，申請復查，惟並未提示相關憑證供核，案經被告電話通知多次，原告均未能辦理，是本案原告之主張被告無從審酌。再查本案暫付款一、二四○、三四八元，業經原告簽證會計師於九十年五月三日補充說明在案，同意依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，被告原核定尚無不合，茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十七年度營利事業所得稅之認定，被告機關在核定時將原告申報之利息支出予以核減，又將原告申報之利息收入予以調增，以致提高原告當年度之稅負，而其減增項目及原由如下：
Ａ、利息支出部分：
１、原告當年度在資產項下有申報二筆「預付土地款」，其支付日期及金額分別為：
ａ、八十七年十月八日支付八、０００、０００元。
ｂ、八十七年十一月八日支付一五、０００、０００元。
２、而此二筆預付款乃是經由向銀行借款所取得者，因此原告當年度支付予銀行之利息費用，應將該二筆借款本金所生之利息予以「資本化」（算為土地成本之一部，於將來出售土地時，再行計算土地交易所得）。
３、但因為原告之銀行借款沒有專款專用，因此其利息應如何計算即生爭議。對此告當年度之簽證會計師又在查核階段出具補充說明，按照該公司向銀行借款之平均利率百分之八．三三二五（(8.475%+8.19%)/2=8.3325%）計算該二筆借款之資本化利息金額，分別為：
ａ、一五一、五八三元（8,000,000*8.3325%*83/365=151,583）
ｂ、一八一、０七一元（15,000,000*8.3325%*53/365=181,488）
４、以上二筆資本化利息金額為三三三、０七一元，應列在原告當年度之資產項下，而自費用中扣除。
Ｂ、利息收入部分：
１、原告當年度在資產項下申報一筆「暫付款」一、二四０、三四八元。
２、但被告機關在查核時認為該筆「暫付款」在資產欄中科目之歸類不明（即不明瞭原告支付上開現金所取得、且製表時尚未耗盡之對應權利內容為何），因此認定為借予第三人之金額，而依營利事業所得稅查核準則第三十六條之一之規定設算利息收入八八、六四五元。
３、計算方式則依原告簽證會計師出具之補充說明所載，為：1,240,348*7.15%=88,645（87.01.01台灣銀行基本放款利率為7.15%）。
４、以上設算利息收入八八、六四五元，應增列在原告當年度之收入項下。
二、被告對上開核定則為以下之爭執：
Ａ、利息支出部分：本來原告在起訴狀中載明，否認本案有「利息資本化」之問題存在，但後來在準備程序中不再爭執本案中二筆土地預付款所生利息有資本化之必要，只不過主張計算之利率應依台灣銀行基本放款利率定之而已，是以本案此部分爭點僅在於「計算利息資本化之金額時，採擇之利率有無錯誤」而已（但此點在言詞辯論時原告也未再主張）。
Ｂ、利息收入部分：原告主張該筆預付款是因為委請美籍設計師設計軟體而預付之報酬（換言之，計劃還沒有完成，但設計費已先付，因此原告將來取得之對應權利即為軟體成果），而非借予他人之款項，故無營利事業所得稅查核準則第三十六條之一「設算利息」規定適用之餘地。
貳、本院之判斷：
一、有關本案原告「八十七年度申報之利息支出費用中有三三三、０七一元，因被資本化，以致列在原告當年度資產負債表之資產欄項下，而自費用中扣除」部分：
Ａ、按此部分爭點，原告在最後言詞辯論時，已表明不再爭執。不過本院仍先就「利息資本化過程中，計算資本化利息金額時，所應採擇之利率為何」之課題提出本院之見解。
Ｂ、這個問題之判斷，實應落在「事實層面」上，本來就應以「為取得『支付土地預付款金額』而向銀行借得同額款項後，事後實際支付銀行利息之利率」為準。只不過因為一般企業並沒有專款專用，所以必須退一步，以最接近之利率為準。
Ｃ、而本案被告機關計算系爭二筆預付款利息資本化之利率，乃是採取原告公司向銀行借款之平均利率，這個利率計算方式既然是由原告之簽證會計師自己提出，而且如與原告曾主張之「台灣銀行基本放款利率」相比較，當然以前者更接近實況，故應以被告機關採擇之利率為準。原告此部分之主張顯非可採。
【註】：在此有必要特別說明以下之法律意見：
⑴固然法院之事實認定活動，乃是指向特定人事時地之「待證事實
」，依憑證據資料，以判定該項「待證事實」是否為真正。然而稅法上之「待證事實」卻有其獨特性，以致與一般法律案件的待證事實，在觀念上有些許之出入。
⑵稅法體系是架構在會計基礎之上，其間雖然「稅務會計」與「財
務會計」之區分，但基本會計原理原則均屬相同。而會計原本之功能是作為企業經營者或社會大眾評估企業經營績效之指針，具有強烈的功具性格，不重視細節性之具體事實，而重視整體績效之預估及判斷，所以對事實之認定經常強調「統計上大數法則之真實」，習慣以「鳥瞰」之觀點，綜觀全貌來評斷事務。
⑶因此法律人與會計人在事實認定上，其觀念常存有重大之差異，
法律對事實之認定，要求與具體之真相儘可能接近，所以重視時、地等細節。但會計財務報表上則容許數據預測或數學公式來的判斷事實，且以貨幣單位來表達其意見，強調作為檢查企業營運狀況之工具性格，所以容易把會計準則之適用，視為「事實認定」層面問題。
⑷而從稅捐法制之本質觀察，針對稅捐法上的事實認定而言，如果
無法做到「工筆式」的絕對真實，就必須承認「寫意式」的概然性真實。而面對眾多的寫意工具時，當然要採擇最越接近真實的手段來認定。
二、有關設算利息收入八八、六四五元部分：
Ａ、就此兩造均承認確有此筆預付款之支付，而且不是贈與行為（這裏如果是贈與的話，因為營利事業之贈與在稅法上有嚴格之限制，不符規定者，不得列為費用申報，所以實質上原告也不可能主張贈與行為），只不過對預付款之對象及原因關係發生爭議。
１、被告機關認為付款對象及原因，原告沒有明確交待，而原因關係無法交待，即應解為資金之無償借貸，因此依營利事業所得稅查核準則第三十六條之第二項之規定，進行利息收入之設算。
２、原告則強調該筆款項是支出給為原告設計軟體之美籍工程師，不是無償之借貸。
Ｂ、在此情況下，依所得稅法第八十三條第一項之規定，原告有提出證明「支出原因及對象」待證事實之證據資料的協力義務，若原告違反此項協力義務，則被告機關依手中掌握之申報資料，基於「原告有筆資金去向不明」之間接事實，本諸「公司去向不明之資金，在大多數情況下，均為與公司關係密切之人所借取或挪用」之經驗法則，而認定「該筆資金為原告無償借予第三人」自屬有據。
Ｃ、而本件原告並未履行上開協力義務，茲說明本院之認定理由如下：
１、原告在起訴及準備程序中只有提出一張契約書為憑，但是該外國人是否真有其人﹖而事後其工作成果何時完成，列在原告何一年度之資產負債表中﹖均不清楚。又該筆款項之支付方式，其內部外部憑證如何記載，俱無證據資料可憑，自難信其主張為真。
２、而等到本院言詞辯論中原告又提出其「合作金庫活期存款存摺」之逐日收支紀錄一紙（證明其公司曾於八十六年十二月三十一日曾自戶頭中提領一、四００、０００元之現金）與付款簽回單一紙（證明美籍工程師曾於八十六年十二月三十一日領取軟體設備費及週邊設備之暫付款一、二四０、０００元），原告在此基礎下進而主張：「該筆一、四００、０００元之款項提出後，其中之一、二四０、０００元用來支付美籍工程師之一、二四０、０００元，因此上開暫付款支出之法律原因極為明確，非屬借款，被告機關不得進行設算」云云，然查：
ａ、提款紀錄只能證明原告有提款之事實，但提出之款項為現金如何運用﹖去向如何﹖單憑提款書證無法證明其事。
ｂ、原告謂現金一、二四０、０００元為美籍工程師所領取，除了「付款簽回單」外，別無其他資料所憑。而百萬鉅款居然以現金支付，已有違常情；另外該美籍工程師目前無從傳喚，且依原告提供之契約書所載，整個軟體設計費高達三、八０二、七五二元（一、二四０、０００元只是其中之暫付款）而已，但是除一紙契約書外，沒有任何其他之對待給付明細，何時完工﹖目前工作進度如何﹖或工作成果列在原告那一年度之資產負債表上﹖原告均未表明。
Ｄ、總結以上所述，原告所提之證據資料，並不足以證明上開暫付款之原因事實，自難謂其就此待證事實已盡其應盡之協力義務，則被告機關依手中握有之證據資料認定事實，再依所認定之事實，適用營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項之規定進行設算，即無違誤，應屬適法。
參、綜上所述，本件原處分自屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
書記官 李金釵