臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六○八號
原 告 甲○○訴訟代理人 鄭惠蓉律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華（主任委員）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十一年九月九日台財規字第○九一一四五○九一○號覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告受託查核正義股份有限公司（以下簡稱受查公司）民國（以下同）八十一年度至八十三年度財務報表，經財政部證券暨期貨管理委員會（以下簡稱證期會）審核會計師查核簽證財務報告工作底稿，發現原告之查核簽證，違反行為時「會計師查核簽證財務報表規則」（以下簡稱查核規則）及審計準則公報等相關規定。案經證期會以原告涉有違反會計師法第八條及第十七條規定之情事，函報財政部交付懲戒。經被告審理決議，原告違反會計師法第八條及第十七條規定，爰依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，應予停止執行業務四個月處分。原告不服，聲請覆審，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、覆審決議及原決議均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
原告就受查公司八十一年度至八十三年度公司內部控制之查核，有無將查核工作作成記錄，並編製工作底稿？原告就受查公司八十二年度及八十三年度銷貨循環遵行測試所抽查之樣本是否為足夠適切之證據，足以判斷其內部控制作業是否有效且依規定運作？原告所抽查受查公司大宗物資銷貨交易內部控制循環樣本之出貨單是否須經客戶簽認？被告以原告違反會計師法第八條及第十七條規定，依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，應予停止執行業務四個月處分，有無理由？
一、原告陳述：
１、原告係受正義公司委託查核該公司八十一年度至八十三年度財務報表，並非受託就正義公司內部控制專案查核：
⑴、按財務報表編製責任係公司管理階層，財務報表簽證會計師之責任，只是根據查
核結果俾對財務報表有無重大不實表示意見，因此正義公司內控制度有效與否並非原告財務報表簽證會計師之查核責任。此觀：
①、審計準則公報第三十三號第十條：查核報告應敘明財務報表之編製係受查者管理階層之責任，而會計師之責任則為查核該等財務報表表示意見。
②、審計準則公報第十四號第三條：提供財務資訊之管理階層，應負防止或發現舞弊與錯誤之責任。
③、審計準則公報第十四號第四條：會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取
得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。
④、審計準則公報第一號：四、會計師審計及相關服務所提供之確信程度如下：財務
報表之查核，在使會計師對受查者之財務報表有無重大不實表達提供高度但非絕對之確信，會計師所表示之意見，在對財務報表有無重大不實表達提供合理之確信，此項確信可提高財務報表之可信度，惟無法保證受查者未來永續經營或管理階層之經營具效率或效果。專案審查，在使會計師對受查者之聲明，例如內部控制有效之聲明，提供高度但非絕對之確信。
⑵、惟被告竟將正義公司最高管理階層蓄意舞弊，歸責於財務報表簽證會計師八十一
年度至八十三年度對正義公司內部控制之查核有缺失，即被告故意完全否定會計師查核財務報表過程中所搜集之證據，卻以事後先見之明心態，從內部控制查核程序上或工作底稿編制上尋找莫須有之理由，尤其被告在無任何證據顯示，正義公司係由於會計師之查核缺失致未能發現財務報表不實表達之情況下，逕行懲戒，實屬無理由，應予撤銷。
２、依據臺灣高雄地方法院檢察署八十六年度偵字第一一三三一一號不起訴處分書及臺灣高雄地方法院八十八年度訴字第三三四四號刑事判決，本案為正義公司最高管理階層蓄意舞弊，有關交易憑證均有製作，相關之資金流程亦配合無疪，殊非財務報表簽證會計師依一般公認審計準則所能發現，原告會計師亦無任何查核疏失：
⑴、關於可轉讓定期存單部分，查原告對於定期存單之查核，完全依查核規則規定辦
理，除曾實地盤點外，並查核應收利息估列情形，且以函證確認，原告據此為簽證，自無任何過失可言，此所以臺灣高雄地方法院檢察署八十六年度偵字第一一三三一一號不起訴處分書明白表示：「每逢被告甲○○會計師前往正義公司盤點簽證時，張登旺即指示張富盛將定期存單贖回，放在保險箱中供被告甲○○盤點，被告甲○○對於定期存單已融資變現之事無法知曉等情，業據張登旺陳明在卷，並經張富盛於調查局應訊時指陳不諱，．．．是被告甲○○稱伊已盡其注意義務，並無為不實簽證等語，堪以採信。」而對會計師為不起訴處分。
⑵、關於大宗物資買賣部分，依臺灣高雄地方法院八十八年度訴字第三三四四號刑事
判決，本案主要乃因正義公司董事長指示不知情之業務人員填製不實之出貨單及銷貨統一發票，偽作銷貨予經銷商，再使該公司不知情之會計人員以上開不實之出貨單、銷貨統一發票等銷項憑證，製作銷貨傳票。可證實會計師查核正義公司財務報表時，有關交易均附有憑證，似此公司最高管理階層故意舞弊，公司相關人員亦被瞞而配合偽造原始會計憑證傳票，實非一般審計程序所得以防止及發現，更顯示會計師之查核程序並無不當之處。
３、觀諸證人乙○○會計師於本院九十二年十月二日筆錄，亦證明原告對正義公司財務報表查核簽證，確係符合正風會計師事務所標準作業程序及一般公認審計準則，並無任何不當或疏失：
法官：原告在查核正義股份有限公司八十一年到八十三年的財務報表之情形是如
何？證人如何知道？證人：我和原告在事務所的工作是按功能來分，我是擔任事務所關於審計的功能
，故整個事務所查核的程序都是一致的，都由我制定規範，故我知道查核的情形是如何。事務所內每個會計師在查核時，整個品質管制我都會去看。我有看原告查核正義股份有限公司財務報表的情形。八十一年度工作底稿填完問卷後，僅在問卷上打勾記號，未見其對內部控制程序之優劣及完整與否作任何評述，都是用「是」和「否」來做優劣與完整與否的評述，不需要再另外做文字陳述。
法官：提示起訴狀附證物壹冊，請證人舉例說明？證人：例如對新客戶建立信用上限，「是」的話就是符合我們內部控制的要求，
沒有缺失，「否」的話就是有缺失。如果是勾「否」的話，我們會再去查缺失影響大小，若是大缺失，還要去看是不是有其他程序來彌補這個缺失。有的有其他的替代性的補償程序可以彌補這個缺失，讓這個缺失可以不發揮影響。本案是因為都勾「是」，所以就不用再去看缺失如何。正義股份有限公司大宗物品貨物，有些是放在倉庫以外，依規定必需有出貨單和提貨單，只有出貨單而沒有提貨單，是因為其存貨有兩種，一種是自製的油品，一種是大宗物資買賣，即從國外進口再賣出去，大宗物資有出貨單而沒有提貨單，是因為其委託理貨公司來處理，故這部分我們也去做了幾近百分之百的查核，進來時我們有去看進貨的憑單，也有看到他銷貨的憑單，進貨會產生一個應付帳款，銷貨會產生應收帳款，我們也都函對方有無此項負債或債權，而對方也都回答說有，故整個查核就確定了。我們還有向理貨公司函查，理貨公司也回函說確定有那麼多的存貨存在那裡。我們去查帳，我們都會事前做一個規畫，這一個內部作業程序，我們規畫時就比較偏向規畫自製油品，因為自製油品的生產程序比較複雜，大宗物資只是買賣，而且通常是買進來不久就賣出去，根據我們的專業判斷，重點應該是放在自製油品而非大宗物資買賣，大宗物資買賣我們查得比較少，但是並不影響我們查核的效果，內部控制好時，我們查核範圍就小，內部控制不好時，我們查核範圍就大，對於大宗物資查核我們是百分之百的查核，並不依賴內部控制，故抽查筆數多少，並不影響我們去查核大宗物資應收帳款的效果。審計準則公報第四號第五條規定抽樣方式，但是如何抽樣是會計師的判斷。我們是根據生產程序來判斷抽樣的方式。生產程序比較複雜的，我們花的成本和時間就比較高。其實可以完全不抽樣，因為後面我們是百分之百的查核，故前面毋庸抽查。依審計公報內部控制規定可以不抽查而百分之百查核。應收帳款產生是因為銷貨，這是一個流程下來，我只要確定我有多少的應收帳款，就可以確定有這麼多的銷貨。原告有依審計準則公報第十五號第十五條，就接單、發貨、開立發票、列帳、收款我們都有去查核。大宗物資也有。自製油品有經客戶簽認，但大宗物資是由理貨公司處理，故這部分沒有客戶簽認。理貨公司去處理的並不一定要客戶簽認，這個作業程序是因為會計師查帳的功能，是在於查核金額有無問題，而不是在於有沒有簽認。我們在判斷真偽時，不是靠單一的程序，是用多重的程序相互驗證，我們有去驗證理貨公司，我們也有發函去問理貨公司，也經理貨公司確認，後來我有發文去給客戶，客戶有簽認回來了，故就會計師的立場已查明都是真的。所以雖然客戶在簽認單上沒有簽認，但是我們有發函去問客戶。事務所的查核程序都是一樣的，我們現在還是這樣做。
４、原告並無違反查核規則第十五條及審計準則公報第三號第二條、第十條規定「會計師應將查核工作作成記錄，並編製工作底稿」情事：
⑴、查核規則第十五條及審計準則公報第三號第二條、第十條規定，主要係規定會計
師查核財務報表，應將查核工作作成記錄，並編製工作底稿，至於工作底稿之編排歸類，上開規定並無規範，此因工作底稿係會計師出具查核報告之依據，由於會計師負責查核，因而最了解公司，得由會計師依據查核事項自行安排，而查，本件會計師業已依一般公認審計原則規定，編製有查核工作底稿，並無所謂違反上開規定之情事。
⑵、原告就正義公司八十一年度至八十三年度內部控制之查核，係依審計準則公報第
五號第三段規定，查核規劃時，先對正義公司內部控制作初步調查與評估，而決定採問卷、文字敘述及流程圖方式作成工作底稿，並於每年查核時取出複核，若正義公司內部控制程序有改變，即予更新，若無改變，則不予更新，列入當期檔案。而雖正義公司八十一年度至八十三年度內部控制程序因無改變，致無須更新，惟會計師仍就各年度之交易進行查核，並依據查核結果，評估認為其內部控制值得信賴。以上所有之問卷評估程序均經領組及會計師複核，領組複核後每頁簽章，並經會計師複核後於主表上簽名（依審計準則公報第三號第十六條規定，會計師不須於工作底稿上每頁簽名，並無證期會所述未有複核之情形）。
⑶、至於被告決議書認為，會計師僅於工作底稿內部控制問卷上打「ˇ」記號，未對
內部控制程序之優劣及完整與否作任何評述，亦未載示擬採行之審計範圍與審計技術云云，顯有誤解。因會計師設計之問卷答案有「是」與「否」兩欄，並以「否」表示內部控制之缺點，因此會計師只要核閱問卷中打「ˇ」記號之情形，即可了解內部控制程序之優劣及完整與否，且會計師已依對內部控制之了解，擬訂審計範圍及審計技術，例如原證五：應收帳款證實查核程序，其第１項次「覆核本科目之相關內部控制」，依據應收帳款內部控制之優劣，擬定如下項次應收帳款之審計範圍及審計技術，查核結果均載明於各相關工作底稿上（如八十一年度至八十三年度對正義公司進貨流程內控測試及應付帳款之查核工作底稿；八十一年度至八十三年度對正義公司銷貨流程內控測試及應收帳款之查核工作底稿），因此並無被告所述未對內部控制程序之優劣及完整與否作任何評述，所不同僅在於以「表格式表達」或「文字敘述表達」之區別而已。
５、原告並無違反審計準則公報第五號第八條「規劃查核時，應先對受查者會計制度及有關內部會計控制程序作概括性之瞭解」規定情事：
⑴、被告稱會計師查核規劃時，未先行瞭解正義公司大宗物資內部控制程序，與事實
不符。爰會計師對內部控制之調查與瞭解，係用流程圖，文字敘述作業辦法及問卷調查等方式完成，其中文字敘述作業辦法即含有大宗物資管理辦法（存放永久性檔案），因此並無證期會所稱查核規劃時，未先行瞭解正義公司大宗物資內部控制之相關資料。
⑵、另被告又稱會計師所使用之內部控制問卷，未詢問有關提貨單之作業情形，即認
定會計師查核規劃時未先行瞭解正義公司大宗物資內部控制程序，亦屬錯誤。如上所述，會計師採取之方法有三種，其中文字敘述作業辦法即足以了解提貨作業情形，無須問卷資料再重覆一次。而會計師所使用之問卷乃就銷售過程中之控制重點，例如出貨單、發票、帳款之記錄及收回等予以了解，並作查核，結果均未發現有異常情形，期末應收帳款函證亦相符，若僅以問卷資料未含詢問提貨單作業情形，即否定會計師所作查核，顯然係忽略會計師查核時，已就大宗物資商品出售時之控制重點予以抽查，包括核對出貨單、發票、帳款之記錄及收回等憑證，甚至追溯抽核至該批商品之進貨控制重點，包含核對請購單、訂購驗收單、發票、存貨帳及付款情形，均未發現有異常情形（如八十一年度至八十三年度對正義公司進貨流程內控測試及應付帳款之查核工作底稿；八十一年度至八十三年度對正義公司銷貨流程內控測試及應收帳款之查核工作底稿；八十一年度至八十三年度對正義公司庫存在外大宗物資之查核工作底稿）。
⑶、依被告決議書稱，大宗物資之營收占總營收之半，惟抽查大宗物資之樣本量與抽
查自製產品 (油品 )樣本量比較，明顯不足云云，也屬誤解。例如製造業之公司，其廠房土地及設備金額幾乎都達總資產之半，惟所有會計師對於固定資產之查核所耗用之時間均不及查核應收帳款之時間，其原因係會計師對於查核範圍之專業判斷並非以金額大小為判斷標準，而係以控制程序之複雜性為考量。正義公司自製產品 (油品 )，其控制程序 (購進原料產生產品而後出售 )遠較大宗物資單純的買進賣出之控制程序複雜，且油品之交易筆數遠大於大宗物資之交易筆數，大宗物資之買賣有理貨公司負責，內部控制效果更強，因此會計師基於專業之判斷，對自製產品 (油品 )抽取較多樣本，而對大宗物資買賣抽取較少樣本，並未違反會計師抽樣應考慮獲取證據之適切及足夠性之規定。
６、原告並無違反審計準則公報第四號第五條、第五號第十七條及第十四條「查核係採抽查方式為之，抽查憑證應考慮證據之足夠性及適切性」規定情事：
⑴、查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷，會計師基於正義公司自製
油品之控制程序 (購進原料產成產品而後出售 )遠較大宗物資單純的買進賣出之控制程序複雜，且考量油品之交易筆數遠大於大宗物資之交易筆數，故遵行查核時所取之樣本係以自製產品油品為主。今證期會以正義公司董事長於八十五年聲請重整狀中自承有關大宗物資之買賣不確實，回頭質疑會計師八十一年至八十三年遵行查核時所採取之樣本以自製產品油品為主不當，乃事後先見之明說辭。且會計師對大宗物資內部控制遵行查核時雖抽取較少之樣本，惟期末證實查核時，有關應收帳款之發生、收回、函證並無不符（比例高達百分之九十以上），會計師依據所查核之結果表示意見並無疏失。
⑵、另證期會稱大宗物資出貨單未經客戶簽認，因此認為正義公司內部控制未有效執
行。謹按正義公司油品之出貨單係隨貨物送達客戶，因此皆經客戶簽認；大宗物資之出貨係交由理貨公司辦理，故有關客戶簽認之對象為理貨公司，理貨公司須向正義公司負責，會計師期末均有向理貨公司函證存貨數量並無不符，且對客戶應收帳款函證亦相符，因此大宗物資出貨單未經客戶簽認並不影響財務報表。
⑶、又證期會稱會計師查核大宗物資存貨時，僅函證理貨公司，未進一步核對相關書
面資料或採其他程序查核，無法確定存貨之數量及所有權，事實不然，有關進口大宗物資係交由理貨公司處理，由於一家理貨公司可同時代理多家進口廠商，將多家進口廠商之貨物存放在同一家倉儲公司或分散於多家倉儲公司，存貨進出情形由倉儲公司向理貨公司負責，理貨公司向進口廠商負責，因此無法觀察存貨之盤點，會計師乃依審計準則公報第九號第十一條規定，實施下列替代程序：
①、對理貨公司百分之一百函證，結果相符。
②、查核進貨交易憑證並函證，結果相符。
③、查核期後銷貨並函證，結果相符。
④、對保管人 (碼頭倉庫) 內部控制評估。
以上查核結果均無異常，故足以證實期末存貨之數量及所有權（八十一年度至八十三年度對正義公司存放在外大宗物資之查核工作底稿），證期會所稱會計師僅向理貨公司函證，並未進一步核對相關資料或採其他程序查核，與事實不符，實際上，會計師並非僅執行單一之程序，而另有上述其他查核程序證實存貨，因此會計師未有違失之處。
⑷、依被告決議書所載，正義公司對於存放在公司倉庫以外之大宗物資銷售，除開立
出貨單外，另有開立提貨單交由買方憑單至倉庫向理貨單位提貨，而會計師僅核出貨單而未核提貨單，且出貨單未經客戶簽認，因此認為會計師無法證明公司大宗物資銷貨交易之真實性，且顯示會計師未確實評估公司內部控制制度之有效性云云，則屬不了解會計具有之控制本質，因交易具有循環性，環環相扣，銷售前必先有進貨，銷售後必有應收帳款，應收帳款最後再予收現，會計師對進貨、應收帳款及收現均依規定查核無誤，且更有理貨公司之證明，為何無法證明銷貨交易之真實性？又依審計準則公報第十四號第四條規定：「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。」，而本件會計師係受託查核財務報表，並非受託作內部控制制度有效性之專案審查，被告顯然將財務報表查核擴張至包含內部控制制度專案審查，自屬錯誤無據。
７、原告並無違反審計準則公報第四號第七條、第五號第十五條，查核規則第十四條第二十四款第一目、第二十款第一目「會計師查核銷貨收入時，應評估有關銷貨之內部控制作業程序是否有效並值得信賴」情事：
⑴、原告對於有關大宗物資買賣銷貨之查核情形，已說明如上。
⑵、依審計準則公報第五號第十五條規定，交易抽查係抽查某類交易事項之處理過程
，例如抽查銷貨交易循環之接單、發貨、開立發票、列帳、收帳等控制程序，本件會計師均遵照執行。今被告稱僅核對出貨單不夠，尚應核對提貨單，而查出貨單與提貨單係同時經相同有權人核准開立，因此會計師將其合視為交易過程之一個控制點，而非認為交易過程之二個控制點（所謂內部控制應係指不同之部門利用權責劃分以達監控效果，出貨單與提貨單係同時由同一部門開立，並無互相控制效果），因此會計師所擬訂之查核程序著重於訂單是否經核准、出貨單是否經核准，帳款是否收回及帳務處理是否無誤，並無不當。
⑶、有關查核規則第十四條規定，查核銷貨收入及進貨時，應評估內部控制及抽核有
關憑證，本件會計師對大宗物資之進、銷、存貨均予查核，並非僅執行單一之查核程序，而係採多項之查核程序予以證實，已說明如上，足證證期會指稱殊屬無據。
８、綜上所述，依審計準則公報第五號第四條規定，因財務報表之查核目的而對內部控制所作之調查與評估，係為衡量其可資信賴之程度，以決定期末證實查核程序之性質、時間及範圍，會計師對於內部控制之調查與評估，完全基於會計師所取得之證據，至於證據之是否足夠與適切，依審計準則公報第四號第三條規定，係基於會計師之專業判斷。本件會計師對於大宗物資之買賣，經核對請購單、訂購單驗收單、發票、存貨帳、付款情形、出貨單、銷售發票、帳款收回情形等，均屬正常，應收帳款之函證回函亦相符，其中憑證有屬公司內部憑證（例如請購單、出貨單），亦有屬外部憑證（例如進貨發票、函證、銀行對帳單之收款付款情形），核對結果均相符，且分析正義公司八十一年度至八十三年度應收帳款週轉天數分別為一○八天、一○七天及一二○天，存貨週轉天數分別為二八天、三一天及二六天，結果無異常，因此會計師認為證據已足夠且適切，故原告對正義公司之財務報表出具無保留意見之查核報告並無不當。今被告竟以事後先見之明心態，從內部控制查核程序上尋找瑕疵，例如樣本不夠，查核規劃時未先行了解內部控制程序等，而完全否定會計師查核所搜集之證據，其實本件會計師對於大宗物資之買賣，經核對請購單、訂購及驗收單、發票、存貨帳、付款情形、出貨單、銷貨發票、帳款收回及函證等所採行之查核程序，就正常審計作業而言，應無任何缺失疏忽之處，正義公司申請上櫃時，有關財務報表亦均經大華證券股份有限公司及櫃檯買賣中心派員實地查核，查核結果亦屬正常。是因正義公司之行為係屬最高管理階層蓄意舞弊之行為，會計師係受委託財務報表之查核簽證，並非對內部控制之專案審查，因此查核非以揭發舞弊為目的，被告在無任何證據顯示，正義公司係由於會計師之查核缺失致未能發現財務報表不實表達之情況下，逕行懲戒，實屬無理由，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、原告未將其調查受查公司八十一年度至八十三年度內部控制制度之覆核情形及結論記載於工作底稿，無從證實其所執行之評估過程及結論部分：
⑴、行為時查核規則第十五條規定，會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦
理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關資料文據，彙訂為工作底稿；次按審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第二條及第十條規定，各種查核程序完成後，應於有關之查核工作底稿上針對查核目的作成結論，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。
⑵、行為時審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第八、九、十條規定
，會計師規劃查核工作時，應先對受查者之會計制度及內部會計控制程序作概括性瞭解，以決定是否擬予信賴，而調查內部會計控制程序可採問卷調查、文字敘述或程序流程圖等方式為之。經查原告於八十一年度工作底稿填完問卷後，僅在問卷上打「ˇ」記號，未見渠等對內部控制程序之優劣及完整與否作任何評述，亦未載示擬將採行之審計範圍與審計技術；另八十二年度及八十三年度內部控制問卷工作底稿，除了填上八十二年六月及七月與八十三之外，未見其他任何標記及評估結論；原告稱其所設計之問卷答案有「是」、「否」兩欄，並以「否」表示內部控制之缺點，因此原告只要核閱問卷中打「ˇ」記號之情形，即可瞭解內部控制之優劣及完整與否，且原告已依其對內部控制之瞭解，擬訂審計範圍及審計技術等云云；惟依前揭查核規則第十五條及審計準則公報第三號第二條及第十條規定，會計師應將其查核過程確實作成工作底稿以證實其已依審計準則公報規定執行查核工作，而本件原告於八十一年度至八十三年度調查受查公司內部控制程序未將調查結果等作成結論，並決定是否擬信賴其內部控制程序，核有未確實依規定內部控制之調查評估過程及結論作成工作底稿之情事。
２、原告對八十二年度及八十三年度銷貨循環遵行測試所抽查之樣本不足以代表母體部分：
⑴、按審計準則公報第四號「查核之證據」第五條規定，查核人員為獲取證據通常係應用抽樣方式，惟應對證據之足夠與適切加以考慮，並將查核結果作成結論。
⑵、本件受查公司八十二年度及八十三年度大宗物資貨物之營收約占其總營收之半（
八十二年：百分之四十五．八八；八十三年：百分之五十二．九八），然原告抽查時，八十二年度未予選樣，而八十三年度卻僅抽選一筆，其樣本明顯不足；原告稱其查核範圍之專業判斷並非以金額大小為判斷標準，而係以控制程序之複雜為考量，受查公司自製產品之控制程序遠較大宗物資複雜，且油品交易筆數遠大於大宗物資之交易筆數，故基於專業判斷對大宗物資買賣抽取較少樣本，且期末證實查核時，有關應收帳款之發生、收回及函證等並無不符等云云；查受查公司大宗物資之交易筆數雖較油品交易筆數少，惟其每筆交易之量及值均重大，且受查公司大宗物資之進、銷貨程序及存貨之管理，均與自製油品之控制程序有重大差異，又原告所抽核樣本之出貨單，並未依受查公司「大宗物資管理辦法」規定應經客戶簽認，是以，原告顯未對受查公司八十二年度及八十三年度大宗物資銷貨交易內部控制作業取具足夠適切之證據，以判斷其內部控制作業是否有效且依規定運作，又其表示期末證實查核時，業已針對應收帳款執行函證等程序且回函結果亦無不合，惟該查核程序僅係評估應收帳款於八十二年底及八十三年底時之所有權及存在性，不足以證明受查公司大宗物資銷貨交易之真實性及是否確實符合受查公司所訂之內部控制程序，原告所述，核不足採。
３、原告執行銷貨循環遵行測試抽查時，未針對選樣抽核提貨單，亦未發現受查公司出貨單未經客戶簽認部分：
⑴、按審計準則公報第四號「查核之證據」第七條規定，執行遵行測試時，查核人員
宜注意內部會計控制是否存在、有效及持續運作等；次按審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第十四條及第十五條規定，遵循查核程序之目的在獲取證據，以確定所擬信賴之內部會計控制在查核年度內是否有效持續運作，遵行查核程序包括「交易抽查」及「功能抽查」，交易抽查係抽查某類事項之處理過程是否符合既定之內部會計控制程序，而功能抽查係就某一特定控制點予以抽查，以確定其是否有效遵行。
⑵、依受查公司「大宗物資管理辦法」規定，銷售存放在外大宗物資時，除應開立出
貨單經客戶簽認外，應另開立提貨單由買方至倉庫向理貨單位領貨，惟查渠等會計師執行銷貨循環遵行測試交易抽查時，未針對選樣抽核提貨單，亦未發現受查公司出貨單未經客戶簽認，核有違反前揭規定之情事；原告稱會計交易本身具有環環相扣之本質，雖出貨單未經客戶簽認，惟原告對進貨、應收帳款、收現等均依規定查核無誤，應可證明銷貨之真實性，且由於大宗物資之出貨係由理貨公司辦理，故客戶簽認之對象為理貨公司，理貨公司需向受查公司負責，原告已對理貨公司函證存貨數量並無不符，應收帳款函證亦相符，故大宗物資出貨單未經客戶簽認並不影響財務報表等云云；受查公司「大宗物資管理辦法」第二十條及銷貨收款循環內部控制制度明白規定，存放於本公司倉庫以外之貨物銷售，應另開立提貨單由買方憑單至倉庫向理貨單位領單，並由經辦人簽章，該程序乃銷售存放在外貨物之主要控制點，且貨物交客戶點收無誤後，應要求客戶於出貨單上簽認，查原告所抽查受查公司大宗物資銷貨交易內部控制循環樣本之出貨單未經客戶簽認，且未抽核提貨單乃屬事實，原告所舉查核程序僅屬其他科目或交易循環所應執行之查核測試程序，無法確認受查公司內部控制是否有效遵行，原告舉證其已執行其他查核程序推估銷貨交易內部控制作業係屬有效運作，並主張查核結果滿意，所述核不足採。
４、有關被告對原告處分並無違誤部分：按「會計師懲戒處分如左：．．．三、停止執行業務二月以上、二年以下。．．．」為會計師法第四十條第三款所明定，是會計師有應予懲戒情事時，處分機關有權依據個案事實裁量處分之程度；查原告於八十一年及八十二年間有二項懲戒記錄，本件涉有違反會計師法第八條及第十七條等規定情事。據此，被告審酌違規情節，在法律規定範圍內決議停止原告執行業務四個月之處分，於法尚無不合。另原告於行政訴訟起訴狀載示可轉讓定期存單之查核部分，被告並未將其列為懲戒處分理由之一，故原告所述與本件無關，應不予採納。
５、綜上所述，原告之訴核無理由，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」會計師法第八條及第十七條定有明文。次按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關資料文據，彙訂為工作底稿。」行為時查核規則第十五條亦有明文。再按「查核工作底稿查核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」、「各種查核程序完成後，應於有關之查核工作底稿上針對查核目的作成結論。」、「查核人員為獲取證據，通常係應用抽樣方武。無論採用遵行查核程序以評估內部會計控制情形，或採用證實查核程序，以驗證交易或科目餘額等，均應對證據之足夠與適切加以考慮，並將查核結果作成結論。」、「自遵行查核程序獲取查核證據時，查核人員宜注意之事項，例舉如下：⒈內部會計控制是否存在？⒉內部會計控制是否有效？．．．」、「遵行查核程序之目的在於獲取證據，以確定所擬信賴之內部會計控制在查核年度內是否有效持續運作。」、「遵行查核程序包括交易抽查及功能抽查。查核人員應將抽查情形作成工作底稿。交易抽查係抽查某類交易事項之處理過程，是否符合既定之內部會計控制程序。例如抽查銷貨交易循環之接單、發貨、開立發票、列帳、收款等之控制程序。．．．」為審計準則公報第三號第二條、第十條、第四號第五條、第七條及第五號第十四條、第十五條所規定。會計師受託辦理財務報表之查核簽證，自應依前揭相關規定辦理。
二、本件原告受託查核受查公司八十一年度至八十三年度財務報表之查核簽證，於調查該公司八十三年度內部控制制度是否值得信賴時，未將覆核情形及結論記載於工作底稿，無從證實其所執行之評估過程及結論，核有違反上開查核規則第十五條及審計準則公報第三號第二條與第十條規定。又受查公司八十二年度及八十三年度大宗物資貨物之營收約占其總營收之半（八十二年：百分之四十五．八八；八十三年：百分之五十二．九八），然原告抽查時，卻未予抽查或僅抽一筆，其樣本明顯不足；又原告雖已查核有關應收帳款之發生、收回、函證並無不符，惟該查核程序僅係評估應收帳款於八十二年底及八十三年底時之所有權及存在性，其所獲取之證據無法據以證明受查公司之大宗物資交易流程，確實符合該公司所訂之內部控制程序，核有違反審計準則公報第四號第五條有關查核人員應考慮採抽樣方式獲取證據之適切及足夠性，並將查核結果作成結論之規定。又查大宗物資管理辦法第二十條明白規定，存放於本公司倉庫以外之貨物銷售，除由營業部開立出貨單外，應另開立提貨單由買方憑單至倉庫向理貨單位領貨，並由經辦人簽章，該辦法中特針對該存放在外之大宗物資要求取得經理貨單位經辦人簽章之提貨單，主要係確保公司資產安全，惟原告執行銷貨循環遵行測試交易抽查時，未針對選樣抽核提貨單，亦未發現該公司出貨單未經客戶簽認，核有違反審計準則公報第四號第七條及第五號第十五條之規定，顯示有廢弛其業務上應盡義務之情事。原告涉有違反會計師法第八條、第十七條規定，依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，移付懲戒，被告審理決議，應予停止執行會計師業務四個月處分。原告不服，循序提起覆議及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱：１、受查公司兼營大宗物資發生虧損，公司負責人為粉飾營運業績，乃以購買無記名可轉讓定存單為工具，必要時將其以附買回的條件賣出籌得資金，用以彌補銷售交易的以少報多，歷年來原告均派員實地盤點，經盤點無誤後作成盤點紀錄，並由受查公司財務經理在盤點紀錄上簽名，又詢問公司購買定存單之原因。原告查核前均有對存貨及應收款項作分析性複核。又本件受查公司負責人指示不知情之業務人員填製不實之出貨單及銷貨統一發票，再使該公司不知情之會計人員以上開不實之出貨單、銷貨統一發票等銷項憑證，製作銷貨傳票。實非原告查核公司內部控制及審計程序所得以防止及發現。又原告查核銷貨時，除抽核出貨單及銷貨發票外，對於銷貨產生之應收帳款亦有函證，均未發現有異常，顯示原告之查核程序並無不當。此外，按油品係自行生產，自應抽取較多樣品；而大宗物資乃一進一出，且委由專業之理貨公司負責辦理，程序極為單純乃抽取較少樣品，就專業判斷而言並無不當。又受查公司大宗物資之出貨係交由理貨公司辦理，故有關客戶簽認之對象為理貨公司，原告期末均有向理貨公司函證存貨數量並無不符，應收帳款函證亦相符，因此大宗物資出貨單未經客戶簽認並不影響財務報表。有關進口大宗物資係交由理貨公司處理，由於一家理貨公司可同時代理多家進口廠商，因此無法觀察存貨之盤點，原告乃依審計準則公報第九號第十一條規定，實施下列替代程序：⑴對理貨公司百分之一百函證，結果相符。⑵查核進貨交易憑證並函證，結果相符。⑶查核期後銷貨並函證，結果相符。⑷對保管人（碼頭倉庫）內部控制評估。查核結果均無異常，足以證實期末存貨之數量及所有權。２、有關違反查核規則第十五條及審計準則公報第三號第二條、第十條規定部分，原告對於工作底稿內部控制問卷，設計之問卷答案有是與否兩欄，並以否表示內部控制之缺點。因此原告只要核閱問卷答案中否欄打「ˇ」記號之情形，不必作任何詳述即可瞭解內部控制程序之優劣及完整與否；並對內部控制之瞭解，擬訂審計範圍及審計技術，執行查核程序之結論，載於各相關工作底稿上。３、有關違反審計準則公報第四號第五條規定部分，受查公司自製油品，其控制程序較大宗物資複雜，且油品之交易筆數遠大於大宗物資之交易筆數，且大宗物資之買賣有理貨公司負責，內部控制效果更強，因此原告基於專業之判斷，對油品抽取較多樣本，而對大宗物資買賣抽取較少樣本，並未違反會計師抽樣應考慮獲取證據之適切及足夠之規定。４、有關違反審計準則公報第四號第七條及第五號第十四條、第十五條規定部分，原告對於受查公司存放於理貨公司之大宗物資之查核，對於進貨、應收帳款及收現均依規定查核無誤，且有理貨公司之證明，為何無法證明銷貨交易之真實性。由於本件受查公司最高管理當局蓄意舞弊，有關交易憑證均有製作，相關資金流程亦配合無疵，而除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計，原告係受託查核財務報表，而非受託作內部控制制度有效性之專案審查，按一般公認審計準則，根本無法發現云云。惟查：
１、原告未將其調查受查公司八十一年度至八十三年度內部控制制度之覆核情形及結論記載於工作底稿，無從證實其所執行之評估過程及結論部分：
⑴、行為時查核規則第十五條規定，會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦
理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關資料文據，彙訂為工作底稿；次按審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第二條及第十條規定，各種查核程序完成後，應於有關之查核工作底稿上針對查核目的作成結論，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。
⑵、行為時審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第八、九、十條規定
，會計師規劃查核工作時，應先對受查者之會計制度及內部會計控制程序作概括性瞭解，以決定是否擬予信賴，而調查內部會計控制程序可採問卷調查、文字敘述或程序流程圖等方式為之。經查原告於八十一年度工作底稿填完問卷後，僅在問卷上打「ˇ」記號，未見渠等對內部控制程序之優劣及完整與否作任何評述，亦未載示擬將採行之審計範圍與審計技術；另八十二年度及八十三年度內部控制問卷工作底稿，除了填上八十二年六月及七月與八十三之外，未見其他任何標記及評估結論；原告稱其所設計之問卷答案有「是」、「否」兩欄，並以「否」表示內部控制之缺點，因此原告只要核閱問卷中打「ˇ」記號之情形，即可瞭解內部控制之優劣及完整與否，且原告已依其對內部控制之瞭解，擬訂審計範圍及審計技術等云云；惟依前揭查核規則第十五條及審計準則公報第三號第二條及第十條規定，會計師應將其查核過程確實作成工作底稿以證實其已依審計準則公報規定執行查核工作，而本件原告於八十一年度至八十三年度調查受查公司內部控制程序未將調查結果等作成結論，並決定是否擬信賴其內部控制程序，核有未確實依規定內部控制之調查評估過程及結論作成工作底稿之情事。
２、原告對八十二年度及八十三年度銷貨循環遵行測試所抽查之樣本不足以代表母體部分：
⑴、按審計準則公報第四號「查核之證據」第五條規定，查核人員為獲取證據通常係應用抽樣方式，惟應對證據之足夠與適切加以考慮，並將查核結果作成結論。
⑵、本件受查公司八十二年度及八十三年度大宗物資貨物之營收約占其總營收之半（
八十二年：百分之四十五．八八；八十三年：百分之五十二．九八），然原告抽查時，八十二年度未予選樣，而八十三年度卻僅抽選一筆，其樣本明顯不足；原告稱其查核範圍之專業判斷並非以金額大小為判斷標準，而係以控制程序之複雜為考量，受查公司自製產品之控制程序遠較大宗物資複雜，且油品交易筆數遠大於大宗物資之交易筆數，故基於專業判斷對大宗物資買賣抽取較少樣本，且期末證實查核時，有關應收帳款之發生、收回及函證等並無不符等云云；查受查公司大宗物資之交易筆數雖較油品交易筆數少，惟其每筆交易之量及值均重大，且受查公司大宗物資之進、銷貨程序及存貨之管理，均與自製油品之控制程序有重大差異，又原告所抽核樣本之出貨單，並未依受查公司「大宗物資管理辦法」規定應經客戶簽認，是以，原告顯未對受查公司八十二年度及八十三年度大宗物資銷貨交易內部控制作業取具足夠適切之證據，以判斷其內部控制作業是否有效且依規定運作，又其表示期末證實查核時，業已針對應收帳款執行函證等程序且回函結果亦無不合，惟該查核程序僅係評估應收帳款於八十二年底及八十三年底時之所有權及存在性，不足以證明受查公司大宗物資銷貨交易之真實性及是否確實符合受查公司所訂之內部控制程序，原告所述，核不足採。
３、原告執行銷貨循環遵行測試抽查時，未針對選樣抽核提貨單，亦未發現受查公司出貨單未經客戶簽認部分：
⑴、按審計準則公報第四號「查核之證據」第七條規定，執行遵行測試時，查核人員
宜注意內部會計控制是否存在、有效及持續運作等；次按審計準則公報第五號「內部會計控制之調查與評估」第十四條及第十五條規定，遵循查核程序之目的在獲取證據，以確定所擬信賴之內部會計控制在查核年度內是否有效持續運作，遵行查核程序包括「交易抽查」及「功能抽查」，交易抽查係抽查某類事項之處理過程是否符合既定之內部會計控制程序，而功能抽查係就某一特定控制點予以抽查，以確定其是否有效遵行。
⑵、依受查公司「大宗物資管理辦法」規定，銷售存放在外大宗物資時，除應開立出
貨單經客戶簽認外，應另開立提貨單由買方至倉庫向理貨單位領貨，惟查渠等會計師執行銷貨循環遵行測試交易抽查時，未針對選樣抽核提貨單，亦未發現受查公司出貨單未經客戶簽認，核有違反前揭規定之情事；原告稱會計交易本身具有環環相扣之本質，雖出貨單未經客戶簽認，惟原告對進貨、應收帳款、收現等均依規定查核無誤，應可證明銷貨之真實性，且由於大宗物資之出貨係由理貨公司辦理，故客戶簽認之對象為理貨公司，理貨公司需向受查公司負責，原告已對理貨公司函證存貨數量並無不符，應收帳款函證亦相符，故大宗物資出貨單未經客戶簽認並不影響財務報表等云云；受查公司「大宗物資管理辦法」第二十條及銷貨收款循環內部控制制度明白規定，存放於本公司倉庫以外之貨物銷售，應另開立提貨單由買方憑單至倉庫向理貨單位領單，並由經辦人簽章，該程序乃銷售存放在外貨物之主要控制點，且貨物交客戶點收無誤後，應要求客戶於出貨單上簽認，查原告所抽查受查公司大宗物資銷貨交易內部控制循環樣本之出貨單未經客戶簽認，且未抽核提貨單乃屬事實，原告所舉查核程序僅屬其他科目或交易循環所應執行之查核測試程序，無法確認受查公司內部控制是否有效遵行，原告舉證其已執行其他查核程序推估銷貨交易內部控制作業係屬有效運作，並主張查核結果滿意，所述核不足採。
４、有關被告對原告處分並無違誤部分：按「會計師懲戒處分如左：．．．三、停止執行業務二月以上、二年以下。．．．」為會計師法第四十條第三款所明定，是會計師有應予懲戒情事時，處分機關有權依據個案事實裁量處分之程度；查原告於八十一年及八十二年間有二項懲戒記錄，本件涉有違反會計師法第八條及第十七條等規定情事。據此，被告審酌違規情節，在法律規定範圍內決議停止原告執行業務四個月之處分，於法尚無不合。另原告於行政訴訟起訴狀載示可轉讓定期存單之查核部分，被告並未將其列為懲戒處分理由之一，故原告所述與本件無關，應不予採納。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告對原告所為應予停止執行業務四個月處分，揆諸首揭規定，並無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷覆審決議及原決議，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
書 記 官 劉道文