臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六二八號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月九日台財訴字第○九一○○三六八二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十四年九月六日以每股新台幣（下同）十元之價格，分別移轉普匯企業股份有限公司（下稱普匯公司）、普碁企業股份有限公司（下稱普碁公司）股票二○○、○○○股及四三七、七五六股予其兄林平國，成交總價計六、三七
七、五六○元，被告認係贈與，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定課徵贈與稅，依贈與日每股資產淨值（普匯公司每股資產淨值九．一五元、普碁公司每股資產淨值一一．九元），核定贈與總額七、○三九、二九六元，贈與淨額六、○
三九、二九六元，應納稅額七一五、二五二元。原告不服，申經復查結果，被告以九十一年五月十日財北國稅法字第○九一○二○四四四五號復查決定為駁回之決定，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告所為移轉系爭股票之行為，是否符合行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，而應課徵贈與稅？㈠原告主張之理由：
⒈依實質課稅原則，證據已能證明交易事實應予核實認定，原告已提示與其兄林
平國普匯企業及普碁企業之股份經第三人Steve Lin見證之買賣合約，並經紐約州公證在案，買賣事實確實。被告一再忽略該買賣契約之合法性，而將此交易行為視為贈與與事實不符，其所言現金支付在簽約日之前有違一般經驗法則，事實該筆交易自兄長遂要求被告轉讓在台之股份，惟股價與股數無法達成共識，至一九九五年九月一日，始將相關股份移轉價格及原告移民美國之後即因經商失敗，原告之兄林平國於一九九一年陸續借支原告相關款項計美金七六、七○○元，原告之交易條件談妥，簽訂合約完成股份移轉，並以債務抵股款，故原告主張其兄長支付之十一張支票計美金七六、七○○元係屬債權抵償出售股權價金，Wellwave地產開發公司之虧損由原告兄長負擔之事實由買賣契約書中已書明，且Wellwave報表中可觀之向股東借款美金五五三、○○○元，即係原告兄長代墊之款項，原告以在台投資之普匯及普碁股票代為償還債務，應視為原告對妻子林秋子之贈與，而非對原告兄長林平國之贈與，依遺產及贈與稅法第二十六條第六款配偶相互贈與之財產免計入贈與總額。購入百分之四十不動產產權，雖未過戶於原告名下，但已簽訂買賣契約，並經紐約州公證在證，已發生法律效用，原告即有相關不動產之權利，非以登記為要件，依實質課稅原則，買賣已成立，故應無贈與之情形。另據九十一年九月三十日經濟日報登載五（北）區國稅局未釐清近親之同資金往來是否購成贈與行為，已訂定參考原則，根據這項查核原則，二等內親屬涉及資金往來者若主張屬於借貸關係時，國稅局需查明借款人的說法包括借款人是否能交待借款原因及用途等，被告未能查明原告之說明，自行以支付日在簽約日之前有違一般經驗法則作為判斷將買賣股權行為視為贈與，未善盡舉證責任。
⒉贈與總額計算，依被告九十年訂定之簡化遺產及贈與稅案件查核作業要點七第
一項中說明，以顯著不相當代價轉讓未上市或未上櫃公司股票與二親等以內親屬，成交總價與依資產淨值計算之差額未滿五百萬元，或差額占成交總價百分之二十以下者，應予認定復查主張有理由。故原告主張本案贈與總額應依成交總價減除（淨值減五百萬元），即成交總價減除（原核定之贈與總額七、○三
九、二九六元減五百萬元為二、○三九、二九六元）。若本案之成交價經認定超過二、○二九、二九六元即免視為贈與。被告曾以該查核作業要點七僅適用於遺贈稅法第五條第二款，不適用於第五條第六款，但依財政部賦稅署九○○六○七之賦稅新聞稿被告表示依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，二親等內親屬間財產之買賣應以贈與論核課贈與稅，但能提出已支付價款之確實證明者免課贈與稅，但其移轉價格與稽徵機關核定有差額者；其差額部分尚須依同法第五條第二款規定以贈與論課徵贈與稅。依上所述及租稅法基本原則從新從優原則，對未決案件均可適用較有利納稅義務人規定，且依行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，故被告既訂有簡化遺產贈與稅案件查核要點規定以顯著不相當代價轉讓未上市或未上櫃公司股票與二親等以內親屬，成交總價與依資產淨值計算之差額未滿五百萬元，或差額占成交總價百分之二十以下者，應予認定復查主張有理由，本案應可適用之。
⒊司法院釋字第五三六號表示「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人
民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定：：」，但目前都是由解釋令訂定。另外美金二九、四五八點九二元之部分，原告主張是交易的價格，但沒有辦法提出給付金額的支票，所以不主張有跟林平國買賣百分之四十的產權，此部分對於被告認定為贈與不爭執。百分之二十股權的部分有提供往來的資料，即使不相當，被告也應查核。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第二項及第五條第六款所明定。
⒉取得美金七六、七○○元部分，查原告所提示之銷售合約書，係於西元一九九
五年九月一日簽訂，而其提出受贈人林平國支付價金之十一張支票影本，分別於一九九一年、一九九二年、一九九三年開立，均在簽訂買賣契約之前，且距簽訂買賣契約的時間長達數年，有違一般經驗法則，尚難認屬系爭股票價金之一部分。就彌補原告與其兄共同投資Wellwave地產開發公司百分之二十的累積虧損部分，經查卷附之投資證明，投資人為林秋子（原告配偶），且公司股東共有三人，因公司係法人，主張股東往來即係其兄代墊款乙節，因無相關資金流程，證明股東往來美金五五三、○○○元，均係其兄借予公司，要難證明股東往來即係其兄事先代墊原告應負擔之虧損，又提供之Wellwave地產開發公司財務報表，僅能證明該公司經營虧損，尚難證明受贈人林平國有承擔損失及負擔費用之事實。就購入百分四十不動產產權部分，經查卷附林平國署名之來文稱：「．．．該紐約州房地產，因尚未分割完成，目前仍登記於其妻林楊桂香之名下，須待房地分割完成處分出售後，才分百分之四十之盈利於其弟，並表示，雙方從未提及欲將房地產權百分之四十移轉予甲○○君，..... 云云」，足證產權並未移轉，與原告主張該房地產業已處分並將相關所得支付其本人乙節不符，且原告就其主張亦未檢具林平國支付價款相關證明供核，空言主張，尚難認出售股票價金，部分係用來交換百分之四十房地產之事實。綜上所述，原告所舉資金流程等資料，僅能證明原告與受贈人間之金錢往來紀錄，尚難認為系爭股票移轉的價款，其主張債權債務抵付交易價金，亦未提示客觀具體之證明供核，自難採據，被告依前揭法條規定核課贈與稅，尚無不合。
⒊有關系爭標的普匯公司及普碁公司之股票淨值估價是否合理乙節，按「未上市
或上櫃之股份有限公司股票，、、、應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定。次按「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，：：三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩期間總日數之比例，核算其股票價值。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所課之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函、六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。查普匯公司八十三及八十四年股本均為一○、○○○、○○○元，八十三年十二月三十一日資產淨值為九、一四
四、七三三元，每股淨值為九‧一四元；八十四年十二月三十一日資產淨值為
九、一六四、二七四元，每股淨值為九‧一六元。普基公司八十三及八十四年股本均為二四、○○○、○○○元，八十三年十二月三十一日資產淨值為二六、三○九、○七九元，每股淨值為十．九六元；八十四年十二月三十一日資產淨值為二九、六四一、八八八元，每股淨值為十二‧三五元。因原告未提示系爭公司編製前開贈與日資產負債表及損益表供核，被告依首揭財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋規定，核定普匯公司每股淨值為九‧一五元、普碁公司每股淨值為十一‧九元（被告誤載為十二．三五元）並無不合。⒋有關原告主張贈與總額依被告九十年訂定之簡化遺產及贈與稅案件查核作業要
點七第一項規定計算乙節，按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第五條第二款及第六款所明定。原告主張系爭股票之移轉，係其以每股十元的價格售予其兄林平國，是本案係買賣並非贈與，並提示銷售合約、支票存根影本及Wellwave地產開發公司的財務報表等相關資料佐證。惟被告就其所提示之資料查核結果，認為原告所舉資金流程等資料，僅能證明原告與受贈人間之金錢往來紀錄，尚難認定為系爭股票移轉的價款；且其主張債權債務抵付交易價金，亦未提示客觀具體之證明供核，原告主張買賣，自難採據。是被告乃依據前揭遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核課贈與稅。又本案既非買賣，則無前揭遺產及贈與稅法第五條第二款之適用，亦無法適用被告九十年訂定之簡化遺產及贈與稅案件查核作業要點七第一項之規定。
⒌司法院釋字第五三六號並未認解釋令違憲，只是認由法律或依法律授權規定，
被告所依據的解釋令係依照法律或施行細則的規定而訂定，該解釋令所為之處分並沒有違憲。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：一、．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第二項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條所明定。
二、本件原告於八十四年九月六日以每股十元之價格，分別移轉普匯公司、普碁公司股票二○○、○○○股及四三七、七五六股予其兄林平國，成交總價計六、三七
七、五六○元，為兩造所不爭執。原告雖主張系爭股票之移轉，係其以每股十元之價格售予其兄林平國，成交總價計六、三七七、五六○元（折合美金二三一．
九一一．二七元），其付款條件係支付美金七六、七○○元，及彌補與其兄共同投資Wellwave地產開發公司百分之二十的累積虧損及購入百分之四十不動產產權，合計美金一五五、二一一．二七元。並提示銷售合約、支票存根影本及Wellwave地產開發公司的財務報表等相關資料，以資佐證等等。
三、經查，原告於準備程序對原主張其與林平國就上述股票交易之付款部分係以有關以購入位於151 Stony Hollow Road, Greenlawn, New York不動產之百分之四十產權為對價部分，因迄未能提出證據證明該不動產之百分之四十產權業已移轉原告之事實，原告表明已不就此主張，對該部分被告認定為贈與亦不爭執，故就此不另論述。有關原告主張股票交易一部分價金係彌補其與林平國共同投資Wellwave地產開發公司百分之二十的累積虧損部分，經查原告所提卷附之投資證明，投資人為原告之配偶林秋子，並非原告，且原告主張林平國代墊原告之妻共同投資之鉅額虧損，亦無相關資金流程，以證明林平國事先已代墊原告之妻應負擔之虧損，原告所提供Wellwave地產開發公司之財務報表，僅能證明該家公司經營虧損，不能證明林平國有承擔損失及負擔費用之事實，原告此部分主張，仍非可採。
四、至原告主張其自林平國取得美金七六、七○○元部分，經查原告所提示就系爭股份之銷售合約書，係於一九九五年九月一日簽訂，而其提出林平國支付該股份移轉對價之價金之十一張支票影本，分別於一九九一年、一九九二年、一九九三年開立，均在簽訂買賣契約之前，且距簽訂買賣契約的時間長達數年，有違一般經驗法則，且由銷售合約書已訂明總價之尾款美金七六、七○○元部分將由Tony（即林平國）或他的公司以支票或現金支付之，顯見該股份移轉之尾款美金七六、七○○元於一九九五年九月一日簽訂銷售合約書時尚未交付，原告於本件再主張美金七六、七○○元係以一九九一年至一九九三年所取自林平國支票之價金抵付，與上述銷售合約書記載內容不符，其主張顯非可採。
五、綜上所述，原告所舉之證據不足以證明林平國購買上述股份，付款條件係支付美金七六、七○○元，及彌補與其兄共同投資Wellwave地產開發公司百分之二十的累積虧損及購入百分之四十不動產產權為真實。又普匯公司八十三及八十四年股本均為一○、○○○、○○○元，八十三年十二月三十一日資產淨值為九、一四
四、七三三元，每股淨值為九‧一四元；八十四年十二月三十一日資產淨值為九、一六四、二七四元，每股淨值為九‧一六元。普基公司八十三及八十四年股本均為二四、○○○、○○○元，八十三年十二月三十一日資產淨值為二六、三○
九、○七九元，每股淨值為十．九六元；八十四年十二月三十一日資產淨值為二
九、六四一、八八八元，每股淨值為十二‧三五元。因原告未提示系爭公司編製前開贈與日資產負債表及損益表供核，被告依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋規定，核定普匯公司每股淨值為九‧一五元、普基公司每股淨值為十一‧九元，於法核無不合。而司法院釋字第五三六號解釋固指明未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法第十九條、第十五條所規定之意旨。但就財政部中華民國七十九年九月六日台財稅字第七九０二０一八三三號函釋有關「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定計算」，該解釋已說明乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸。本件被告所引前揭財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋計算系爭股票價值，於法並無不合之處。又本件原告既未能證明有何代價購買系爭股份，即無遺產及贈與稅法第五條第二款之適用，自無從適用被告九十年訂定之簡化遺產及贈與稅案件查核作業要點七第一項之規定。
六、從而，被告就原告上述股票之移轉，依遺產及贈與稅法第五條第六款規定認係贈與而課徵贈與稅，依贈與日每股資產淨值（普匯公司每股資產淨值九．一五元、普碁公司每股資產淨值一一．九元），核定贈與總額七、○三九、二九六元，贈與淨額六、○三九、二九六元，應納稅額七一五、二五二元，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告主張前詞，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十二 日
書記官 王英傑