臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六三五號
原 告 甲○○○
乙○○右二人共同訴訟代理人 蔡欽源律師
金玉瑩律師顧思敏律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華（主任委員）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因會計師法事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月九日台財規字第○九一一四五○九○七號函送會計師懲戒覆審委員會九十一年五月二十八日決議書，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告等受託辦理台灣日光燈股份有限公司（下稱台光公司）八十六年度財務報告之查核簽證，財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）於審查台光公司八十六年度資本公積轉增資申請案時，發現台光公司與詮旭電機股份有限公司（下稱詮旭公司）之股權交易涉有非常規交易且金額重大，而原告等辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證時，對於前開交易之查核，未依審計準則公報第二十號規定實施必要查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，即出具無保留意見之查核報告，核有職務上之廢弛，且其所簽證之財務報告足以影響投資人之判斷，涉有違反會計師法第二十四條第五款規定情事，乃報請財政部交付被告懲戒。案經被告審理結果，認定原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證顯有疏失，違反會計師法第二十四條第五款規定，乃依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，決議各予以停止執行業務二個月之處分。原告等不服，聲請覆審，遭決議駁回，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：覆審決議及原決議均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告對原告等作成決議停止執行業務二個月之處分，其認定原告等違規行為究為原告等未善盡會計師查核責任，抑或原告等未將查核結果之相關資料置於查核台光公司八十六年度財務報告之工作底稿中，被告應詳予說明。原告等依法應負之責任，依不同階段而異。是於出具資本公積轉增資發行新股之複核意見階段，依「發行人募集與發行有價證券處理準則」第七條規定，會計師於資本公積轉增資申報案件中之責任，係複核公司填報之案件檢查表中有無違反法令或公司章程影響有價證券募集與發行之情事，乃針對受託之特殊目的，以公司自行提出之資料為基礎，進行形式上複核程序；另於出具第三季財務報表核閱報告階段，依審計準則公報第三十六號第四條有關會計師核閱財務報表之目的，根據執行核閱程序之結果，對財務報表在所有重大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事，提供中度之確信；而於出具年度財務報表查核報告階段，依據審計準則公報第三十三號第五條規定，可知會計師對財務報告整體以書面明確表示意見，其書面即為同公報第七條所稱之「會計師查核報告」。準此，會計師依相關法令應負之責任及應盡之注意義務，依不同性質或範圍而有不同。
２、本件於出具「資本公積轉增資」之複核意見階段，台光公司係於八十六年九月十九日申請以資本公積轉增資發行新股，依規定填報基本資料表，並由原告甲○○○依「發行人募集與發行有價證券處理準則」規定，出具申報案件檢查表複核彙總意見。是台光公司既同時依規定在基本資料表中揭露同年七月九日向關係人劉勝輝及非關係人劉富欽、劉炳桂、沈國旭及萬美鳳等購入詮旭公司股權，故原告甲○○○依上開規定出具之意見，足已盡注意之義務。證期會於八十六年十月二十二日對台光公司資本公積轉增資案要求補送有關資料，其中包括要求台光公司說明取得該項股權之原因、決策依據及過程、取得價格合理性、是否符合台光公司取得或處分資產程序及劉富欽、劉炳桂、沈國旭及萬美鳳是否為台光公司實質關係人等，並要求原告等就台光公司補送之書件表示意見。對此，台光公司於八十六年十一月三日具函回覆，說明該項投資係經營階層依台光公司投資部之評估報告及參考證券分析專家之意見，決議取得該項股權，原因在於該公司期望於冷凍空調市場突破瓶頸，亟需獲取該項超高效率空調產品之新型專利技術主導權，且該項產品業經測試近一萬小時，商品化應屬可期，至於交易價格因詮旭公司多項專利之申請逐漸取得，故交易價格尚稱合理等語。
３、有關劉勝輝等五人於八十六年四月間取得詮旭公司股權後，隨即於同年七月間高價出售予台光公司，嗣於同年十月間再由台光公司依原價賣回出讓人之交易情形，並非異常交易行為，係正常之交易行為。原告等就上開公積轉增資申報案件之責任，雖係複核公司填報之案件檢查表有無違反法令致影響有價證券募集與發行之情事，在出具意見後，已盡法定之義務，然為符合證期會之要求，乃複核台光公司後來檢送之補充資料，包括證券分析專家評估報告，空調機性能測試結果省電百分四十的實驗報告等，並於八十六年十一月四日回函台光公司，說明已複核該公司依據之基礎，且該公司將原告等之回函一併送交證期會，其後，證期會於八十六年十二月五日核准台光公司資本公積轉增資案，是依「發行人募集與發行有價證券處理準則」第七條規定之反面解釋，可知台光公司填報之資料及簽證會計師複核之案件檢查表應無違法不符情事，否則證期會當年度即無由核准該案件，故該會遲至八十八年七月份以原告等於上開申請案中未盡專業注意義務，移付懲戒，顯有違誤。
４、證期會於八十七年二月二十六日來函要求原告等以台光公司財務報告簽證會計師身分，對台光公司轉投資取得詮旭公司股權價格合理性，提出說明於查核（核閱）台光公司八十六年上半年度財務報告、第三季季報及八十六年度財務報告時，對上開交易是否依審計準則公報第二十號規定評估專家報告、所執行之查核程序及查核結果及佐證資料或查核工作底稿等資料呈報。為此，原告等已於八十七年三月二日發函說明該交易於八十六年七月簽訂協議，並於同年八月份經董事會決議，已於八十六年上半年度查核報告之期後事項中揭露。另八十六年第三季財務報告，依審計準則第十一號規定，係實施分析、比較與查詢，無須對第三季財務報表之整體是否允當表達表示意見，該項交易僅於財務季報表附證中揭露交易過程。至於八十六年度財務報告，因回函當時尚未完成該年度報表全部查核工作，依規定尚無法說明相關之查核結果。
５、證期會要求原告等對台光公司轉投資取得詮旭公司股權價格合理性表示查核結果，原告等不敢怠忽職守，再向台光公司要求取得所有資料重新複核，作為出具八十六年度財務報告意見之參考。截至八十七年四月二十二日查核報告日止，原告等經取得台光公司八十七年三月二十七日回覆證期會函件及其附件，了解台光公司已向證期會說明，該詮旭公司投資案係著眼於其革命性新產品未來之獲利能力，由投資部門依據詮旭公司提供新產品資料、廠方及專業機構試驗報告，及市調結果，提出建議投資之評估報告，並經董事會追認，且台光公司稱其係在新產品已屆研發成熟至成功階段，始以轉投資方式介入，風險已降低至可接受範圍，其投資價值不宜單純就其報表數據予以衡量。經原告等複核上開資料，包括台光公司投資部評估報告、詮旭公司與國立台灣大學建教合作進行「高效率空調設備之理論分析」之專題研究計畫，及委託財團法人台灣大電力研究試驗中心完成冷氣機性能試驗及核閱台光公司自行提出之評估報告及廠區測試實驗報告，顯示業經冷氣機廠九千小時之測試，產品確實具有市場性及效益性。另有關新型空調產品取得專利權部分，截至八十七年四月二十二日報告日止，詮旭公司確已取得台灣、南非之專利權及大陸專利申請初步審查通過之文件，可證證券分析專家評估報告中交易價格所依據之未來權利金收入有其可行性。從而，原告等除於各階段均善盡專業注意義務，亦盡力配合證期會進行相關程序，故懲戒決議及覆審決議所稱「對此長期投資之查核，除複核董事會議議事錄、買賣協議書、詮旭公司執照及其相關財務報告外，並無執行其他查核程序之紀錄」云云，顯有違誤。
６、上開查核程序及查核結果分別記載於八十六年度簽證工作底稿及證期會相關往來函件及有關附件。其中八十六年度簽證工作底稿，因已隨主辦會計師（即原告甲○○○）於八十七年十月十日加入眾信聯合會計師事務所後，由其保管，並於八十八年三月十二日由眾信聯合會計師事務所檢送證期會，其餘函文及相關之評估資料計有台光公司投資部評估報告、證券分析專家評估報告、詮旭公司與台灣大學專案研究計劃合約書、委託財團法人完成之冷氣機性能試驗，及台灣、大陸、南非等地之專利文件等，因先前均由台光公司以八十七年三月二十七日台燈財第○○五號函檢送原告等及證期會，故證期會於八十八年調閱工作底稿時，原告等未再隨同工作底稿一併檢送。且依會計師事務所之實務運作慣例，與主管機關往來函件通常另置於letter file中，被告認原告等核有疏失云云，尚待斟酌。
７、原告等於八十七年四月間檢送工作底稿時，因八十六年十一月至八十七年三月間原告、證期會與台光公司之函件往返，已就該筆交易之價格合理性、專家資格等為說明，故未連同工作底稿一併檢送，而僅依實務一般慣例置於原告等任職之會計師事務所檔案中，詎被告以原告等未將查核工作證據併同檢送而片面否定原告等已進行查核工作之效力，復稱原告等所主張之資料均與審計準則公報與會計師查核簽證財務報表規則所定會計師應執行之評估程序無涉云云，惟會計師查核簽證財務報表，原應綜合所有查核工作獲得之證據為判斷，此一判斷之過程，實與法院應縱觀卷內所存之所有證據資料以為判決依據之學理殊途同歸，被告僅以工作底稿未記載，遽為原告等未進行查核工作之結論，實非事理之平，原告等亦未該當會計師法二十四條第五款規定之情事。又縱認原告等執行職務有未補送相關資料之疏失，亦不應受停業二個月處分之程度，且本件未見被告內部裁量基準，顯有裁量權限之濫用。
８、行政機關雖因業務職掌分工，細分為不同部門或組別，惟就外部而言，係屬行政一體，故行政機關內部應自行協調資料調閱，不應強行要求相對人一再重覆提送相關文件。甚者，倘當事人告知曾於何時已提送同一機關之其他部門或組別，機關本於職權，應自行調閱相關文件，倘相關案件繫屬法院後，需要參閱相關資料時，承辦股別之長官可進行調卷之程序，無須當事人自行重覆影印或提供文件供參。證期會自八十六年十月起因審核資本公積轉增資之程序，陸續要求台光公司或原告等就詮旭公司投資乙事補充資料或提出意見，惟證期會早已取得該等資料，同時已核准該次增資案，怎可事後因證期會不同組別承辦，要求原告等應重複存放或提送文件至該會，此種行政機關調閱之程序不完備，怎可將其不利益歸於原告等。況原告等歷次所呈文件均告知該資料存放於何處，證期會既從未要求原告等提送letter file，如何可謂原告等未依規定提送或完成相關程序，被告及會計師懲戒覆審委員會不察，難令原告等甘服。原告等就台光公司八十六年間辦理資本公積轉增資案之查核過程，為證期會一組掌管之業務，而會計師懲戒業務係該會六組掌管，故該會以八十八年七月五日（八八）台財證（一）字第○二五二五號函將原告等報請交付懲戒，是否就上開資本公積轉增資案執行查核過程之相關資料，送交被告審查，實為本件應予查明之重點。
９、被告不尊重司法機關之判斷，片面否定專家證人之資格、內容：⑴行為時「公開發行公司取得或處分資產處理要點」規定：「取得或處分有價證券
投資．．應於交易日前先洽證券分析專家對交易金額之合理性表示意見，．．所稱證券專家係指從事證券相關之研究，成績卓著，具有適當證明文件者，或擔任同性質主管五年以上，且該分析人員與交易當事人無財務準則公報第六號所訂之關係人或為實質關係人之情事者。」。原告等雖以帳列餘額新台幣（下同）八千餘萬元，主張累積交易金額未達一億元，未達「公開發行公司取得或處分資產處理要點」所定須取具專家報告之標準，惟原告等仍盡專業上應有之注意，依審計準則公報第二十號規定，就專家選用及其報告之評估實施下列查核程序：
①依審計準則公報第二十號第七條規定，會計師欲採用專家報告作為查核證據時
，應查詢該專家之專業資格，在該專業領域之經驗及聲譽，以瞭解專家之技術及能力是否足以信賴。詮旭公司委任之該名證券分析專家林唯人係任職於三陽證券股份有限公司經紀部經理，且經取得獨立性聲明，核與當時「公開發行公司取得或處分資產處理要點」第七條第一項第二款規定之證券分析專家資格尚無不符。由於目前主管機關對證券分析專家並無評鑑制度，實務上除證實其為符合「公開發行公司取得或處分資產處理要點」第七條第一項第二款規定之證券分析專家外，實難獲取客觀之證據，以確認其技術及能力。
②依照審計準則公報第二十號第十條規定，會計師採用專家報告作為查核證據時
，應評估報告所用資料之來源、報告所用之假設或方法及其前後一致性及報告之結論項目。原告等認為證券分析專家於八十六年七月間出具之評估報告中，對於本案之交易價格，其主要假設前提有二：一係詮旭公司之新型專利空調產品預計於八十七年推出後，依據經濟產業技術資訊服務推廣計劃所載八十四年國內冷氣機市場需求量分析及八十五年全球家用及箱型空調機市場需求量推估，台灣地區年需求量約為一百萬台，以市場佔有率約為百分之十計算，每台收取權利金一千元，其年獲利一億元，除以詮旭公司股本九萬元股，每股盈餘達十元以上，按每股成交價格六十九．四四元計算，本益比在七倍以下；二係詮旭公司所取得之新型專利空調產品已向世界各國申請專利，其中已獲南非之專利權及大陸地區已通過初步審查，台灣地區專利則預計八十六年底前取得。原告等因考量八十七年及以後年度盈餘數字難以佐證，且新產品之問世亦常因不可預知的因素而延後推出，原告等乃決定著重查核專利權是否確實取得及該項產品未來之市場性，如能獲得世界性專利而收取權利金收入，保守估計以未來十年權利金收入產生之盈餘折現值計算，亦將高於僅依台灣地區銷售量計算之八十七年度預估盈餘。
③依照審計準則公報第二十號第十一條規定，會計師評估專家報告所用資料是否
適當時，其程序通常為測試受查者提供予專家之資料是否適當，以及會計師對專家報告所用資料之攸關性及可靠性有疑慮時，應詢問該專家。原告等經核閱台光公司自行評估報告，並就其中世界及台灣之冷氣機市場需求量引述資料與有關文獻，並未發現重大異常。由於截至八十六年查核報告日止（八十七年四月二十二日），其八十七年實際盈餘數無法得知，故原告等加強瞭解新型專利空調產品向世界各國申請專利之情形，截至查核報告日止，詮旭公司確已陸續取得台灣、大陸及南非等地專利權，證明其預估之權利金收入有其可行性。另產品之市場性方面，經取得台光公司自行提出之評估報告及廠區試驗報告，瞭解台光與國立台灣大學建教合作進行之專題研究計劃及委託財團法人完成冷氣機性能試驗，並未發現重大異常。
④依照審計準則公報第二十號第十二條規定，專家所用之假設或方法及其應用是
否適當，係專家之責任，會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。此項交易之價格涉及專利權之評價，原告等依專業上應有之注意，認為證券分析專家在其評估報告中採用本益比法，即考量產品未來之獲利能力作為基礎，雖未如證期會所強調採用淨值法（即交易當時之股權淨值為基礎），但採用本益比法在實務上亦屬常見，未有重大異常。倘主管機關對交易價格之合理性有所質疑，亦應依權責劃分，不宜強求會計師承擔證券分析專家之全部責任。
⑵此外，台光公司涉嫌非常規交易及證券分析專家林唯人涉嫌出具不實評估報告部
分，經證期會移送台灣台北地方法院檢察署偵辦並經該署起訴，於八十九年三月三日經台灣台北地方法院判決無罪，判決文提及有證人廖王玉璉證述於八十六年十一月間曾以每股七十元之價格將股票出售給第三人，足證台光公司購入詮旭公司股權之交易價格確實客觀存在，則就專家之資格及出具評估報告部分，依法院判決可知證券分析專家之評估報告既難認有不實或不合理之處，則原告等採用該證券分析專家之報告為據自屬合理，況原告等亦已核閱其他佐證資料，以補證券分析專家報告之不足。
⑶有關台光公司董事於八十六年四月至七月間所為之詮旭公司股權交易發生原因，
係台光公司欲以投資方式依持股比例持有詮旭公司擁有之專利權，該項新型空調產品原由包括劉勝輝在內之數名台灣人士集資交由中國大陸人士進行研發，俟產品屆成熟階段成立詮旭公司產銷該項產品。詮旭公司於八十五年十一月二日成立，成立當時資本額一千萬元，劉勝輝等均為原始股東，於八十六年四月由原股東現金增資至九千萬元（每股十元），並於八十六年度支付存出保證金七千七百萬元，向已登記發明人劉勝輝等取得該項新型產品之世界各國專利登記權，且因專利權發明人即為詮旭公司原始股東，故專利權之價值並未完全反應於詮旭公司財務報表中。由於台光公司亟欲拓展空調市場，乃於八十六年七月向原始股東購入部分股權，交易當時詮旭公司為一新設公司，且其新型專利產品尚未量產，因此其八十六年度帳載為累積虧損且營業收入金額微小，主要資產為上開存出保證金。原告等經盡專業上應有之注意，瞭解詮旭公司為一新設公司，累積虧損乃新設公司常見之現象，故虧損本身並不足以判定為異常之要件，而詮旭公司之新型專利產品尚未量產，因此營業收入金額微小亦屬正常，至於存出保證金七千七百萬元，係向已登記發明人劉勝輝等數人取得該項新型產品之世界各國申請專利登記權，因此尚無法推斷詮旭公司之財務業務存有重大異常。
⑷上開交易實質為台光公司以投資方式依持股比例持有詮旭公司擁有之專利權，因
涉及專利權之評價，原告等依專業上應有之注意，認為台光公司洽請之證券分析專家林唯人在其評估報告中採用本益比法，即考量產品未來之獲利能力作為基礎，與實務上慣例一致。參考國內外許多財務分析及購併之學說，本益比法應有參考之價值，目前有許多新興事業如雅虎、亞馬遜書店等，其市價與股權淨值均差異甚大，雅虎於西元一九九九年前三季收入三億五千六百萬美元，同年總市值卻有八百四十一億三千八百萬美元，本益比達六百十五倍；亞馬遜書店西元一九九九年雖仍在虧損，總市值卻仍有三百零一億八千一百萬美元（見會計研究月刊第一七○期）。國內科技類股於上市上櫃時，主管機關之審查結果亦不以申請公司有正的損益為前提，如世界先進股份有限公司於八十七年上市，其八十六年財務報表仍為虧損，另新上市上櫃公司於訂定承銷價格時，依證期會訂定之「股票承銷價格訂定使用財務資料注意事項」，係將每股淨值及本益比均列入計算公式，復依公營事業移轉民營條例施行細則第十條規定，評價委員會評價考量因素包括取得成本、帳面價值、時價、市價、將來可能之利得、市場狀況、資產重估價及出售時機等。
⑸上開各項交易價格之計算，均非僅以股權淨值為計算基礎，詮旭公司未來獲利雖
存有不確定性，惟原告等參酌詮旭公司已取得台灣、南非及將取得大陸等地專利權之事實，及產品本身可省電百分之四十，與可排出冷風解決溫室效應等特性已通過測試之情形，暨台光公司說明其在新產品已研發成熟至成功階段，始以轉投資方式介入詮旭公司股份，因風險降低而以較高價格購買，並無不符。同時台光公司向關係人與非關係人買入價格相同，尚不能遽以認定詮旭公司每股六十九．四四元之交易價格存有重大異常。況所謂似有異常情事，尚不足為本案查核已足以損害委託人或利害關係人之權益之證據，有鑑於詮旭公司係為發展專利產品而成立之公司，且劉勝輝係該公司之原始股東，取得股權之成本較低並不足為奇等事由，該筆交易並無任何異常之事。又詮旭公司於九十年間委託台灣經濟發展研究院鑑定其專利權價值，結果認該公司在中國專利權價值為五億三千多萬元，台灣專利權價值為三億一千多萬元，可見林唯人之分析尚屬合理，亦有台灣高等法院八十九年度上易字第一八六七號刑事判決可資參照。
⑹原告甲○○○與林唯人於民國六十幾年，均曾在政府機關服務，因此早已熟識，
嗣後林唯人亦在原告甲○○○之簽證查核客戶三陽證券公司擔任營業部經理乙職，因此原告甲○○○對於林唯人之專家資格及能力十分瞭解，對其所出具之專家報告內容，原告甲○○○亦曾以電話與其聯絡，藉以瞭解其出具之專家報告內容，據此，原告認定其所出具之專家報告應足以信賴，並無違反審計準則公報相關規定，遂以八十七年一月十九日安協字第○○四八號函，將執行查核過程函復證期會，台光公司並於八十七年三月二十七日將相關佐證資料送交證期會，足證原告等確實對於專家資格及其所出具之評估報告執行查核程序。
、被告稱原告等未依審計準則公報第二十號第七條及第九條至第十三條執行職務云云，惟：
⑴按審計準則公報第二十號第七條及行為時「公開發行公司取得或處分資產處理要
點」第七點規定，公開發行公司取得或處分有價證券投資，應於交易日前洽請「證券分析專家」對交易金額之合理性表示意見。上開處理要點既已明確規定應由「證券分析專家」評估交易金額之合理性，原告等於查核專家之專業資格、在該專業領域之經驗及聲譽，及瞭解專家之技術及能力是否足以信賴時，僅須查核該專家是否具有處理要點所規定之「證券分析專家」資格，被告以台光公司所洽之證券分析專家不具專利相關知識故其資格不符云云，完全忽視行為時法規命令之明文規定。而所謂符合該處理要點規定，表示該專家從事證券相關之研究，成績卓著，具有適當證明文件者，或擔任同性質主管五年以上者，即具有可信賴之經驗能力，且經原告等查核，台光公司所洽之證券分析專家林唯人在證券機構任職多年，具證券商高級業務員資格，與交易當事人並無財務會計準則公報第六號所訂之關係人或為實質關係人之情事，依上開處理要點規定，應已具備分析評估交易價格合理性之能力。
⑵另按審計準則公報第二十號第八條規定：「會計師應考慮專家之客觀性。」原告
等經複核專家所提出之獨立性聲明，並未發現可能影響專家客觀性之情事，而「公開發行公司取得或處分資產處理要點」亦規定專家與交易當事人須無財務會計準則公報第六號所定之關係人或為實質關係人之情事，故符合「公開發行公司取得或處分資產處理要點」即相當於無影響專家客觀性情事。是就上開查核，原告等於八十七年一月十九日以安協字第○○四八號函復證期會該項查核結果，被告稱原告等未評估證券分析專家之經驗能力云云，實有誤會。至於查核方法，則包括查閱專家報告及其附件、口頭查詢專家等，依審計準則公報第四號第十四條規定，查詢、檢查、觀察本皆為獲取查核證據之方法，原告等查核方法並未違反一般公認審計準則，故原告聲請傳喚證人林唯人（住台北市○○區○○街○○○巷○○○弄○號六樓），以明原告等是否曾依審計準則公報第二十號第七條規定進行查核。
⑶台灣台北地方法院八十八年度易字第八五一號、第一三○八號判決（台灣高等法
院八十九年上易字第一八六七號判決亦維持原判決），雖係就訴外人林唯人有無背信等行為所為之刑事判決，惟就訴外人林唯人有無分析評估交易價格合理性之能力，該法院係採肯定之見解。被告稱其係基於原告等查核台光公司八十六年度財務報告當時，既引用該證券分析專家之評估報告作為評估股權交易價格合理性之證據，自應依審計準則公報第二十號之相關規定執行查核程序，與該專家報告嗣後經法院判決有無不實無關云云，惟上開判決所述訴外人林唯人有分析評估交易價格合理性之能力之理由，與原告等於上開八十七年一月十九日安協字第○○四八號函復訴外人林唯人具有評估交易價格合理性資格之理由一致，足見原告等所為之查核並無疏失之處，亦未違反審計準則公報第二十號第七條規定，且為司法機關所肯定。
⑷依審計準則公報第二十號第九條規定，會計師欲採用專家報告時，應與專家溝通
專家工作之目的及範圍、會計師期望專家報告中對特定項目之說明等，被告稱依該號公報第一條規定，台光公司因專案聘請專家時亦適用該號公報規定云云，惟依該第九條文義及規範目的，其僅適用於專家之工作係在會計師開始查核工作後開始者，倘專家係於會計師進行查核前即已受聘完成工作，則會計師如何能與其溝通而促使其注意其工作可能在會計師查核報告中所佔之角色以確保專家工作之可信賴性？且由該第九條之節名「專家之選擇」，亦可看出其規範目的不包含專家於會計師進行查核前即已受聘完成工作之情形，故該條規定並不適用於本案。⑸依據審計準則公報第二十號第十條至第十三條規定，會計師採用專家報告為查核
證據時，應評估報告所用資料來源、報告所用假設或方法及其一致性，以及是否適當等等。因證期會要求台光公司提供之資料，有助於原告等了解產品之可行性及專利權是否確實存在，原告等乃要求台光公司將回函及附件以副本送交原告等以進行查核，此有台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函可參，亦有證期會八十六年十月二十二日台財證（一）第七三○二七號函、台光公司八十六年十一月三日台燈財字第○三○號致證期會函、安侯協和會計師事務所八十六年十一月四日安協稅字第一○六八號致證期會函；證期會八十七年一月十四日台財證（一）第九二○九二號致安侯協和會計師事務所函、安侯協和會計師事務所八十七年一月十九日安協字第○○四八號致證期會函；證期會八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九號函、證期會八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九─一號致安侯協和會計師事務所函、安侯協和會計師事務所八十九年三月二日安協稅字第○一二四號致證期會函等可稽。
⑹詳言之，證期會曾以八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九─一號
函要求原告等於查核台光公司八十六年度財務報告時，就上開交易是否依審計準則公報第二十號規定評估專家報告、所執行之查核程序、查核結果及佐證資料或查核工作底稿等資料報會憑辦，惟當時就有關「專家評估報告之來源依據」及「專利權是否確實取得」等對於交易價格合理性判斷之重要文件尚未取得，原告等始以八十七年三月二日安協稅字第○一二四號函復證期會，待八十六年度查核報告完成時，再一併送達。證期會另以八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九號函請台光公司就上開交易行為提出具體說明並檢附佐證資料報會憑辦，嗣後台光公司於八十七年三月二十七日以台燈財字第○○五號函檢附相關資料送交該會（副知原告等），台光公司檢附之相關資料內容為該公司投資部之評估報告書、相關測試報告、詮旭公司與台灣大學建教合作專題研究計畫合約書及專利權取得之相關證明文件等，此即為原告前述執行查核之重要證據，被告亦應予以審酌。
、綜觀懲戒決議及覆審決議就上開往返函文皆以其未置於工作底稿為由，認定原告等所執行之查核程序，僅有複核台光公司董事會會議紀錄、買賣協議書、詮旭公司執照及其相關財務報告。被告稱：「已詳查原告等所陳重要物證內容，並作為判斷原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告查核簽證業務時，是否已執行審計準則公報第二十號『專家報告之採用』相關規定之依據」云云，顯係臨訟杜撰。截至原告之訴訟代理人於九十三年一月二十八日閱卷為止，被告一直將證期會檢送予被告之資料列為不可閱覽，被告復稱原告等於被告審議時所提之資料與上開往返函文資料大致相同云云，亦待斟酌。原告等已為審計準則公報第二十號相關規定所要求之查核工作，因該查核工作係趁回應證期會就資本公積轉增資案來函之便同時進行，依實務一般慣例，將查核紀錄置於原告等任職之會計師事務所信件檔案（letter file）中，並非未進行查核，該往返資料應列入考量。是包括證期會發函原告等、台光公司函件及原告等回覆證期會要求之函件，由製作日期、收文紀錄、證期會要求內容及原告等答覆之內容，顯示原告等確係於八十六年十一月至八十七年三月間進行查核，故於四月進行外勤工作時，方未重覆查核，查核內容亦符合審計準則公報第二十號相關規定。
、原告等應依「會計師查核簽證財務報表規則」查明取得與處分之程序、會計處理之適當性，及依審計準則公報第六號「關係人交易」執行查核程序。依審計準則公報第六號第八條規定，對已知之關係人交易，應瞭解交易事項之目的、價格及條件，查驗發票、契約及其他有關之文件，確認交易事項有否經董事會或有關主管核准，查核擔保品之所有權及價值，及向關係人或其會計師函證以確認交易。原告等對該項交易已複核內部核決程序係按證期會頒訂之「公開發行公司取得或處分資產處理要點」及該公司依股東會通過之「取得或處分資產處理程序」處理，其交易程序符合規定。另經瞭解交易價格係依證券分析專家評估報告，亦取得相關交易憑證、買賣協議書及詮旭公司執照，以瞭解交易真實性，應與審計準則公報第六號第八條無所違背。
、原告等已深入瞭解有關異常會計科目性質及對台光公司長期股權投資及相關損益科目之影響，始出具無保留意見之查核報告，且台光公司八十六年度「財務報表」附註六業已揭露上開交易行為，並無被告所稱將誤導投資人對該筆交易價格合理性之判斷情事，並經原告等認為交易行為之金額佔台光公司長期股權投資總金額及整體資產總額之比例甚低，考量審計準則公報第二十號第六條規定之「受查項目對財務報表整體之影響程度」，認為交易金額不具重大性，且已將交易事實在財務報告附註中作適當之揭露，始依據審計準則公報第二號第十五條規定出具無保留意見，應無不當：
⑴原告等盡專業上應有之注意，尚無法推斷詮旭公司之財務業務存有重大異常。依
行為時審計準則公報第二號「查核報告處理準則」第十五條規定，具備下列各項要件者，會計師應出具無保留意見之查核報告：①會計師之查核工作已遵照一般公認審計準則實施，未受任何限制；②財務報表已遵照一般公認會計原則編製；③財務報表已於先後一致之基礎上編製；④財務報表已作適當之揭露；⑤無影響財務報表之重大未確定事件存在。原告等就長期股權投資之查核，已遵守「會計師查核簽證財務報表規則」規定，執行相關查核程序。另台光公司投資詮旭公司之持股比例為百分之十三．四九，因該公司關係人亦持有該公司股權並具有重大控制權（台光公司常務董事劉勝輝為詮旭公司董事長），故採權益法評價亦屬適當。至於投資成本與股權淨值之差額因視為詮旭公司有未入帳之商譽，故依財務會計準則公報第五號規定，分五年攤銷，八十六年度應攤提數占三百六十萬元，僅佔台光公司八十六年度純益九千萬元之百分之四，對財務報表影響不重大，且為詮旭公司自行結算數字（原告等至查核報告日止，尚未取詮旭公司八十六年度經會計師簽證之財務報表），原告等決定不予調整，而於八十七年一月起分五年攤提，以上均與一般公認會計原則相符，且先後基礎一致。台光公司亦已依一般公認會計原則，於財務報表附註，就關係人交易作適當揭露，原告等並未發現該交易之表達及揭露存有重大錯誤或不實，或其他重大足以影響其財務報表允當表達之情事，故對八十六年度財務報告出具無保留意見查核報告。
⑵原告等就此項交易，於八十六年度查核報告中出具無保留意見，依審計準則公報
第二號「查核報告處理準則」，並無須於查核意見段敘明。且依審計準則公報第二十號第十五條規定：「會計師出具無保留意見之查核報告時，不宜在查核報告中提及專家意見，以免被誤解為會計師係出具保留意見之查核報告或分攤責任予專家。」，原告等未於查核報告中說明，而同意台光公司於財務報表附註作適當揭露。至於出具無保留意見情況下，是否應於查核報告加以說明，強調某一重大事項，此於修正後之審計準則公報第三十三號「財務報表查核報告」較有明確之規範（審計準則公報第三十三號係於八十八年八月二十四日發布），而依原審計準則公報第二號規定，則不明確。台光公司既已作充分揭露，原告等依財務報表之重大性原則，經評估後認為八十六年十二月三十一日台光公司總資產約九十一億八千萬元，長期股權投資總金額約十一億元，而投資詮旭公司之投資金額八千四百三十萬零八千一百六十元，僅占台光公司長期股權投資百分之七．六及總資產百分之○．九，故未於查核報告揭露該筆交易，與一般公認審計準則尚無不符，亦應無會計師法第二十四條第五款規定所稱情事。
⑶按審計準則公報第二十號並非適用於本案。依審計準則公報第二十號第六條規定
：「會計師決定是否採用專家報告時，應考慮下列事項：⒈受查項目對財務報表整體之影響程度。⒉受查項目之性質、複雜程度及其發生錯誤之可能性。⒊與受查項目有關而可資利用之其他查核證據。」，專家報告之採用並非必然，即使已有專家報告，會計師本得依上開規定，不予採用。本案交易總金額所占比例實非重大，對財務報表整體之影響程度亦微，原告等本得不採用專家報告，而逕依其他查核程序進行查核。惟原告等為因應配合證期會之要求，仍依審計準則公報第二十號相關規定進行查核，縱認原告等所為之查核尚未完全符合該號相關規定，仍應考量原告等已依行為時會計師查核簽證財務報表規則第十八條第八款所定之長期股權投資查核程序，以及規範對關係人交易查核程序之審計準則公報第六號進行查核，三者相互配合，而非以專家報告為唯一之查核證據，故原告等所執行之程序應已足夠適切。復參照行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十六條第一項第一款及行政訴訟法第一百三十三條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，就法院應依職權調查之事項，當事人於準備程序後行言詞辯論時，仍得主張之。是被告進行審議時，原告等即已主張審計準則公報第二十號並不必然適用，惟未獲被告所採，嗣因原告等認為審計準則公報第二十號雖不必然適用，然原告等已依證期會要求進行相關查核，故未再強調此點，惟仍請鈞院斟酌。
、被告稱原告等未就交易價格合理性、詮旭公司之專利產品是否具備市場性、可否達成證券分析專家評估報告所稱每年盈餘達十元以上之假設為查核云云。惟：
⑴從審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則之規定，實難以推導出會計師有
就市場價格表達意見之義務。對於交易之價格，審計準則公報僅要求會計師了解，而非表達意見。會計師並非專業鑑價人員，倘會計師得就市場價格表達意見，則似無由鑑價人員進行鑑價之必要？況係專利產品是否具備市場性之高度商業性之問題。依據審計準則公報第四號「查核之證據」第九條及第十七條規定，書面文件亦為查核證據之項目，會計師得向受查者查詢相關書面文件以與所獲得之證據相互印證，本案僅在於原告等係將該文件置於信件檔案（letter file）中，且原告等因認證期會已取得原告就該筆交易所為之說明函件及台光公司八十七年三月二十七日台燈字第○○五號函文，認為就該筆交易之查核，僅須再補送工作底稿予證期會即可，未就上開往返之查核紀錄一併檢送。
⑵依審計準則公報第二十號第十三條規定：「會計師完成專家報告之評估程序後，
通常應能取得財務資訊相關項目是否允當表達之查核證據。若專家報告無法支持財務資訊相關項目之表達時，會計師應與受查者及專家共同檢討其原因及解決途徑，必要時得採用其他程序或另聘專家。」，證期會以八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九號函要求原告等就台光公司取得詮旭公司股權價格之合理性查核，原告為回應該函，乃儘快檢視至八十七年二月二十六日所為之查核是否尚有得加強之處。斯時，有鑑於先前完成專家報告之評估程序時，專利權是否確實取得及該項產品是否有市場可行性，尚未確定，故依審計準則公報第二十號第十三條規定，認為尚須檢視專利權已確實取得及產品應具有技術可行性二項證據，以驗證專家報告所評估之交易價格所依據之權利金收入具有可行性。同時，因證期會要求台光公司就上開二事為說明，原告等認為台光公司八十七年三月二十七日台燈字第○○五號函及其附件可證詮旭公司確已取得台灣、南非之專利權，並已通過大陸專利申請之初步審查，且產品之技術可行性，亦獲得國立台灣大學研究計畫之支持，已得作為查核證據資料，乃要求該公司將該函之副本送交原告等存查。
⑶被告自承該筆交易是否非常規交易與本案無涉，則該筆交易之特殊處，僅在於其
為關係人交易，原告等已依照規範關係人交易之審計準則公報第六號執行職務，應無不當。依審計準則公報第六號第十一條規定：「關係人交易之揭露如未能符合財務會計準則第六條公報規定時，會計師應出具保留意見或否定意見之查核報告。」，該筆交易總金額為八千四百三十萬零八千一百六十元，僅占台光公司長期股權投資額之百分之七．六，總資產之○．九％，比例實非重大，且原告等已依審計準則公報第六號第十一條規定，確認台光公司於財務報表附註就該筆交易已為適當揭露，故決定於八十六年度查核報告出具無保留意見，核無不當之處。詮旭公司於九十年度委託台灣經濟發展研究院鑑定其專利權價值，經鑑價結果認定該公司在中國專利權價值為五億多元，台灣專利權價值為三億多元，較專家所評估之價格更高，可佐證原告等所為之查核及所簽證之財務報告，並無足以損害委託人或利害關係人之權益之情事。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、證期會於八十七年間就台光公司辦理資本公積轉增資案之相關資料進行查核時，發現有異常交易情形，而因資本公積轉增資係屬無償配股性質，並不會影響公司全體股東權益，證期會審核後，仍予以核准，並先後二次發函提醒原告等就異常交易情形於查核台光公司八十六年度財務報告時，就交易價格之適當性等，詳予查核，原告等就上該增資案雖不負會計師查核義務（僅須覆核），惟原告等在八十七年四月間進行台光公司八十六年度財務報告之查核簽證義務時，仍須履行其應盡之查核簽證責任。參照原告等所提工作底稿，並無就交易異常情形有作任何查核紀錄，渠等就長期投資顯未依審計準則公報第六號及第二十號之相關規定執行查核程序，故原告違規行為時間點，應為八十七年四月間檢送查核台光公司八十六年度財務報告工作底稿之時。又一般而言，經被告決議停止執行業務者，執行前均會予以公告，並自公告生效後開始執行，惟因本件原告等提起行政救濟，該項處分尚未確定，須俟本件行政爭訟確定後，始予以公告執行，目前尚未執行，合先敘明。
２、原告等查核台光公司八十六年度財務報告之查核工作底稿，並未對取得詮旭公司股權交易有載示足夠適切之查核證據，不足以證實查核當時已對該筆長期投資交易依規定妥適查核：
⑴按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第十八條第八款第三目規定，會計師
查核簽證財務報表，應查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。次按審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第八條規定，查核已知之關係人交易時，查核人員應瞭解交易之目的、價格及條件等，以獲取足夠及適切之查核證據。再按審計準則公報第二十號「專家報告之採用」第十條、第十一條、第十二條及第十三條規定，會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估報告所用資料來源、報告所用假設或方法及其一致性等，且會計師應評估或瞭解專家報告所用資料、假設及方法是否適當。
⑵原告等八十六年度查核工作底稿對台光公司長期投資查核證據不足，且對相關股
權交易價格合理性之評估，逕採證券分析專家之意見，並未對專家之報告執行必要之查核程序，亦未採行適當之替代查核程序，即出具無保留意見之查核報告，核有廢弛職務致所簽證之財務報告足以損害委託人或利害關係人之權益。亦即，原告等八十六年度查核工作底稿對台光公司取得詮旭公司股權之查核程序，包括台光公司董事—劉勝輝與詮旭公司之負責人為同一人，推論台光公司對詮旭公司應有影響力，故採權益法評價，及設算台光公司取得詮旭公司股權成本與淨值之差額攤銷等查核說明、詮旭公司未經會計師查核簽證之資產負債表及損益表影本、台光公司取得詮旭公司股權一百八十萬股之八十六年八月二十八日董事會決議通過議事錄影本、台光公司取得詮旭公司一百八十萬股之股權協議書影本、台光公司賣回詮旭公司五十八萬六千股之協議書影本（未經裁決）、詮旭公司於八十五年十一月二日經濟部核准設立登記之公司執照及八十五年十一月二十六日台北市政府營利事業登記證影本。
⑶上開工作底稿所附查核程序及所附資料並無任何關於台光公司取得或處分詮旭公
司股權交易之適當性，亦未有原告等所稱已複核台光公司投資部評估報告等相關資料之索引紀錄及查核結論，更無已依審計準則公報第二十號規定，針對證券分析專家所出具台光公司取得詮旭公司股權價格合理性，及相關產品未來市場效益評估意見之複核紀錄。原告等稱相關評估資料業由台光公司檢送證期會云云，惟原告等所主張之資料，均屬台光公司及證券分析專家之評估報告，與上開審計準則公報與「會計師查核簽證財務報表規則」規定會計師所應執行之評估程序無涉，是依有關資料所載，不足以證明原告等於查核台光公司八十六年度財務報告時，業已依規定評估專家報告及有關股權交易價格之合理性。
３、申言之，原告等查核台光公司八十六年度財務報告，其查核工作底稿未依規定就該公司取得詮旭公司股權交易進行妥適查核：
⑴按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第八條規定，會計師採用專家報告作
為查核證據時，應依審計準則公報第二十號規定，審慎評估專家意見之可靠性。同規則第十八條第八款第三目規定，會計師查核財務報表，應查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。次按審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第八條規定，查核已知之關係人交易時，應瞭解交易之目的、價格及條件，以獲取足夠及適切之證據。再按審計準則公報第二十號「專家報告之採用」第七條、第九條及第十條規定，會計師採用專家報告作為查核證據，應查詢專家之專業資格、在該專業領域之經驗及聲譽，以瞭解專家之技術及能力是否足以信賴；應與專家溝通所採用之假設或方法；並評估專家報告所用資料之來源、報告所用之假設或方法及報告之結論等。
⑵被告係針對原告等於查核台光公司八十六度財務報告時，其查核工作底稿內，對
於該公司八十六年間取得詮旭公司股權交易之查核程序，僅說明該公司取得詮旭公司股權交易應採用之評價方式及設算台光公司取得詮旭公司股權成本與淨值之差額攤銷，亦僅複核台光公司董事會議事錄、買賣協議書、詮旭公司設立登記之公司執照及營利事業登記證暨詮旭公司未經會計師查核簽證之資產負債表及損益表等資料，既無查明台光公司取得詮旭公司股權交易之適當性，亦未有原告等所稱已複核台光公司投資部評估報告等相關資料之索引紀錄及查核結論，更無證據顯示原告等已依審計準則公報第二十號「專家報告之採用」執行必要查核程序或採行其他適當之替代查核程序，即出具無保留意見之查核報告，與原告等主張該筆交易非屬「非常規交易」及詮旭公司財務業務未有重大異常皆無涉。
⑶按審計準則公報第二十號第一條規定：「會計師採用專家報告作為查核證據時，
應依本公報規定辦理。」、第三條規定：「專家可能具有下列任何一種身分：⒈受查者或委託人因專案聘請者。⒉會計師因專案聘請者。」。準此，會計師採用專家報告作為查核證據，不以會計師親自聘請為限，台光公司因專案聘請者，亦包括之。台光公司既於八十六年七月間取得詮旭公司長期股權，並向證期會申報時，其所檢具證券分析專家林唯人於八十六年七月十二日出具之評估報告，係依行為時證期會所訂「公開發行公司取得或處分資產處理要點」第七點第一款第二目規定應檢具之文件，而原告等於執行台光公司八十六年度財務報告查核時，對於台光公司長期投資科目之查核，若擬採用林唯人之評估報告意見，自應遵照上開審計準則公報第二十號規定執行相關查核程序。惟原告等稱證券分析專家林唯人非其自動委任，且係於原告進行台光公司八十六年度財務報告查核前，即已由台光公司受聘完成工作，故無從事先與專家溝通云云，實乃卸責之詞。
⑷證券分析專家林唯人所出具評估報告主要假設有二：一為詮旭公司之新型專利空
調產品預計於八十七年推出後每股盈餘達十元以上；二係該產品具市場可行性。原告等稱已依審計準則公報第二十號第七條、第十條至第十三條評估專家之專業資格、技術能力，並評估專家報告所用資料來源、實施必要查核程序云云，無非以台光公司及原告等函復證期會之補充說明資料作為證據。惟原告等查核工作底稿皆未有渠等所述已複核台光公司投資部評估報告等相關資料之索引及查核結論，無以證明會計師已依審計準則公報第二十號規定，對專家之選用及其報告之評估實施必要查核程序。縱如原告等所述，已複核台光公司所提供有關詮旭公司與國立台灣大學建教合作進行「高效率空調設備之理論分析」之專題研究計畫、財團法人台灣大電力研究試驗中心完成冷氣機性能試驗、台光公司自行提出之評估報告，及廠區測試實驗報告顯示經九千小時之測試且經各種試驗均屬合格，暨台光公司已取得台灣、南非及大陸專利權等資料，惟上開資料僅得佐證技術具有可行性，而渠等所稱專利則尚未經商業化量產、產品試銷、市場調查及下游行銷據點確實估計銷售量，實未足以佐證該專利產品具有市場性，可達成證券分析專家評估報告所稱每年盈餘達十元以上之主要假設，原告等所稱益凸顯渠等未妥適依審計準則公報第二十號第十條規定，評估專家報告所用資料來源及假設是否適當。
⑸有關原告等於八十六年十一月至八十七年三月間函復證期會之說明，僅就林唯人
是否符合行為時「公開發行公司取得或處分資產處理要點」所定之證券分析專家資格及其獨立性表示意見，而未評估林唯人之經驗能力是否足以信賴。且對該筆交易價格之合理性，原告等僅援引公司說明資料及證券分析專家之報告意見，惟對採用上開專家報告所執行之查核程序及依據等，皆未有具體說明，未足佐證渠等已依審計準則公報第二十號第七條、第十條至第十三條規定辦理。從而，原告等未依上開「會計師查核簽證財務報表規則」及一般公認審計準則踐行其應執行之查核程序及獲取足夠證據，即出具無保留意見之查核報告，核有廢弛職務應盡之義務，致所簽證之財務報告足以損害委託人或利害關係人之權益，構成本案應付懲戒之事由。
４、查核工作底稿為會計師已盡專業工作責任之證明：⑴按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，
連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」、「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條及第二十一條定有明文。次按，審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第二條規定：「查核工作底稿係查核工作紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」、第三條規定：「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：三、已實施之查核程序及所獲得之資料。」，及第四條規定：「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽樣範圍與其所達成之結論。」。準此，查核工作底稿應對已實施之查核程序予以明確記載，並附適當之明細資料，其主要功用不僅在協助查核人員有效執行查核工作，亦為驗證查核工作是否依照一般公認審計準則實施適當查核程序之重要證據。
⑵原告等稱於八十六年十一月至八十七年三月間與台光公司向證期會說明之函件中
，已就該筆交易價格合理性、專家資格等予以說明，故未將前揭資料附於工作底稿中，僅依實務一般慣例，將前揭資料附於會計師事務所信件檔案（LetterFile）中，且會計師查核簽證財務報表，原應綜合所有查核工作獲得之證據為判斷，工作底稿之查核紀錄未記載，不等於未查核云云。惟按前揭資料既為已實施之查核程序所獲得之資料，自應依照「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條及第二十一條暨審計準則公報第三號第三條第三款及第四條規定，於工作底稿適當記載所執行查核程序、評估依據及結論，並將前揭資料彙編於當期查核工作底稿中，原告等所稱純屬託辭。
⑶原告等於九十二年十一月二十六日所檢附之事證，其主要內容係證期會於八十六
年九月間審查台光公司資本公積轉增資申請案時，查核發現該公司檢附之基本資料表第七頁載示，該公司於八十六年七月間向其董事長劉勝輝等五人取得詮旭公司股權交易，似有異常情事，為瞭解前揭交易實質，爰函請台光公司具體說明「台光公司取得詮旭公司股權之原因、決策依據及過程、取得價格之合理性、是否依所訂取得或處分資產作業程序辦理、部分交易對象是否為公司之實質關係人暨台光公司董事長劉勝輝於短期間內出售詮旭公司股權所獲鉅額利益之原因等」之事項，並洽原告等表示意見。
⑷鑑於原告等對於所詢問事項，未能具體表示意見，證期會再分別以八十七年一月
十四日台財證（一）第九二○九二號函及八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九—一號函，請原告等應就所詢事項確實提出說明並檢附其於查核（或核閱）台光公司八十六年上半年度財務報告、第三季季報及八十六年度財務報告時，對台光公司取得詮旭公司股權交易，是否依審計準則公報第二十號規定評估專家意見暨所執行之查核程序、查核結果及佐證資料或查核工作底稿等資料供參。惟原告等以安侯協和會計師事務所八十七年三月二日安協稅字第○一二四號函復證期會時，主張因八十六年度查核報告尚在進行查核中，有關證期會要求提示之相關資料，待八十六年度查核報告完成時，一併送達，故原告等原擬將其於八十六年度執行台光公司長期投資事項之查核工作底稿送會，原告等復稱依實務一般慣例，僅將前揭資料附於會計師事務所信件檔案（Letter File），未將與證期會往來資料附於工作底稿中，前後說詞顯然矛盾。且不論就原告等所提示附於會計師事務所之檔案紀錄，或就原告等所提示長期投資交易所執行之查核工作底稿所附查核紀錄，均不足以證實渠等已依審計準則公報第二十號規定執行相關查核程序，顯涉有違反會計師法第二十四條第五款規定情事。
５、原告等於九十二年十一月二十六日檢附有關證期會與台光公司及原告等往來函件等資料，而據證期會八十八年七月五日（八八）台財證（一）第○二五二五號函將原告等移付懲戒時，僅就上開函件涉與本案相關之資料併同檢附。惟被告依會計師法第四十二條規定，以八十八年七月二十日會懲字第○二○○○號函請原告等就被移付懲戒事由提出答辯時，原告等除各分別以八十八年八月十日眾信發字第五○二七七號函（原告甲○○○）及安建審一字第○二○○一Ａ號函（原告乙○○）提出陳述外，並檢附證券分析專家評估報告、台光公司自行評估報告書、台光公司廠區實驗報告、詮旭公司與國立台灣大學建教合作「高效率空調設備之理論分析」專題研究計畫合約書、財團法人台灣大電力研究試驗中心之窗型冷氣機性能試驗報告、台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函、台灣、大陸及南非之專利證照及台光公司八十六年度財務報告有關取得詮旭公司股權交易之附註揭露等資料供參。然渠等所檢附資料，與上開九十二年十一月二十六日檢附之資料大致相同。
６、原告等不服被告所為之懲戒處分，分別以八十九年十月三十一日眾信發字第五○七四二號函（原告甲○○○）及安建審一字第一八三Ａ號函（原告乙○○）向會計師懲戒覆審委員會聲請覆審，經查渠等所檢附之物證，除增列相關證券法規、台灣台北地方法院八十八年度易字第八五一號、第一三○八號刑事判決，暨台光公司產品銷售廣告外，餘均與原告等就本案向被告提出答辯時所檢附之資料大致相同，故被告及會計師懲戒覆審委員會於審理時，均已詳查原告等所陳重要物證內容，並作為判斷原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告查核簽證業務時，是否確已執行審計準則公報第二十號「專家報告之採用」相關規定之依據。
７、原告等稱其於九十二年十一月二十六日檢附往返文件及部分工作底稿資料，足以佐證其受託辦理台光公司八十六年度財務報告查核簽證業務，已確實依審計準則公報第二十號「專家報告之採用」及行為時會計師查核簽證財務報表規則第十八條第八款第三目等規定，執行長期投資科目之查核，且一再質疑證期會是否未確實將相關事證提供被告及會計師懲戒覆審委員會參處，導致渠等被付懲戒，要求鈞院應調閱相關事證云云。原告等顯有將其因應證期會要求，就台光公司八十六年間取得詮旭公司股權交易出具意見時所執行之複核程序，與其受託辦理台光公司八十六年度財務報告查核簽證業務應執行之查核程序混為一談並誤導判斷，以規避其廢弛業務應盡義務之嫌。縱觀原告等九十二年十一月二十六日所提示之資料，渠等僅就證券分析專家之資格符合公開發行公司取得或處分資產處理要點之規定及其獨立性表示意見，對於價格合理性係遽引用證券分析專家之報告意見及公司說明資料，既未評估證券分析專家之經驗能力，亦未評估專家報告所用資料來源及假設是否適當，亦未足佐證渠等已依審計準則公報「專家報告之採用」執行必要查核程序。
８、參照原告等於九十二年十一月二十六日所提「本案原告等執行職務之程序、內容及依據一覽表（修正版）」第十三頁所載，渠等自承其未於查核報告中揭露該筆交易，足證渠等對上開交易行為，確實未履行會計師查核責任。另原告等之所以遭懲戒，係因其對台光公司長期股權投資部分，未依審計準則公報第二十號執行會計師查核程序，亦未將查核情形記載於會計師工作底稿之上，被告始據以處分，至於原告就台光公司八十六年間辦理資本公積轉增資案與主管機關（證期會）間之相關往來文件，核屬另案資料，與本件處分並無直接關涉。
９、原告等未適當評估專家報告內容之合理性，與法院判決證券分析專家報告並無不實或不合理無涉。被告係基於原告等查核台光公司八十六年度財務報告當時，既引用該證券分析專家之評估報告作為評估股權交易價格合理性之證據，自應依審計準則公報第二十號之相關規定執行查核程序，與該專家報告嗣後經法院判決有無不實無關，故原告等之查核工作底稿未能證實其查核當時已依規定執行相關查核程序，乃不爭之事實，原告等以證券分析專家之報告經法院判決尚無不實據以主張免責，尚待斟酌。本案最主要爭點在於原告等所稱其已執行查核之事證，實僅係其就證期會審理台光公司八十六年度資本公積轉增資申請案時，要求原告等應提出複核意見之資料。而被告懲戒重點在於原告等既主張於受託辦理台光公司八十六年度財務報告查核簽證業務時，已依審計準則公報第二十號相關規定，踐行長期投資科目之查核程序，惟依據原告等所檢送工作底稿之查核程序觀之，卻無法證實其主張屬實。故原告等未依一般公認審計準則及查簽規則等規定，踐行其應執行之查核程序及獲取足夠證據，即出具無保留意見之查核報告，核有廢弛職務應盡義務之情事。
、原告等稱其廢弛職務行為，並不產生足以損害委託人或利害關係人權益云云，惟台光公司既然決定對於詮旭公司進行長期股權投資，受委託查核之會計師即應對詮旭公司之財務狀況加以評估瞭解，參照詮旭公司八十六年底資產負債表及當年度損益表，詮旭公司之資本額為九千萬元，資產總額八千一百六十二萬一千五百七十四元中，存出保證金占七千七百萬元，而營業收入僅三十七萬四千五百三十八元，當年度又虧損八百六十九萬二千三百九十四元，累積虧損四萬六千一百三十元，顯見本案交易標的（詮旭公司）之財務業務有重大異常情事，且上開交易價格與詮旭公司股權淨值差異甚大，原告等身為查核會計師，並未深入瞭解有關異常會計科目性質，渠等雖在台光公司八十六年度財務報告附註中揭露該筆交易內容，惟其揭露之事實內容，與實際查核之結果未盡相符，恐將誤導投資人對該交易價格之合理性判斷。原告等並未確實依審計準則公報第二十號相關規定執行查核程序，在會計師工作底稿中亦查無相關查核紀錄或佐證資料，即遽予對該筆交易出具無保留意見，核有重大疏失，其廢弛職務上之行為，致所簽證財務報告足以損害受查公司及其股東之權益，違反會計師法第二十四條第五款規定情事，洵堪認定，被告據以處分，並無不當。
、按「會計師懲戒處分如左：三、停止執行業務二月以上、二年以下。」會計師法第四十條第三款定有明文。次按「有左列情事之一者，為會計師辦理財務報表或決算書表之查核簽證情節違法：二、部分科目之查核未依規定執行．．」、「違反第六條各款規定之處分標準，原則如左：一、有第一至五款違法情節之一，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予警告或申誡處分；對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業二至六個月處分。」被告所訂「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第六條及第九條復有明文。台光公司係屬上市公司，其財務報告允當與否，重大影響投資人之判斷，原告等對台光公司八十六年度與關係人間股權交易之查核，未盡專業注意義務審慎評估，即出具無保留意見之查核報告，構成會計師法第二十四條第五款「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事．．其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」所定情事，經被告考量個案情節輕重及事實，審慎權衡原告等疏失程度，本於職權在會計師法所定範圍內，停止原告等執行業務二個月，並無不當。
、換言之，原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告查核簽證業務，其對於台光公司八十六年間取得詮旭公司股權交易，既主張已採用專家報告作為查核證據，惟其查核工作底稿卻未依審計準則公報第二十號「專家報告之採用」規定，執行必要查核程序或採行其他適當之替代查核程序。另證期會考量台光公司取得詮旭公司股權交易之性質特殊，交易對象涉及關係人，且台光公司取得股權成本（八百四十三億八百十六萬元）與詮旭公司股權淨值（一百十二億五千九百零六萬四千元）差異達七百三十億四千九百零九萬六千元，似有異常情事，爰函請原告等於執行台光公司八十六年度財務報告查核簽證業務時，應確實負起查核責任，並請原告等應就台光公司取得詮旭公司股權交易之合理性出具明確意見，暨檢送是否業依審計準則公報第二十號規定評估專家報告、所執行之查核程序、查核結果及佐證資料或查核工作底稿等資料供參。惟原告等仍未依規定妥適查核股權交易，並盡專業上應有注意與責任，即出具無保留意見之查核報告，核有廢弛專業上應盡之義務，致所簽證財務報告足以損害台光公司及其股東之權益。被告本於職權，於會計師法所定範圍內權衡情節輕重，參酌被告所訂「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第六條及第九條規定，決議應予原告等停止執行業務二個月之處分，於法尚無違誤。
理 由
一、被告代表人原為朱兆銓，嗣變更為丁克華，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事：．．五、其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」、「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．六、其他違反本法規定者。」、「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」會計師法第二十四條第五款、第三十九條第六款及第四十條分別定有明文。次按，行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第一條、第八條、第十八條第八款第三目規定：「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表。．．」、「會計師採用專家報告作為查核證據時，應依審計準則公報第二十號規定，審慎評估專家意見之可靠性。」、「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：．．八、基金及長期投資．．（三）查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。．．」。又按，審計準則公報第二號第十五條規定：「具備下列各項要件者，會計師應出具無保留意見之查核報告：⒈會計師之查核工作已遵照一般公認審計準則實施，未受任何限制。⒉財務報表已遵照一般公認會計原則編製。⒊財務報表已於先後一致之基礎上編製。⒋財務報表已作適當之揭露。⒌無影響財務報表之重大未確定事件存在。」，審計準則公報第六號第八條規定：「查核已知之關係人交易時，查核人員應針對交易之目的、性質及內容，視實際情況實施下列查核程序以獲取足夠及適切之證據：⒈瞭解交易事項之目的、價格及條件。⒉查驗發票、契約及其他有關之文件。⒊確認交易事項有否經董事會或有關主管核准。⒋查核擔保品之所有權及價值。⒌向關係人或其會計師函證以確認交易。」。再按，審計準則公報第二十號第一條、第三條、第七條、第九條、第十條、第十一條、第十二條及第十三條分別規定：「會計師採用專家報告作為查核證據時，應依本公報規定辦理。」、「專家可能具有下列任何一種身分：⒈受查者或委託人因專案聘請者。⒉會計師因專案聘請者。」、「會計師欲採用專家報告作為查核證據時，應查詢該專家之專業資格，在該專業領域之經驗及聲譽，以瞭解專家之技術及能力是否足以信賴。」、「會計師欲採用專家報告時，應與專家溝通下列事項：⒈專家工作之目的及範圍。⒉會計師期望專家報告中對特定項目之說明。⒊會計師可能在查核報告中說明專家身份及參與程度。⒋專家可能利用之記錄及檔案。⒌專家與受查者之關係。⒍受查者資訊之機密性。⒎專家採用之假設或方法及其前後一致性。⒏作為會計師查核證據所必要之資訊或書面文件。」、「會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估下列項目：⒈報告所用資料之來源。⒉報告所用之假設或方法及其前後一致性。⒊報告之結論。」、「會計師評估專家報告所用資料是否適當時，其程序通常如下：⒈測試受查者提供予專家之資料是否適當。⒉會計師對專家報告所用資料之攸關性及可靠性有疑慮時，應詢問該專家。」、「專家所用之假設或方法及其應用是否適當，係專家之責任。會計師雖無此方面之專業知識，惟仍應依其對受查者業務之認識及查核之結果，瞭解此等假設或方法及其應用是否適當。」、「會計師完成專家報告之評估程序後，通常應能取得支持財務資訊相關項目是否允當表達之查核證據。若專家報告無法支持財務資訊相關項目之表達時，會計師應與受查者及專家共同檢討其原因及解決途徑。必要時得採用其他程序或另聘專家。」。
三、本件原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證，證期會於審查台光公司八十六年度資本公積轉增資申請案時，發現台光公司與詮旭公司之股權交易涉有非常規交易且金額重大，而原告等辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證時，對於前開交易之查核，未依審計準則公報第二十號規定實施必要查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，即出具無保留意見之查核報告，核有職務上之廢弛，且其所簽證之財務報告足以影響投資人之判斷，涉有違反會計師法第二十四條第五款規定情事，乃報請財政部交付被告懲戒。案經被告審理結果，認定原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證顯有疏失，違反會計師法第二十四條第五款規定，乃依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，決議各予以停止執行業務二個月之處分。原告等不服，聲請覆審，遭決議駁回等情，有證期會八十八年七月五日（八八）台財證（一）第○二五二五號函送移付處分報告及附件、原決議及覆審決議在卷可稽，自堪信為真實。
四、原告起訴主張證期會報請財政部交付被告懲戒當時所送之案卷資料，並未包括其就台光公司八十六年度資本公積轉增資申請案所為複核往來公文（即原告所提之原證四至原證七，與台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函），以致被告作成本件處分時，未能斟酌此有利於原告等之事證；台光公司與詮旭公司之股權交易，並非異常交易行為，且本案交易總金額所占比例實非重大，對財務報表整體之影響程度亦微，原告等本得不採用專家報告，故審計準則公報第二十號並非適用於本案，且原告等已在財務報告附註中作適當之揭露，始依審計準則公報第二號第十五條規定出具無保留意見，應無不當；另就台光公司八十六年度資本公積轉增資案出具證券分析專家評估報告之林唯人，經證期會移送偵辦後，獲法院判決無罪確定在案，被告卻不尊重司法機關之判斷，片面否定專家資格及評估報告內容；況原告等已依審計準則公報第二十號執行查核，有簽證工作底稿及另置於letter file 中與主管機關往來函件（即原告所提之原證四至原證七，與台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函）為證，被告不能僅依工作底稿之內容，作為原告等已否進行查核動作之惟一考量；縱以原告等之查核尚未完全符合該號規定，仍應考量原告等已依長期股權投資查核程序及規範對關係人交易查核程序進行查核，故其所執行之查核應已足夠適切；又縱認原告等執行職務有未補送相關資料之疏失，亦不應受停業二個月之處分，是原處分已有裁量濫用之違法（詳如事實欄所載）云云。惟查：
１、被告係以原告等辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證時，對於台光公司與詮旭公司間股權交易之查核，未依審計準則公報第二十號規定實施必要查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，即出具無保留意見之查核報告，核有職務上之廢弛，且其所簽證之財務報告足以影響投資人之判斷，違反會計師法第二十四條第五款規定，乃依同法第三十九條第六款及第四十條第三款規定，決議各予以停止執行業務二個月之處分。至於原告等就台光公司八十六年度資本公積轉增資申請案所為之複核程序，並非本件被告據以作成處分之內容及依據，且會計師於出具年度財務報告所應執行之查核，與資本公積轉增資申請案所為之複核，二者應負之責任及應盡之注意義務，依法並不相同，此亦為原告等所是認，是原告等徒以非本件處分範圍之資本公積轉增資申請案之複核程序，及證期會是否將此等資料送請被告以為原告等有利之斟酌而主張原處分違誤，並無可採。縱原告等認其於資本公積轉增資申請案之複核程序時，已然執行年度財務報告之查核，惟此應係原告等主張其不應受本件懲戒處分所為之攻擊防禦方法，而非原處分有未就原告等有利及不利之情形一律注意之違法。況本件被告作成處分前，曾依會計師法第四十二條規定，以八十八年七月二十日會懲字第○二○○○號函請原告等就被移付懲戒事由提出答辯，原告等除分別以八十八年八月十日眾信發字第五○二七七號函及安建審一字第○二○○一Ａ號函提出陳述外，並檢附證券分析專家評估報告、台光公司自行評估報告書、台光公司廠區實驗報告、詮旭公司與國立台灣大學建教合作「高效率空調設備之理論分析」專題研究計畫合約書、財團法人台灣大電力研究試驗中心之窗型冷氣機性能試驗報告、台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函、台灣、大陸及南非之專利審核文件及台光公司八十六年度財務報告有關取得詮旭公司股權交易之附註揭露等資料，供被告審酌，故本件被告於作成處分前，已充分給予原告等陳述意見之機會。嗣原告等不服被告所為之懲戒處分，復分別以八十九年十月三十一日眾信發字第五○七四二號函及安建審一字第一八三Ａ號函，向會計師懲戒覆審委員會聲請覆審，原告等除檢附上開事證外，並提出安侯協和會計師事務所八十七年一月十九日安協字第○○四八號函、相關證券法規及台灣台北地方法院八十八年度易字第八
五一、一三○八號刑事判決等以為主張，會計師懲戒覆審委員會並曾以九十一年四月二十五日懲覆發字第○九一一四五○四○六號函請原告等到會陳述意見。至原告等於本件訴訟時所提出其就台光公司八十六年度資本公積轉增資申請案所為複核往來公文（即原告所提之原證四至原證七，與台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函），除安侯協和會計師事務所八十七年一月十九日安協字第○○四八號函及台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函，為原告等於原處分作成階段及聲請覆審階段已提出者外，其餘均係原告等於本件訴訟時方始提出，則原告等主張被告作成本件處分時，未能斟酌此有利於原告等之事證云云，要無足取。
２、按「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」、「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條及第二十一條分別定有明文。次按「查核工作底稿係查核工作紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。」、「查核工作底稿應適當記載下列有關事項：三、已實施之查核程序及所獲得之資料。」、「查核工作底稿應求完整並具適當之明細資料，以期清晰顯示已實施之查核程序、抽樣範圍與其所達成之結論。」審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第二條、第三條及第四條復定有明文。準此，查核工作底稿應對已實施之查核程序予以明確記載，並附適當之明細資料，其主要功用不僅在協助查核人員有效執行查核工作，亦為驗證其查核工作是否依照一般公認審計準則實施適當查核程序之重要證據。經查，原告等所提工作底稿一張，並無法證明原告等有依「審計準則公報」第二十號第七條、第九條、第十條、第十一條、第十二條及第十三條之規定就台光公司與詮旭公司之股權交易進行查核（兩造不爭，詳事實欄被告陳述２、３所述，本院亦採被告之見解），原告等雖稱其於八十六年十一月至八十七年三月間與台光公司向證期會說明之函件（即原告所提之原證四至原證七，與台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函）中，已就該筆交易價格合理性及專家資格等予以說明，故未將前揭資料附於工作底稿中，僅依一般實務慣例，附於會計師事務所letter file 中，且會計師就財務報表查核簽證，原應綜合所有查核工作獲得之證據為判斷，工作底稿之查核紀錄未記載，不等於未查核云云。按審計準則公報第四號（查核之證據）第九條固規定：「查核證據之可靠性受其來源及性質之影響，查核證據來源有受查者內部製作及外來之分；查核證據之性質有實地觀察、書面文件或口頭查詢等之別。」，然原告等所述前揭資料，既為其所主張已實施查核程序所獲得之資料，自應依「會計師查核簽證財務報表規則」第二十條及第二十一條暨「審計準則公報」第三號第三條第三款及第四條規定，於工作底稿中適當記載所執行查核程序、評估依據及結論，並將前揭資料彙編於當期查核工作底稿中，故原告等所稱，純係卸責之託辭。
３、縱以原告等是否已依「審計準則公報」第二十號第七條、第九條、第十條、第十一條、第十二條及第十三條之規定就台光公司與詮旭公司之股權交易進行查核，應依原告等實際執行之查核程序為判斷，而認原告等所提之原證四至原證七，與台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函有被斟酌之餘地。但查，上開資料主要內容，係證期會於八十六年九月間審查台光公司資本公積轉增資申請案時，查核發現該公司檢附之基本資料表第七頁載示，該公司於八十六年七月間向其董事長劉勝輝等五人取得詮旭公司股權交易，似有異常情事，為瞭解前揭交易事實，爰函請台光公司具體說明「取得是項股權之原因、決策依據及過程、取得價格合理性、是否依所訂取得或處分資產作業程序辦理、部分交易對象是否為公司之實質關係人暨台光公司董事長劉勝輝於短期間內出售詮旭公司股權所獲鉅額利益之具體原因」等事項，並洽原告等表示意見；而鑑於原告等對於所詢問事項，未能具體表示意見，證期會再分別以八十七年一月十四日台財證（一）第九二○九二號函及八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九—一號函，請原告等應就所詢事項確實提出說明，並檢附其於查核（或核閱）台光公司八十六年上半年度財務報告、第三季季報及八十六年度財務報告時，對台光公司取得詮旭公司股權交易，是否依審計準則公報第二十號規定評估專家意見，暨所執行之查核程序、查核結果及佐證資料或查核工作底稿等資料供參；惟原告等以安侯協和會計師事務所八十七年三月二日安協稅字第○一二四號函復證期會時，主張因八十六年度查核報告尚在進行查核中，有關證期會要求提示之相關資料，待八十六年度查核報告完成時，一併送達。其後，原告等並未依上開安侯協和會計師事務所八十七年三月二日安協稅字第○一二四號函，於八十六年度查核報告完成時，一併送達證期會要求提示之相關資料。原告等雖主張台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函（副知安侯協和會計師事務所）及所附台光公司投資部評估報告、詮旭公司與國立台灣大學建教合作「高效率空調設備之理論分析」專題研究計畫合約書、財團法人台灣大電力研究試驗中心之窗型冷氣機性能試驗報告、台光公司廠區測試報告、台灣、大陸及其他地區之專利文件，應足以作為其已依「審計準則公報」第二十號第七條、第九條、第十條、第十一條、第十二條及第十三條之規定就台光公司與詮旭公司之股權交易進行查核之證明。但查，台光公司八十七年三月二十七日台燈財字第○○五號函及附件資料，僅係台光公司就證期會八十七年二月二十六日台財證（一）第一八三二九號函詢事項所提補充說明，並副知安侯協和會計師事務所，而非原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告之執行查核程序，此外，亦查無原告等已依「審計準則公報」第二十號第七條、第九條、第十條、第十一條、第十二條及第十三條之規定就台光公司與詮旭公司之股權交易進行查核之相關證明文件。原告甲○○○雖稱對於出具「證券分析專家評估報告」之林唯人之專家資格及能力十分瞭解，亦曾以電話與林唯人聯絡，藉以瞭解該專家報告內容，並據此認定該專家報告應足以信賴，並無違反審計準則公報相關規定，遂以八十七年一月十九日安協字第○○四八號函，將執行查核過程函復證期會云云，且於本院九十三年三月四日行言詞辯論程序時，偕同林唯人到庭作證。第查，安侯協和會計師事務所八十七年一月十九日安協字第○○四八號函說明二：「．．其中有關交易之合理性，本會計師僅複核該公司交易程序是否符合依貴會頒定之『公開發行公司取得或處分資產處理要點』及該公司依股東會通過之『取得或處分資產處理程序』。至於價格之合理性，因該公司已依規定洽請證券分析專家出具專家意見，本會計師經複核證券分析專家資格、評估報告、獨立性聲明及該公司已自行評估之報告，與貴會頒布『公開發行公司取得或處分資產處理要點』規定及該公司之『取得或處分資產處理程序』並無不符。．．」之內容，僅就證券分析專家之資格符合「公開發行公司取得或處分資產處理要點」之規定及其獨立性表示意見，對該筆交易價格之合理性，則遽引證券分析專家之報告意見及公司說明資料，既未評估證券分析專家之經驗能力，亦未評估專家報告所用資料來源及假設是否適當，不足以證明原告等已依審計準則公報第二十號（專家報告之採用）等規定執行必要查核程序。本件被告係基於原告等查核台光公司八十六年度財務報告時，既引用證券分析專家之評估報告作為評估股權交易價格合理性之證據，自應依審計準則公報第二十號等相關規定執行查核程序，與該專家報告嗣後經法院判決有無不實或不合理無關，故原告等以證券分析專家評估報告經法院判決尚無不實或不合理據以主張免責，殊無可採。另林唯人於本院九十三年三月四日言詞辯論時到庭作證之證詞，僅能說明原告甲○○○與林唯人間曾就「證券分析專家評估報告」之內容有所溝通，惟原告等採用該「證券分析專家評估報告」作為查核證據時，仍未依審計準則公報第二十號（專家報告之評估）第十條至第十三條所定查核程序，評估該報告所用資料之來源、報告所用之假設或方法及其前後一致性等等，以瞭解其假設或方法及其應用是否適當，亦未採行其他適當之替代程序，核其行為，已有職務上之廢弛。
４、原告等主張縱以其查核尚未完全符合審計準則公報第二十號之規定，仍應考量其已依長期股權投資查核程序及規範對關係人交易查核程序進行查核，故其所執行之查核應已足夠適切乙節。按行為時「會計師查核簽證財務報表規則」第十八條第八款第三目規定，會計師查核簽證財務報表，應查明長期投資之取得與處分之程序及其會計處理之適當性。次按審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第八條規定，查核已知之關係人交易時，查核人員應瞭解交易之目的、價格及條件等，以獲取足夠及適切之查核證據。再按審計準則公報第二十號「專家報告之採用」第十條、第十一條、第十二條及第十三條規定，會計師採用專家報告作為查核證據時，應評估報告所用資料來源、報告所用假設或方法及其一致性等，且會計師應評估或瞭解專家報告所用資料、假設及方法是否適當。查原告等受託辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證，對台光公司長期投資查核證據不足，且對相關股權交易價格合理性之評估，逕採證券分析專家之意見，並未對專家之報告執行必要之查核程序，亦未採行適當之替代查核程序，已如前述，則原告等辯稱其所執行之查核應已足夠適切云云，委無可採。
５、原告等於受託辦理台光公司八十六年度財務報告之查核簽證時，未依一般公認審計準則等規定，踐行其應執行之查核程序及獲取足夠證據，即出具無保留意見之查核報告（僅在台光公司八十六年度財務報告附註六揭露：「本公司於民國八十六年八月二十八日經董事會決議，投資詮旭電機股份有限公司，依證券分析專家出具之評估報告，以每股69.44元購入1,800,000股之股權，持股比例達20%；復於八十六年十月四日依原價格賣回586,000股予原出讓人，持股比例降為13.49%；其中各920,000股及300,000股係向關係人劉勝輝購入及賣回，是項交易款已全數付訖及收訖。另因本公司關係人亦持有該公司之股權並具有重大控制權，擬採權益法評價。」），核其所為，與審計準則公報第二號第十五條：「具備下列各項要件者，會計師應出具無保留意見之查核報告：⒈會計師之查核工作已遵照一般公認審計準則實施，未受任何限制。⒉財務報表已遵照一般公認會計原則編製。⒊財務報表已於先後一致之基礎上編製。⒋財務報表已作適當之揭露。⒌無影響財務報表之重大未確定事件存在。」之規定相悖，而有職務上之廢弛，且財務報告向為投資大眾決定其投資行為之重要參考依據，原告等之上開行為，已足以使投資人之權益受到損害，自構成會計師法第二十四條第五款應付懲戒之事由。
６、按「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上、二年以下。四、除名。」會計師法第四十條定有明文。次按「有左列情事之一者，為會計師辦理財務報表或決算書表之查核簽證情節違法：．．二、部分科目之查核未依規定執行．．四、財務報表之會計處理未依一般公認會計原則或其他相關法令規定辦理，會計師未為適當處理。五、未出具適當意見之查核報告。．．」、「違反第六條各款規定之處分標準，原則如左：一、有第一至五款違法情節之一，對財務報表不致構成重大影響者，視情節給予警告或申誡處分；對財務報表造成重大影響者，則視情節給予停業二至六個月處分。」被告所訂「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第六條及第九條復有明文。台光公司係屬上市公司，其財務報告允當與否，對投資人之判斷影響重大，原告等對台光公司八十六年度與關係人間股權交易之查核，未盡專業注意義務審慎評估，即行出具無保留意見之查核報告，構成會計師法第二十四條第五款「會計師承辦財務報告之查核、簽證，不得有左列情事．．其他因不當意圖或職務上之廢弛，而致所簽證之財務報告，足以損害委託人或利害關係人之權益。」所定情事，經被告考量原告等違反事實及情節輕重，本於職權在會計師法第四十條及上開「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第六條及第九條所定範圍內，停止原告等執行業務二個月，核其處分，亦無裁量濫用之違法。
五、綜上所述，本件原處分洵無違誤，覆審決議予以維持，亦無不合。原告徒執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 許瑞助法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
書記官 方偉皓