臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六三六號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 金玉瑩律師
林佳靜律師顧思敏律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國九十一年九月九日台財規字第０九一一四五０九一二號覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告受託查核簽證法華理農證券投資信託股份有限公司（下稱受查公司，現已改組並更名為中央國際證券投資信託股份有限公司）八十七年度財務報告，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）審查發現涉有違反會計師法第十七條規定情事，爰依同法第三十九條及第四十一條規定移付懲戒，案經被告決議各予申誡之處分。原告不服，聲請覆審，經決議駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：覆審決議及原決議均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無對定期存款之承作、保管、續存及到期等作業程序進行瞭解、評估及執行有效之查核。
㈠原告主張之理由：
⒈關於被告所指記名式定期存單為受查公司之重大資產，原告採取預先通知之盤
點方式，係屬有效性較低之查核程序，且與期中查核時採不信賴公司定期存款內控制度之作法矛盾云云乙節，被告之認定核有違誤。蓋按：⑴依金融法規，記名式定期存單之開戶、解約、續存、轉讓、質借等均有嚴格規定及要件，且須向金融機構提出申請設定、登記，並於定期存單上作註記。因此，原告於期末就記名式定期存單正本執行盤點，證實受查公司持有未經質押、轉讓之記名式定期存單，即可確認受查公司在特定期間內，有關該定期存單之所有權、存在性、正確性及完整性，採無預警式盤點，並無法增加查核證據之效力，因此，前述採預先通知之盤點方式與期中查核採不信賴公司定期存款內控制度之結論一致。⑵由於無預警式盤點並非一般公認審計準則，且常易因受查公司之保管人員休假等不在場理由而功虧一匱，失去無預警之功能，故預先通知之盤點方式實乃業界慣用之實務。受查公司之無記名資產中，其庫存現金，由於僅新台幣（下同）五萬元，金額微小；而附買回政府債券已另行向票券公司發函詢證，故就其資產配合有預警之盤點方式，此種查核程序亦屬允當。⑶原告係於期末就記名式定期存單執行全數盤點工作，並於查核當時，即已查明該記名式定期存單未有質押、轉讓之記錄等其他證實查核程序，即使查核風險設定為最高，其所規劃之查核程序亦莫過於此，故前述程序足認係高度有效之查核程序。
⒉被告認原告對查核發現未盡應有注意乙節：⑴原告期末業就受查公司之往來金
融機構發函詢證，其中東港信用合作社回函證實受查公司之活期存款餘額，以及在該行並無任何直接債務、或有債務、信用狀等交易，由於該行漏列定期存款餘額，故原告依審計公報規定再次發函。依審計準則公報第八號第十四條，凡金融機構未回函者，應再次函證，如仍未獲回函，查核人員得採取其他必要證實查核程序替代之。而原告所採之其他必要證實查核程序，包括：該公司之自有資金自設立以來即存於東港信用合作社之定期存款，其中八十七年度除解約一千萬元供營運資金使用外，其餘均為到期續存。依東港信用合作社定期存款簡章規定，定期存單出質應經該社同意，存款人以定期存單質借款項時，應由存款戶蓋上原留印鑑後，由該社驗印無誤後始完成質借程序。查核過程中經核閱受查公司董事會等議事錄，未發現曾通過或授權任何人得為該定存單之質借或為第三人提供擔保。且抽查八十七年度定期存款相關之利息收入經核算相符，且東港信用合作社係如期支付，並依法辦理利息所得稅之扣繳。亦即該社已向財政部申報並確認有定期存款，且支付受查公司定期存款利息之事實。又受查公司並未有任何支付東港信用合作社利息費用之記錄。原告依審計準則公報第七號取得客戶聲明書，該公司聲明其資產均屬實在，所有交易皆已入帳，全部資料均已提供原告查核，然原告並未被告知或得知任何有關定期存單已經質借挪用之訊息。⑵原告已考慮已查得之證據包括因慮及該存單金額重大，原告指派查核人員在保管人及內部稽核之見證下，於期末就二億二千萬元之定期存單全數盤點核對正本相符，且檢視存單背面並無質借之記錄，此一事實並記載於工作底稿上。再者，依審計準則公報，會計師有發函詢證之責，然金融機構卻無回覆函證之義務、或對函證內容之正確性負責之法律依據，因此，實務上常有函證未獲回覆而須仰賴其他證實查核程序之情況發生。惟衡諸審計學理，自關係人（東港信用合作社乃受查公司之關係人，其理事主席與受查公司董事長係一等親關係）取得證據之效力相對較弱，原告依當時情況（不知定存業有遭變造之可能）衡量上述執行之查核程序及其發現，綜合研判不同來源與性質之查核證據，經交叉印證相符，雖定存單未獲回函，然對定期存單之存在性，依常理判斷應無懷疑之理，從而，原告業已盡業務上應盡之義務。本件之癥結在於東港信用合作社所涉及之另一高度管制之金融機構之舞弊案，此乃係查核當時所無法合理推知之非正常狀況。因此，受查公司之存款銀行所發生之舞弊等非法情事，造成受查公司之損害，實非財務報表查核工作所得以詢查而得知，且非查核程序設計詢查之目的。
⒊就未擬定不依賴受查公司內部會計控制之證實查核程序，而決定逕行實施期末
證實查核乙節：⑴受查公司係一股票非公開發行之投信公司，其規模小、交易量少且複雜度低，故依審計準則公報第五號第十一及二十四條，得於對內部會計控制概括性之瞭解後逕行實施證實查核程序。因此，原告於取得內部會計控制概括性瞭解後，逕行執行證實查核程序，係基於查核效率考量，且為審計學理及實務之常態，並無廢弛業務上應有之注意。故於期末證實查核時，對鉅額定期存款之盤點因評估其屬記名式，爰採取預警式盤點方式，如前所述，並無矛盾之處。⑵原告所設計及執行之查核程序，未能偵查出記名式定期存單於報告提出日後，遭非法質借挪用之情事，確屬遺憾；惟由台灣屏東地方法院刑事判決書得知，本件癥結在於定存單遭存款行偽造，受查公司為受害者，原告確係不知情。從而，任一受託會計師，依八十八年二月出具查核報告前評估已蒐集之查核證據，亦均會有同樣之查核結論。姑不論依法院判決書，該定存單遭受違法質借係於八十八年四月至五月間，而原告之查核報告係於八十八年二月底完成，是故八十七年度財務報表並無簽證不實之情形，應無可疑。⑶依審計準則公報第三十號期後事件第十三條查核針對查核報告交付日後所發生之期後事件，除第十四條之規定外，不負責蒐集證據之責任。依上述判決書推判，該定存單截至八十七年十二月三十一日係屬存在及有效，再依審計準則公報第四號第三條，查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷。如上所述，原告當時並未獲知存款行有舞弊之情況或可能，而係遵照審計準則公報執行一般財務報表查核程序，並就所蒐集之證據交叉比對，綜合研判，認為該記名式定存單於八十七年十二月三十一日係屬存在及有效，此查核結論並無任何錯誤，此等事實由屏東法院判決書即足證明。綜上，原告確已依照一般公認審計準則釐定並執行必要查核程序，且恪盡專業上應有之注意，絕無違反會計師法第十七條會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務情事。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所執行查核程序不足以證實受查公司之定期存單於資產負債表日係屬存在
部分：⑴按審計準則公報第二十四號重大性與查核風險，第十三條及第二十三條規定，查核人員應根據整體查核風險之評估結果，考量各科目餘額或各類交易之查核風險，以擬訂查核程式；當查核風險提高時，會計師應採用較為有效之查核程序。次按審計準則公報第八號函證，第十四條規定，對重要往來金融機構之函證未回函者，應再次函證；如仍未回函者，查核人員得考慮採取其他必要證實查核程序替代之；再按會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第十八條第一項第一款第四目及第七目規定，會計師查核簽證財務報表時，應向銀行發函詢證、盤點定期存單，並查核應收利息估列情形。⑵原告曾對受查公司存放於關係人東港信用合作社之活期存款發函詢證，並於八十八年一月五日獲得該合作社回函，惟上述回函內容僅列示活期存款金額並無定期存款金額，原告表示曾二次發函詢證，而該合作社亦均拒不回函，顯示受查公司在東港信用合作社定期存單之存在性可能已發生問題，且由相關查核證據亦均無法顯示該筆定期存單係屬存在，而原告於函覆被告之答辯狀、覆審理由及行政訴訟起訴狀均重覆表示，其已對定期存單執行二次函證均未回函乙事，採行核閱董事會議事錄、抽查定期存款利息收入並核算相符、檢視受查公司並未有支付予東港信用合作社利息費用之記錄及取得受查公司表示未有定期存單已受質借挪用之聲明等替代查核程序，經交叉驗證判斷該筆定期存單之存在性尚無疑慮等云云；惟原告所訴仍不足以作為驗證該筆定期存單之存在性，理由如下：
①原告執行定期存單盤點程序之日期為八十七年十二月二十八日，縱使原告在盤點時該筆定期存單係屬存在且無挪用或質借等情事，惟亦不足以推知並證實該定期存單在八十七年十二月三十一日仍屬存在；另原告主張盤點為銀行函證未回函之替代查核程序，惟原告向東港信用合作社第二次發函詢證日期（八十八年一月間）係在其執行盤點程序之後，所述與事實相互矛盾，顯不合理。
②原告所主張核算定期存單利息收入查核程序，僅能確定定期存單利息收入於受查公司持有期間是否完整入帳及其帳列金額之正確性，並無法確定該筆定期存單於資產負債表日是否存在，故該查核程序與驗證定期存單之存在性無關。③原告所主張受查公司並未有支付予東港信用合作社利息費用之紀錄，惟該查核程序僅能證明受查公司未將該筆定期存單向東港信用合作社質借，不能佐證第三人並無挪用該筆定期存單並向該信用合作社質借之情事，故該查核程序亦不足以作為驗證定期存單存在性之替代查核程序。④另原告主張其已執行取得客戶聲明書或查閱董事會議紀錄等查核程序，惟原告於期中查核時，對受查公司係採不信賴其定期存款內部控制制度之作法，依前揭審計準則公報規定，原告於期末查核時應採較為有效之查核程序，而原告於期末實施證實查核時，卻對該等金額重大之定期存款採通知受查公司之盤點方式，該盤點方式之有效性較低，且原告所取得上開查核證據均屬受查公司自行出具或作成，其可信度亦較低，所訴均不足以作為驗證定期存單於資產負債表日確實存在且無質借之有力證明。綜上，原告主張對定期存單函證未回函所執行之替代查核程序，或與驗證該筆定期存單之存在性無關，或其有效性及可信度皆不以支持其查核結論，原告所述，核不足採。
⒉按「會計師懲戒處分如左：一、警告。二、申誡。三、停止執行業務二月以上
、二年以下。」為會計師法第四十條第三款所明定。原告主張受查公司存放東港信用合作社定期存單遭非法質借挪用情事，非屬原告查核八十七年度財務報告期間，於法並不負擔期後搜集證據之責，且由法院判決書可推斷受查公司定期存單在八十七年十二月三十一日資產負債表日係屬存在、有效，原告查核當時認為定期存單應屬存在之查核結論並無錯誤等云云；惟查懲戒處分係以會計師查核當時有無盡專業應有注意審慎查核其查核程序是否足夠有效為疏失認定準據，非以懲戒事件之關係人等有無受起訴、刑之宣告或判決確定等為處分依據，依前揭規定，當會計師有應予懲戒情事時，處分機關依法得依據個案事實裁量處分之程度，姑且不論本案受查公司定期存單遭人質借挪用之發生時點是否屬八十七年度財務報告期間，原告查核簽證受查公司八十七年度財務報告，對定期存單之查核確有前揭缺失，乃屬事實，被告審酌違規情節，以其違反會計師法第八條及第十七條等規定予申誡處分，於法並無不合。
理 由
一、按會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務，會計師法第十七條定有明文。
二、本件受查公司八十七年度財務報告係由原告甲○○及乙○○二位會計師查核簽證，並出具無保留意見之查核報告。惟證期會於八十八年七月六日派員前往查核受查公司八十七年底存放於訴外人東港信用合作社之定期存款二億二千萬元時，受查公司並未能提示定期存款之憑證，且依金融檢查單位對東港信用合作社所查得資料及證據顯示，上開定期存款業遭質借挪用。為瞭解簽證會計師之查核責任，經證期會調閱原告之查核工作底稿，發現原告對於定期存款之查核有下列違失：
受查公司八十七年底總資產約二點八億元，定期存款為二點二億元，佔總資產之比例高達百分之七十六，為數鉅大，須妥為查核。證期會審查認為，簽證會計師並未對定期存款之承作、保管、續存及到期等作業程序進行瞭解、評估及執行簡易查核。原告當時雖稱於執行期中查核定期存款作業時，已對定期存款內部會計控制進行概括性瞭解，又因該公司定期存款除於八十七年四月解約一千萬元供營運資金使用外，其餘均為到期續存，故依審計準則公報第五號內部會計控制之調查與評估第十一條規定，查核人員得因預計實施遵行查核程序所需之代價大於對該內部會計控制信賴後所能減少證實查核程序之成本，而對特定內部會計控制程序不予信賴，逕予實施期末證實查核程序。又期末定期存單之盤點時間，因考量盤點工作之安排，係與受查公司事先預定，因此，查核人員至該公司時（八十七年十二月二十八日），訴外人林秀文（董事長指派當面接受盤點之被盤點人）業已備妥定期存單，且於該公司內部稽核之見證下，完成定期存單之盤點並全數歸還保管人等情。經被告查明，原告於八十七年十二月二十八日當天所盤點的資產包括：庫存現金、定期存單、附買回政府債券，以及昌磊公司所發行之公司債，上述四項資產總額佔資產比重達百分之九十，且其中現金及附買回政府債券均屬無記名，其盤點向採無預警方式，原告卻採有預警之方式盤點，此即與原告所稱因有記名而採有預警之盤點方式不合。而且，上述四項資產之金額雖大，但數量有限，並無事先通知受查客戶之必要，此與存貨之盤點，須事先通知受查客戶加以準備之情況完全不同，原告採取預先通知盤點方式，有違審計準則公報第二十四號重大性與查核風險第十三條及第二十三條有關之規定。另原告對受查公司之東港信用合作社活期存款發函詢證，要求東港信用合作社經辦人確認東港信用合作社曾發出定期存單之事實，未獲理會，會計師應注意卻未注意，亦未採取其他必要證實查核程序替代，被告認其有違反審計準則公報第八號第十四條有關規定。再者，定期存單為受查公司之重大資產，原告對其保管作業之設計並未確實瞭解，亦有廢弛業務上之注意。被告綜合以上查核之缺失事實，認原告辦理受查公司八十七年度財務報告之查核簽證時，對該公司於訴外人東港信用合作社之鉅額定期存款之查核，有執行不當期末盤點程序及未就該鉅額交易為查核風險分析，以釐定適當查核程序等重大查核缺失，核有廢弛職務上應盡之注意，違反會計師法第十七條會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務之規定，依同法第三十九條及第四十一條規定，被告決議各予以原告申誡之處分，經核並無違誤。
三、原告雖主張採無預警式盤點，並無法增加查核證據之效力，預先通知之盤點方式實乃業界慣用之實務。原告係於期末就記名式定期存單執行全數盤點工作，並於查核當時，即已查明該記名式定期存單未有質押、轉讓之記錄等其他證實查核程序，即使查核風險設定為最高，其所規劃之查核程序亦莫過於此。被告認原告對查核發現未盡應有注意，而原告已採其他必要證實查核程序，原告指派查核人員在保管人及內部稽核之見證下，於期末就二億二千萬元之定期存單全數盤點核對正本相符，且檢視存單背面並無質借之記錄，此一事實並記載於工作底稿上。會計師有發函詢證之責，然金融機構卻無回覆函證之義務、或對函證內容之正確性負責之法律依據。原告綜合研判不同來源與性質之查核證據，經交叉印證相符，雖定存單未獲回函，然對定期存單之存在性，依常理判斷應無懷疑之理，原告業已盡業務上應盡之義務。關於未擬定不依賴受查公司內部會計控制之證實查核程序，而決定逕行實施期末證實查核，原告於取得內部會計控制概括性瞭解後，逕行執行證實查核程序，係基於查核效率考量，且為審計學理及實務之常態，並無廢弛業務上應有之注意。由台灣屏東地方法院刑事判決書得知，本件癥結在於定存單遭存款行偽造，受查公司為受害者，原告確係不知情云云。
四、經查：㈠有關記名式定期存單之存在，與是否採無預警式盤點與查核程序之有效性無涉
。現行審計準則公報雖無明文規定於何種情況下應採預警式或無預警式盤點，惟預警式與無預警式盤點對查核程序之有效性，仍有程度上之差別，故會計師於決定盤點定期存單時，事先通知受查公司與否，將影響查核程序之有效性，若採事先通知之方式，則該程序之有效程度較低；反之，則程序之有效程度較高。本件原告於八十七年十二月二十八日當天所盤點的資產包括：庫存現金、定期存單、附買回政府債券，以及昌磊公司所發行之公司債，上述四項資產總額佔資產比重達百分之九十，且其中現金及附買回政府債券均屬無記名，其盤點向採無預警方式，原告卻採有預警之方式盤點，其查核程序顯有瑕疵。次查上述四項資產之金額雖大，但數量有限，並無事先通知受查客戶之必要，此與存貨之盤點，須事先通知受查客戶加以準備之情況顯有不同。又依據審計準則公報第二十四號「重大性與查核風險」第十三條及第二十三條規定，當查核風險提高時，會計師應採用較為有效之查核程序。原告期中查核時既採不信賴公司定期存款內控制度之作法，而期末實施證實查核時，對該鉅額定期存款之盤點，卻採有效程度較低之事先與公司預定方式辦理，前後嚴重矛盾，期末盤點程序顯為不當。
㈡原告就定期存款函證未獲回函，已採之替代查核程序包括：查核定期存款相關
利息收入及該利息扣繳憑單、核閱受查公司董事會議事錄等四項程序。按「對金融機構之函證，應採積極式。凡重要往來之金融機構未回函者，應再次函證。如仍未獲回函，查核人員得考慮採取其他必要證實查核程序替代之。」為審計準則公報第八號第十四條所明定。本件原告曾對受查公司之東港信用合作社活期存款發函詢證，於八十八年一月五日獲得該信合社函覆，惟該回函並未填列有定期存單之金額，原告雖再次向該信合社有發函詢證，惟未獲答覆，此均顯示可能發生重大異常情事。而依據原告於九十一年四月三十日至會計師懲戒覆審委員會陳述意見時所送之補充說明書面資料表示，其所採取之其他必要證實查核程序，係全數盤點定存單。惟查依行為時會計師查核簽證財務報表規則第十八條規定，盤點係會計師一般應遵行之查核程序，並非替代查核程序。另原告主張所採之利息收入及利息扣繳憑單等四項查核行為，或屬盤點之程序，或屬一般查核程序所獲取之資料，均非所謂之替代查核程序。又原告係於八十七年十二月二十八日對受查公司實施盤點，而對東港信用合作社之函證係於八十八年一月五日獲得該信合社函覆，顯見其後二次之再發函詢證時間點均在八十八年一月以後，亦即函證之時間，係發生於原告對受查公司實施期末定存單盤點之後，故原告所述實施其他查核程序，係全數盤點定存單云云，與事實相互矛盾，並不足採。又原告於八十七年十二月二十八日對受查公司之盤點及所稱採取之利息收入及利息扣繳憑單等查核程序，亦無法證明八十七年十二月三十一日（資產負債表日）定期存單確實存在，且無遭挪用質押之情形。因此，原告對金融機構之函證不獲回函，應注意而未注意，未能採取其他必要證實查核程序替代以查清事實，難謂已盡業務上應盡之義務。
㈢原告主張其對受查公司之內部會計控制取得概括性瞭解後，決定逕行證實查核
程序，並無廢弛業務上應有之注意乙節，按「會計師依照一般公認審計準則執行查核工作時，應依本公報規定對受查者內部會計控制制度作適當之調查與評估，衡量其可資信賴之程度，以決定證實查核程序之性質、時間與範圍。」「規劃查核工作時，應先對受查者會計制度及有關內部會計控制程序作概括性之瞭解，以決定是否擬予信賴，如擬予信賴，則進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部會計控制之有效性進行初步評估，以決定是否仍擬信賴。」「查核人員如擬信賴受查者之內部會計控制，應實施遵行查核程序。」為審計準則公報第五號第四條、第八條及第十三條所明定。是以，原告於對受查公司會計制度及有關內部會計控制程序作概括性之瞭解後，如決定擬予信賴，依前揭規定，應進一步調查交易流程與有關程序，俾對其內部會計控制之有效性進行初步評估，以決定是否仍擬信賴；如擬信賴受查者之內部會計控制，則應實施遵行查核程序，亦即依審計準則公報第五號第十五條規定進行包括交易抽查及功能抽查等程序。而原告並未對受查公司進一步調查交易流程與有關程序，亦未實施遵行查核程序，顯見原告對受查公司之內部會計控制度係採不予信賴之方式處理，則依審計準則第十二條後段規定「如無法信賴，則無須實施遵行查核程序，可逕行擬訂不依賴該內部會計控制之證實查核程序。」惟原告並未擬訂不依賴該內部會計控制之證實查核程序，而決定逕行實施期末證實查核，實施期末證實查核時，對鉅額定期存款之盤點，亦摒棄期中查核時所採用不信賴公司內部控制制度之作法，而採取信賴客戶內部控制為有效前題始具合理性之事先與客戶預定方式執行盤點工作，其查核程序不僅前後自相矛盾，亦與前揭規定不符，原告違反及廢弛業務上應盡義務之行為，洵堪認定。
㈣至於原告主張依台灣屏東地方法院判決書記載，涉案定存單係於八十八年四月
至五月間遭受查公司董事長違法質借一億九仟伍佰萬元，而原告之查核報告係於八十八年二月底完成，原告對財務報表查核並無簽證不實之情況存在一節，查本件原告之責任，並非在於其是否能發覺受查公司之違法舞弊情事，而係在於其受委託查核簽證之行為，有無違反或廢弛業務上應盡之義務。是故，涉案定存單遭受查公司董事長違法質借挪用之事實，與原告完成查核報告之時間，熟先熟後，尚非決定原告有無責任時所探究之重點。且依上所述，原告受託辦理受查公司八十七年度財務報表之查核簽證，難謂無疏於注意，違反審計準則及會計師法等之行為。
從而，被告以原告違反首揭會計師法第十七條規定，依同法第三十九條第六款及第四十條第二款規定各予以申誡處分，並無違誤；覆審決議予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 八 日
書記官 蘇亞珍