臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 張元宵 律師
呂思家 律師被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處訴訟代理人 丙○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國九十一年九月二十四日府訴字第○九一○○八五二三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告與訴外人葉德弘等十六人原共有座落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號之土地一筆（土地為面積三、六六九平方公尺，原告應有部分為八分之一）。
二、為此原告乃於八十四年八月三日向台灣宜蘭地方法院提起系爭土地分割訴訟，案經台灣宜蘭地方法院於民國（下同）八十七年十月二日作成八十四年度重訴字第一九號民事判決，將上開一筆土地分割為十筆土地，除其中一筆道路用地面積四五０．一平方公尺，仍為全體繼承人共有外，另外九筆土地則分歸各共有人單獨取得。
三、原告依上開判決取得：
Ａ、同地段九八之二○地號土地之單獨所有權（面積為三九五．五七平方公尺）。
Ｂ、補償款新台幣（下同）二、一三八、七四七元。【註】：即原告因為分割共有土地所單獨取得之上開土地，相較於原來應有
部分之價值而言，仍有不足。而由其他分得土地超過其等應有部分價值之各共有人，就其價差部分對原告所為之補償。
四、原告與其他共有人於九十一年二月八日持相關資料向被告機關申報上開共有土地分割之移轉現值，被告機關則依土地稅法第三十條第一項第四款及同法施行細則第四十二條第二項及第五項之規定，分別按其公告現值核算，核算結果認定：
Ａ、原告分割後所取得土地之公告現值相較於原共有應有部分之公告現值計減少
一、五一二、二一九元。【註】：⑴分割前，原告對該筆共有土地，其應有部分之公告現值為七、二
八七、五四一元。⑵分割後，原告對因分割而得、為其單獨所有之該筆土地，其公告現值為五、七七五、三二二元。
⑶以上二筆金額相減，餘額為一、五一二、二一九元。
⑷此部分之計算，原告起訴之始，原來以為宜蘭縣政府地政事務所
在分算時計算有誤，後在本院準備程序中經宜蘭縣政府地政事務所承辦人員丁○○到庭說明土地分割後如何辦理分算之法規依據及算式，原告此部分誤會已澄清，因此已不在本院審理範圍內。
Ｂ、被告乃以一、五一二、二一九元作為計算土地增值稅之稅基，在乘以法定累進稅率後，對原告作成徵收土地增值稅八八六、二九八元之核課處分。
五、原告不服上開核定，而基於以下之主張，申請復查：
Ａ、被告機關上開核課處分，其稅基金額計算錯誤：即課徵依據之八十四年土地公告現值，未能遵照法院判決內容為之，致該分割後分算現值計算基礎錯誤，造成核稅錯誤及稅賦不公平。
Ｂ、被告機關上開核課處分，其稅率適用錯誤：被告機關以行政釋令違法限縮（排除）共有物分割之形成判決不適用土地增值稅減半優惠之規定，顯然有誤。
六、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、共有物之原物分割其性質屬於互相移轉：
１、按最高法院八十五年台上字第二六七六號判例意旨所載：「共有物之原物分割，依民法第八百二十五條規定觀之，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權。故原物分割而應以金錢為補償者，倘分得價值較高及分得價值較低之共有人均為多數時，該每一分得價值較高之共有人即應就其補償金額對於分得價值較低之共有人全體為補償，並依各該短少部分之比例，定期給付金額，方符共有物原物分割為共有物應有部分互相移轉之本旨。」
２、可知，共有物之原物分割所為之補償，係依短少部分之比例定之；共有物之原物分割其性質屬於共有人間之互相移轉，合先敘明。
Ｂ、本件八十四年公告現值之計算及依據均不一致：
１、台灣宜蘭地方法院以八十四年度重訴字第十九號判決分割，除斟酌各共有人之利害關係、共有物之性質、經濟效用及公共利益外，特委請宜蘭縣商業會鑑定各該共有人「分割後實際分配土地價值」及「按持分應分配土地價值」，作為應補（減）額之依據，並於判決附表一詳載：
⑴原告按持分應分配土地價值為二三、六七七、五三四元。
⑵分割後實際分配土地價值為二一、五三八、七八七元。
⑶受補償之金額為二、一三八、七四七元。
２、依前開判例所云共有物之原物分割所為之補償，係依短少部分之比例定之，原告為分得價值較低之共有人，短少部分之比例約百分之九點零三。
【計算式】：0000000(即原告受補償之金額)/23,677,534(原告按持分應
分配土地價值)=0.090328....
３、被告謂按公告現值計算（不同於法院之鑑價），原告分割前應分配之總現值為七、二八七、五四一元，此點原告不爭執，而依該法院判決內容原告分割後所取得之土地價值相較於原應有部分之價值，僅短少百分之九點零三；亦即按公告現值計算應為六、六二九、四七六元（7,287,541(1-
0.0903)=6,629,476 ），而非被告機關核算五、五七五、三二二元。
４、依被告機關核算原告短少百分之二十．七五之價值。是同地段九八之二○地號土地之公告現值如何計算？則不無疑義。為何不依據法院判決之內容計算？又從分割後之同地段九八、九八之二○至九八之二八共計十筆地號土地之八十四年公告現值，除四筆每平方公尺為一萬四千六百元，其餘六筆均不相同，足證八十四年公告現值之分算漫無章法。
Ｃ、基於稅賦之公平性，應有土地增值稅減半優惠之適用：
１、查土地稅法第三十三條修正條文，關於增訂土地增值稅減半增收二年之規定，業於九十一年一月十七日經立法院三讀通過，經總統公布生效施行。按該條僅規定：「為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。」；依司法院大法官會議釋字第三六七號解釋意旨：「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」。
２、上述土地稅法第三十三條修正條文僅規定自中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，土地增值稅稅率減徵百分之五十，並無其他任何限制或排除適用之情形；惟財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○七九三號函釋、九十一年三月五日台財稅字第○九一○四五一六七六號函釋略謂：原則上，土地移轉案件以申報日為適用新舊法規之基準日，惟於修正條文生效之日前已申報土地移轉，迄今尚未辦妥移轉登記者，如因故依「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」規定申請撤銷，並於減半徵收期間內再行辦理現值申報，亦應有減半徵收規定之適用，為何卻獨將法院判決分割所為之形成判決排除在外不准適用？
３、按共有物之原物分割判決，其性質為移轉，既屬移轉，應一體適用！依上述司法院之解釋，財政部上述之函釋內容即已牴觸母法─土地稅法第三十三條修正條文，濫行增加法律所無規定之限制，造成稅賦之不公平。
Ｄ、再查：
１、財政部七十一年三月十八日台財稅字第三一八六一號：「數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。現行遺產及贈與稅法第七條及土地稅法第五條均有明文規定。」之函釋，可歸納出：
⑴土地分割後所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。
⑵土地分割後所取得之土地價值與其分割前應有部分價值減少者：
ａ、其屬有補償者：①全部受有補償，就其減少價值部分課徵土地增值稅。
②一部受有補償，就其受有一部補償之減少價值部分，課徵土地增值
稅；未受補償之部分，仍屬於無償移轉之一種，應向取得土地增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。
ｂ、其屬無補償者：應向取得土地增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。
此觀之首揭函釋自明，亦為稅賦公平之準則。
２、本案係屬於土地分割後所取得之土地價值與其分割前應有部分價值減少者，依宜蘭縣政府地政事務所分算之結果，分割前總現值為七、二八七、五四一元，分割後總現值為五、七七五、三二二元，減少百分之二十．七五（取小數點第四位），以分算後之公告現值計算，其價值減少一、五一二、二一九元。
３、惟台灣宜蘭地方法院八十四年度重訴字第十九號民事判決原告應分配土地價值為二三、六七七、五三四元，實際分配土地價值為二一、五三八、七八七元，受有補償二、一三八、七四七元，減少百分之九點零三，相較前述之以分算後之公告現值計算，其價值減少一、五一二、二一九元，似受全部補償，但兩者計算基準不同，一為公告現值，一為鑑定價格，本無從比較。
４、由個別減少之百分比，可知原告依依宜蘭縣政府地政事務所分算之結果，屬於一部受有補償，減少百分之九點零三部分之外（百分之二十，七五扣除百分之九．０三為百分之一一．七二），則未受有補償，應依前述１、⑵ａ、②後段所稱：「．．未受補償之部分，仍屬於無償移轉之一種，應向取得土地增多者，就其增多部分課徵土地增值稅」所云，該百分之一一點七二未受補償部分，應向取得土地增多者，就其增多部分課徵土地增值稅，而非向原告課徵。
５、既然原告僅受有百分之九．０三部分之補償，為何就減少百分之二０．七五部分，全部歸由原告繳納土地增值稅？司法院大法官會議解釋釋字第一七三號解釋文：「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文。共有土地之分割，共有人應分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。‧‧」參照，故被告機關所為原處分，顯然於情、於理、於法均有未合。
Ｅ、綜上所述，該八十四年度重訴字第十九號判決，原告所分配土地價值與分割前按持分應分配土地價值短少約百分之九點零三（該部分補償之金額為二、
一三八、七四七元），依法八十四年之公告現值，僅能以短少百分之九點零三部分作為分算之基礎，進而予以核課土地增值稅；且不應以行政釋令違法限縮（排除）分割共有物形成判決不適用土地增值稅減半優惠之規定，凡逾此部分所為之處分均屬有誤，應予撤銷。
二、被告部分：
Ａ、程序部分：原告於九十一年九月二十五日收受宜蘭縣政府訴願決定書，並於九十一年十一月十二日提起行政訴訟，核與行政訴訟法第一○六條第一項規定相符。
Ｂ、實體部分：
１、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。‧‧‧。」、「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收『等』方式之移轉。」、「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：：：四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。‧‧‧」及「土地增值稅之稅率，依左列規定‧‧‧土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之六十。」分別為土地稅法第五條第一項第一款、第二款、同條第二項、第三項、第二十八條前段、第三十條第一項第四款及第三十三條第一項第三款定有明文。又「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」及「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」亦為同法施行細則第四十二條第二項及第五項所明定。另「數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。現行遺產及贈與稅法第七條及土地稅法第五條均有明文規定。」亦經財政部七十一年三月十八日台財稅第三一八六一號函核釋有案。
２、原告與訴外人葉德弘等十六人原共有座落本縣宜蘭市○○段○○○號乙筆土地，前因原告向台灣宜蘭地方法院提起土地分割訴訟，案經該院八十四年度重訴字第一九號民事判決分割增加九八之二○等九筆地號確定，原告乃依該判決取得同地段九八之二○地號乙筆土地之單獨所有權（面積為三
九五·五七平方公尺）及因分割致其所取得土地之價值相較於原應有部分減少部分之補償款計新台幣二一三萬八、七四七元。原告等於九十一年二月八日持相關資料向被告申報該等共有土地分割之移轉現值，嗣經被告依土地稅法第三十條第一項第四款、同法施行細則第四十二條第二項及第五項規定，按其公告現值核算得知，原告分割後所取得土地之公告現值相較於原共有應有部分之公告現值計減少一五一萬二、二一九元（分割後五七七萬五、三二二元減七二八萬七、五四一元得負一五一萬二、二一九元）是以，被告乃依同法第三十三條第一項第三款等規定，分別對其核定補徵土地增值稅八八萬六、二九八元、共有人葉德弘三八萬八、二○一元、葉翠良四一萬五二五元與葉楊秀卿二三萬九○○元，並無不合，有案附台灣宜蘭地方法院八十四年度重訴字第一九號民事判決書、八十八年五月十二日宜院耀民重訴丙字第一九號確定證明書、該等土地之土地增值稅申報書及其附件可稽。
３、茲就原告所申稱各項理由分別答辯臚列如后：
ａ、有關原告所訴共有物之原物分割所為之補償款計算基準係以法院判決內容所鑑定之土地價值為依據，惟被告核定分算公告現值未依據法院判決內容，而依八十四年公告現值之分算漫無章法乙節，經查：
Ⅰ、「依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」既為土地稅法第三十條第一項第四款所明定，及按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」亦為土地稅法第三十一條第一項定有明文。現本件原告經核計分割移轉之土地公告現值計一五一萬二、二一九元與按物價指數調整後之原地價二萬三、三七○元相較，其超過數額係為百分之二百以上，被告始依土地稅法第三十三條規定，就本次移轉增值按百分之六十稅率核課之，並無違誤。至原告謂被告應依據法院判決內容核計，顯與前開土地稅法規定不合，恐係未諳土地增值稅之計徵方式所致，首予陳明。
Ⅱ、本件係於八十四年八月三日向台灣宜蘭地方法院提起共有物分割訴訟，迄於八十七年十月二日始經法院判決共有土地分割並於八十八年二月十日確定有案，從而，宜蘭縣宜蘭地政事務所乃依法院判決分割出九八之二○等九筆地號土地核定並分算其公告現值。嗣後原告持相關資料向被告申報移轉其現值時，被告依該地政事務所所分算之公告現值據以核計本件之土地增值稅為八八萬六、二九八元，應無不合，有案附宜蘭地政事務所分算系爭土地之公告現值明細表在卷可稽。
Ⅲ、況且，被告為求慎重，遂於九十一年七月八日以宜稅法字第０９１００３１１４３號函向宜蘭地政事務所再行求證系爭土地之公告現值，惟仍據該所函復略謂：『係依據內政部七十二年一月二十八日台內地字第一二八五九六號函訂頒之「土地分割改算地價原則」分算』。按此，被告業已善盡相關責任。又有關核定分算土地公告現值之權責機關既為地政機關，從而，原告倘如對系爭土地所分算之八十四年公告現值猶有不服，似應向系爭土地所轄之地政機關即宜蘭地政事務所提起行政爭訟較資妥適，詎渠卻仍一再向被告爭執此節，似有不當。
Ⅳ、至於原告所稱：依法院判決內容原告分割後所取得之土地價值相較於原應有部分之價值，僅短少百分之九點零三，而被告卻核算原告短少百分之二十點七五之價值相異部分，係因原告依法院判決內容所鑑定之土地價值核算短少比例，而被告係依土地稅法規定按公告土地現值核算所致，原告將不同基準所核算之移轉價值混為一談、互為比較，實非合理，其據此請求按法院判決內容計算土地增值稅，亦與法不合，併予敘明。
ｂ、原告另稱本案應可適用土地增值稅減半優惠規定乙節，經查：
Ⅰ、按「土地移轉案件係經法院判決且屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。即於生效日之前經判決確定者，無土地增值稅減半徵收規定之適用；生效當日及其後經判決確定者，則有土地增值稅減半徵收規定之適用。」及「土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於九十一年二月一日正式生效施行。依據本部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○七九三號令，原則上，土地移轉案件屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，應以申報日為適用新舊法規之基準日。」分別為財政部九十一年一月三十一日台財稅字第九一○四五○七九三號函及財政部九十一年三月五日台財稅字第○九一○四五一六七六號函核釋有案。
Ⅱ、按「不動產物權因法院之判決而取得者，不以須經登記為生效要件，固為民法第七百五十九條之所明定。惟此之所謂判決，係僅指依宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恒有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成力亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內。」亦為最高法院四十三年台上字第一○一六號著有判例。
Ⅲ、職是，本件既於土地稅法第三十三條修正公布生效日（九十一年二月一日）之前業已判決分割共有土地確定有案，依前開函釋規定及法律不溯既往原則，本件自應適用該判決確定時之稅法規定，從而自無土地增值稅減半徵收規定適用之餘地，原告茲復陳詞，重為主張，實無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案事實經過概述：
Ａ、原告針對其與他人共有之宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號土地一筆（土地為面積三、六六九平方公尺，原告應有部分為八分之一），於八十四年八月三日向台灣宜蘭地方法院法院訴請分割。
Ｂ、而台灣宜蘭地方法院於八十七年十月二日作成八十四年度重訴字第一九號民事判決，並已確定。原告則依該判決分得：
１、同地段九八之二○地號土地之單獨所有權（面積為三九五．五七平方公尺）。
２、由其他共有人交付之補償款新台幣（下同）二、一三八、七四七元。
Ｃ、原告因欲辦理土地分割登記，登記為分得土地之單獨所有權人，而於九十一年二月八日向被告機關申報土地分割之移轉現值。
Ｄ、被告機關則同年月二十五日作成核課處分，命原告繳納土地增值稅八八六、二九八元。其應納稅額之認定基礎如下：
１、前次移轉之公告現值為二三、三七０元（此點為二造所不爭執）。
２、本次移轉之公告現值為一、五一二、二一九元。【註】：⑴此一金額兩造間有爭議。
⑵被告機關之計算方式是：
①以八十四年八月三日原告起訴當時，在土地未分割之情況下
，整筆共有土地當時之公告現值，乘以原告之應有部分八分之一，其原告享有之土地抽象持分公告現值為七、二八七、五四一元。
②同以八十四年八月三日原告起訴當時，但假設土地已分割之
情況下，分歸原告所有之宜蘭縣宜蘭市○○段九八之二○地號土地，其當時之公告現值（加計仍為全體共有人共有之道路用地後，合計為）為五、七七五、三二二元。
③二者相差一、五一二、二一九元，即為原告在分割過程少分
得土地，而由其他共有人以金錢填補之部分，此等部分應算為原告之移轉共有土地之對價，應計入稅基範圍。
⑶原告則認為：
①從民事判決中命其他共有人補償原告少分土地之損失金額觀之，原告只受有百分之九．０三之補償。
②而按被告機關之計算則原告受有百分之二０．七五之補償。
③二者顯然失衡，因此原告主張，其只受有百分之九．０三之
補償。其餘差額百分之一一．七二之部分乃是原告無償移轉予其他共有人，應由其他共有人繳納此部分之土地增值稅。
３、二次差額一、四八八、八九四元為其稅基。
４、而按行為時土地稅法第三十三條第一項各款之累進稅率計算，稅額為八八
六、二九八元。【註】：⑴計算式為(1,488,894*60%)-(23,370*30%)=886298
⑵原告對計算式本身無爭議。但是對稅率本身則有爭議，主張應
適用九十一年一月三十日修正公布之現行土地稅法第三十三條第二項之規定（即「為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十」）予以減半徵收。
二、是以本案之爭點集中在：
Ａ、在土地分割案件中，有關土地增值稅之稅基應如何來計算。
Ｂ、本案是否享有現行土地稅法第三十三條第二項所定「土地增值稅減半徵收」之優惠。
貳、本案所涉相關法理之說明：
一、按「土地增值稅」本質上即為「所得稅」，乃是針對土地交易而生之「所得」而課稅，此等交易所得，如果沒有法制上的特殊考慮，應屬所得稅法第十四條第一項第七類之「財產交易所得」。但因為我國已將土地增值所得自稅捐主體之所得總額中分離，獨立課稅。所以為了避免重複課稅，而在所得稅法第四條第一項第十六款將之規定為（所得稅法上之）「免稅所得」。但是有關所得稅法制中對「所得」之定義及說明，在檢討「土地增值稅」之增值所得如何形成時，亦可比照引用，爰先此敘明之。
二、而「所得」之定義，必須先從「收入」之概念理解，因為作為稅法上課稅基礎之稅基，原則上是採「淨額」之觀念，而何謂「淨額」﹖又會因為不同之「所得」種類而有不同之意涵（後詳）。但學理上為求一個完整的說理架構，是把稅法上之「所得」理解為「收入減除成本、費用後之餘額」（所得稅法第二十四條參照）。因此「所得」定義之理解，即必須由「收入」之概念切入，接著再理解收入所對應之「成本費用」定義（所得稅法上對自然人的某些收入，是不承認其有對應之「成本費用」），二者間之差額，即是「所得」。
Ａ、「收入」概念之掌握，簡言之，即是稅捐主體因取得之本國貨幣以及其他具有經濟價值之實物、有價證券及外國貨幣（所得稅法第十四條第二項參照），並可終局性保有該貨幣或實物，而導致其有形積極財產增加之狀態。而該等增加之有形積極財產，以本國貨幣加以評量，其評量金額即為「收入」數額。在此必須注意以下數點觀念：
１、納稅義務人取得、具有經濟上價值之「勞務」，並不符合「收入」之定義。
２、又所謂之「有形積極財產」，包括「有體物」；也包括「無體財產權」，但以「財產」本身之存在狀態，在客觀上可以用金錢來衡量者限，因此人格權不在「有形財產」之概念中。
３、另外上開財產在法律上應為納稅義務人所終局保有者為限，因此向他人「借貸」所得之物，因為將來還須負返還之責任，即使在特定期間為納稅義務人所保有，但因為不是終局性之保有，仍不得列為其「收入」。
４、而消極財產（即負債）之減少，並非「收入」之取得（只不過在營利事業之情形，負債之原因若不是「配合收入之成本費用」即是「無效益之損失」，負債減少足以導致成本費用及損失減少，在收入不改變之情況下，使所得增加，但其仍不能為「收入」之概念所涵蓋）。
５、另取得「有形之積極財產」時，為「配合」（或「對應」）該積極財產取得而消耗之資源，乃屬「成本費用」之概念，不在「收入」之概念中，因此「積極財產之取得」與「財產總額之增加」雖然現實上關係密切，但在理論上仍屬不同之概念。
Ｂ、上述收入之概念及定性確定後，接著則應檢討「計算所得基礎」之減項，即「成本費用」之意涵：
１、在稅法有關「成本費用」之認定，首應遵守會計上之「配合原則」（個人綜合所得稅亦然），即認列某項收益（即稅法上之收入）時，與該收益相關之費用亦應在同一會計期間（即所得稅法上計算稅基之曆年制）認列，俾正確計算該期間損益。
２、而稅法上所指之「成本、費用」，在會計之損益表上，僅指「費用」而已，乃是指為獲取收益而消耗的資源成本。換言之，資源之消耗產生「收益」者為「費用」，而資源之消耗未產生「收益」者則為「損失」。
Ｃ、本案之土地增值稅雖為一時性之稅捐，沒有「週期稅制」下之「所得實現年度」問題，但仍有「收入」實現時點為何之爭議存在，這涉及「稅捐法定原則」下，稅捐債務何時成立之問題（後詳）。
三、在「財產交易所得」之認定上，其「收入」之認定，是以出售財產所得之對價為準，而其「成本費用」，則是指財產原始購入成本加上出售財產所生之一切費用之總額（所得稅法第十四條第一項第七類參照）。因此在「財產交易所得」中，「所得」或「損失」之產生主要出自財產因為「時間差」所帶來的增減，這個觀點之所以重要，在互易之情況特別明顯。
Ａ、在「互易是否有財產交易所得產生」的討論中，納稅義務人最常引用、但實質上卻有錯誤的觀點即是；「互易之雙方，以此物易彼物，所失等於所得，所以雙方均無所得產生」，但這個論點之所以錯誤，是忽略了時間差的因素。換言之，互易之所以產生「新所得」，不是因為二個互易標的物間在同一（交換）時點上之價格差異，而是每一個互易標的物「前次取得價格」與「本次互易價格」間之價差，又鑑於互易契約是以「二個互易標的物等價」作為其經濟基礎，所以「本次互易價格」即等於「換得標的物之市價」。
Ｂ、但是不管是在買賣還是在互易之情形，雖然因為時間差之因素，而有「新所得」之產生。然而若新取得之「所得」，從使用的觀點言之，只是舊有財產使用上之延續而已（例如出售舊有的自用住宅，將出售價款換購新的自用住宅，新的住宅還是供自用；或者因為從台北搬至高雄，所以將台北之自用住宅與在高雄有住宅之友人互易），而且舊有財產的使用是生活上所必需者。
另外因交易（主要是指「互易」之情形）而換得之標的若對納稅義務人而言，仍然無法立即利用者（例如二塊閒置土地間之直接交換）。此時如果打算對該等「新所得」課徵所得稅，就必須思考「此等新所得對納稅義務人而言，實質上並不具有自由動用之可能，如果對之課徵所得稅，等於強迫其變賣財產來繳稅，是否符合量能課稅之目標，另外對人民之財產權有無過度之侵犯」﹖等利益衡量問題。現行所得稅法制上，正是基於這些特殊考慮，而對應的適度修正。例如所得稅法第十七條之二與土地稅法第三十五條分別對出售自用住宅建物及土地後重置行為所為之扣抵或退稅規定。
Ｃ、而在本案之情形，有關共有土地間之分割，其分割過程中共有人權利義務之變動關係，就很類似於「不同土地間之互易行為」，但是鑑於各共有人對因互易而取得之土地仍然不會因為互易結果可以立即直接利用，所以是否要承認有新所得之發生，稅捐法制上仍有考量之必要。至於因為分割結果，分得之土地不及其原有應有部分之價值，而由其他分得土地較多之共有人以金錢填補其分得土地不足額部分之損失，此等填補之金錢就等於分得土地較少之共有人將該不足部分之土地出售予分配較多之人而獲得之交易對價，其為出售土地之收入，在減除原始購入成本及相關費用相比後，其餘額即為財產交易所得。土地稅法施行細則第四十二條第二項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」其法理基礎即立基於此。
四、然而土地增值所得雖然在性質上與財產交易所得相同，卻因為法制歷史因素，而在法制上，將之自一般財產交易所得中抽離，不受所得稅法之規制，而依土地稅法之規定予以「分離課稅」。不僅如此，在土地增值稅之計算上，有關「稅基」之形成，現行土地稅法之規定並未完全實踐量能課稅之理想，不以實際交易價格來認定收入與成本費用，而原則上以前次移轉時（買賣之情形是「移轉為納稅義務人所有」；贈與之情形是「「移轉為贈與人所有」）之法定公告現值為成本費用，以本次移轉時（買賣之情形為「從納稅義務人處移轉為他人所有」；贈與之情形為「從贈與人處移轉為納稅義務人所有」）之法定公告現值為收入，而以二者之差額為所得（即稅基），但不再容許扣除交易中之費用支出。這樣的立法決擇是否妥適，學理上實有諸多批評。不過法院卻須尊重這樣的立法價值決定。
參、在上開法理基礎下本案二項爭點之勝負判斷：
一、有關稅基之計算部分：
Ａ、基於上述法理，基本上有關土地增值所得之認定，原則上是完全不考慮土地之實際市場價格，只以法定之公告現值為標準。而且依土地稅法第三十條第一項第四款之規定，本案土地增值所得中之收入認定時點為「原告起訴時」。
Ｂ、而原告據為爭論基礎之台灣宜蘭地方法院八十四年度重訴字第一九號民事判決，其對「系爭分割前之共有土地」與「分割後分歸原告單獨所有之土地」以及「分割後仍有全體共有人所共有之道路用地」等各筆土地之價格認定，在時間上是以「判決作成時點」為準，而在價格上更是以「市場實際交易價格」為準。
Ｃ、因此二者間不能相互援引比較，原告此部分主張顯與法律之規定不符而不可採。
Ｄ、至於原告在分割過程中少分得土地而就不足額部分受有之補償，到底是全部補償或者是一部補償，在上開民事判決之理由中，已經做了清楚闡明：「是就全額受償」，在此情況下，原告實無立場主張：「在土地分割後，其分割前共有土地之應有部分與分得土地之差額，有部分是以無償之方式讓與其他共有人」等情。自然也不能以「在無償讓與之範圍內，其依土地稅法第五條第一項第二款之規定，非納稅義務人」為由，主張可以不用繳納該贈與土地範圍之土地增值稅，事實上，本件根本並沒有「原告在分割過程中讓與部分土地與其他共有人」之事實存在，只有「土地市場價格與公告現值不符」之現實狀況而已。
Ｅ、被告機關之稅基計算既然依相關法律為之，即無違法可言。
二、本案有無優惠稅率適用之餘地：
Ａ、按在「稅捐法定原則」之要求下，稅捐債務為法定之債，特定事實必須符合稅捐成立所須之一切構成要件要素後，稅捐債務才會發生。而稅捐構成要件要素，分析言之，不外「稅捐主體」、「稅捐客體」、「客體之歸屬」、「稅基計算」、「稅率」以及「稅捐減免事由」之六大構成要件要素。
Ｂ、又特定事實滿足某一稅捐發生之各項構成要件要素後，即因構成要件之合致而發生稅捐債務，不能再溯及地加以改變，只有在稅捐構成要件要素是以法律行為、行政處分或法律關係作為基礎者，才有可能因為這些「法律行為」、「行政處分」或「法律關係」發生溯及性的改變，而廢止或影響已成立之稅捐債務【參閱黃茂榮教授著稅法總論（第一冊）第二八八頁「構成要件的充份與回復」以下之說明】。
Ｃ、本案中，其稅捐債務之發生時，與上述構成要件要素中之「客體歸屬」有關。而且其重點不在於「作為稅捐客體之土地增值所得應歸屬於何一稅捐主體」（當然應歸於原告），而在於「歸屬之時點」，此點基於土地稅法第三十條第一項第四款之規定，歸屬時點為八十四年八月三日起訴時，則在當時稅率也一併決定了。而事後原告也一直以該民事確定判決作為向他共有人求償及請求登記為分得土地之所有權人之規範基礎，其間並無上述「已充分之構成要件回復為不符合構成要件之狀態」的問題存在。基於司法解釋所應遵守之「實體從舊」法理，無從改變其已立之稅捐債務。
【註】：「程序從新，實體從舊」乃是法律適用上之一般原理原則，規範執
法機關。但卻未必是立法論之原理原則，立法者可以基於政策目標，自由決定法律效力的「向前溯及」或「向後生效」，但是這樣的決策權限還是要受到憲法的控制，例如「信賴保護」或「規範的可預測性」與「公共利益」間之順位權衡，就必須以憲法第二十三條揭示之「比例原則」為基準。
Ｄ、至於立法論上，新修正之現行土地稅法第三十三條第二項所定：「為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十」之規定本身，是否有溯及適用到本案之情形，則屬該新法條文之解釋論問題，法院必須探究該法律在立法當時，立法本旨是否有意給予溯及之效力。然而相關文獻均未提及此一法律規定有給予已成立之土地增值稅債務溯及優惠之意思，原告對此也未為任何說明，自難謂其主張有據。
Ｅ、又原告提及財政部九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○七九三號函釋及九十一年三月五日台財稅字第○九一○四五一六七六號函釋所指：
「上開法律之適用以『申報日』為準，並容許申報後再行撤銷原申報，重行申報，以適用新法之優惠稅率」一節，實則該號解釋之功能僅在重申「稅捐法定原則」下有關「稅捐債務成立」之基本法理。即土地增值稅債務之發生，原則上依土地稅法第三十條第一項各款之規定。但是可以撤回申報之方式來「回復」已成立之債務，讓其回復成不成立之狀態，再以重新申請之方式合致稅捐構成要件。故上開二令函只是解釋法律之「行政令函」，並無逾越母法，新設權利義務要件之情形，亦併此敘明之。
Ｆ、總結以上所述，本案應無現行土地稅法第三十三條第二項所定優惠稅率適用之餘地，原告此部分主張並非可採。
參、綜上所述，本件原核課處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
書記官 蘇亞珍