臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六三九號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡清福律師
紀復儀律師周亞萍律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十一年九月五日院臺訴字第○九一○○八七九七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係皇旗光電科技股份有限公司（以下簡稱皇旗光電公司）之負責人，該公司因欠繳已確定民國（以下同）九十年營業稅及罰鍰計新臺幣（以下同）三、○
七二、九六○元，臺北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報請被告以九十一年一月二十九日台財稅字第○九一○○八九八八○號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經境管局以九十一年二月二日（九十一）境愛岑字第一五八三○號書函不許原告出境。嗣原告於九十一年三月二十七日向被告申請解除出境之限制，案經被告以九十一年四月十九日台財稅字第○九一○四六五五○一號函復原告，核與限制出境實施辦法第五條各款規定不符，尚不得解除原告出境限制。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
原告於皇旗光電公司違章欠繳九十年度營業稅時是否為該公司負責人？被告是否為公司法第十二條所欲保護之善意第三人？被告以六十八年七月十八日台財稅字三四九二七號函釋及八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋為據，而以經濟部發給執照上所記載之公司負責人為限制出境之對象，有無理由？
一、原告陳述：
１、原告於八十九年十二月十四日起，即非皇旗光電公司負責人：
⑴、按稅捐稽徵法第二十四條規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由
司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」負責人之定義為何？公司法第八條第一項規定：「本法所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」
⑵、本件原告早在八十九年十二月十四日向皇旗光電公司以書面聲明辭去董事長職位
。按董事與公司之法律關係，係為民法第五百二十八條所稱「委任」；委任關係之任何一方，得隨時終止委任契約，民法第五百四十九條第一項定有明文。原告主動辭去董事長乙職，依董事與公司間基於選任行為與承諾表示而成立之委任關係，經董事或董事長提出辭職，不論口頭或書面之意思表示，無須公司之同意即喪失其身分。此事實有皇旗光電公司同年十二月十四日、九十年一月九日董監聯席會議事錄可證。當時皇旗光電公司營運正常，依法納稅；其後大股東隆駿企業股份有限公司（以下簡稱隆駿公司）強力介入，原告與其理念不合而辭職求去，上情於九十年一月十九日經濟日報二十六版有相關報導。
⑶、同年十二月間，原告向主管機關申報轉讓持有皇旗光電公司股份四十萬股，業經
主管機關核准在案，並以同年月二十六日為轉讓生效日。基此，原告既已於董事兼董事長任期內轉讓持股逾二分之一，則依公司法第一百九十七條第一項規定，原告所任之皇旗光電公司董事職務已當然解職，則兼任董事長職務亦因之而失所附麗，故自原告轉讓前開股份生效之日起，原告即非皇旗光電公司之董事（及董事長），當然亦非皇旗光電公司負責人。
２、原告對於自己已非皇旗光電公司負責人之事實，已一再告知被告及其他相關主管機關：
⑴、原告不具皇旗光電公司之負責人之身分後，多次要求皇旗光電公司變更登記，並
為下列救濟行為：①去函經濟部（九十年三月二日）要求督促皇旗光電公司依法變更董事（長）登記，經該部商業司九十年四月十八日發函皇旗光電公司，要求文到十五日內變更董事登記；②去函經濟部（九十年八月十四日）要求解釋皇旗光電公司董事解任事宜，經該部確認原告已非皇旗光電公司之負責人（九十年九月五日函）；③向行政院訴願委員會針對陳情人遭限制出境處分，提起訴願；④向臺灣板橋地方法院訴請對皇旗光電公司選任臨時管理人以辦理變更。
⑵、由上可知，皇旗光電公司在明知董事長請辭的情形下，一再拒絕辦理變更登記，
原告曾將此情告知經濟部商業司，經濟部商業司亦於九十年四月十八日發函命皇旗光電公司辦理變更登記，惟無下文。更有甚者，其餘董監事利用皇旗光電公司之營利事業負責人登記名實不符之狀態，在惡搞公司之後相繼辭職，藉以規避被告之稽查，卻將爛攤子留給無辜的原告。
⑶、原告於九十年初開始一再申請變更登記未果後，即不斷向被告陳情，同時將其已
非皇旗光電公司負責人之證據資料做為附件併呈。陳情時間均在被告為本件限制出境處分（九十一年一月二十九日）之前。原告委實無法理解，何以被告有權在明知原告並非皇旗光電公司負責人之情形下，仍限制原告出境？承辦人員假借職位上的權力、機會或方法，故意限制民眾受憲法保障之行動自由，縱令尚不至構成瀆職罪，難道得以一句「依法行政」理直氣壯帶過而恣意為之？此不啻開民主倒車之官僚行為。
３、本件原告是否為皇旗光電公司之負責人，應由被告負舉證之責任：
⑴、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，民事訴訟法第二百
七十七條前段定有明文；又依行政訴訟法第一百三十六條之規定，此一規定，除本法有規定外，於行政訴訟程序準用之。查限制出境係負擔處分，基於依法行政原則，其要件事實為原則事實者，應由行政機關負舉證之責任。是本件原告是否為皇旗光電公司之負責人，依上開之說明，自應由被告負舉證之責任。
⑵、縱認原告必須舉證，原告亦已竭盡所能提供證據：原證一至五、十二、十三、二
十均可證明在皇旗光電公司欠稅時，原告並非皇旗光電公司負責人。原告復提出證據二十一，可知原告辭職後有長達半年的時間，皇旗光電公司仍有董監事掌控實權，處理公司事務。是以本件欠稅既為九十年度營業稅，依法即應由欠稅當時仍在職之董監事即：中嘉國際投資股份有限公司、隆駿公司法人代表李正祥及林重森、詹桂英、林寬政、許客成等人負責。
４、相關實務見解（最高行政法院及本院之裁定及判決）亦支持原告之主張，原告並於處分原因事實相類似之他案獲有勝訴判決：
⑴、被告以原告為皇旗光電公司董事長，而該公司並未變更董事長之登記，因而對原
告為限制出境之處分，在公司登記與實際情形相符之正常情況下，或許無可厚非。惟，對營利事業負責人為出境之限制，屬於對人民自由權的嚴重侵害，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之，其是否確為公司負責人，自應切實查明，方能正確適用法律。查公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件（最高法院六十七年臺上字第七六○號判例參照）。而公司法第十二條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司有交易行為之善意第三人，本件被告並非皇旗光電公司之交易相對人，非公司法第十二條所欲保護者，自不得援引該法條以為限制原告出境之論據。關於此點，本院八十九年度訴字第三一九三號判決、九十一年度訴字第一四六八號判決均已為明確釋示。
⑵、限制出境係負擔處分，基於依法行政原則，其要件事實為原則事實者，應由行政
機關負舉證之責任。根據最高行政法院九十一年裁字第一二三一號裁定，駁回上訴人財政部之抗告之理由為「對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之其是否確為公司負責人，自應切實查明」。是本件原告是否為皇旗光電公司之負責人，依上開之說明，自應由被告負舉證之責任。被告要求原告舉證，實無理由。
⑶、原告另因皇旗光電公司宜蘭廠欠繳貨物稅五百五十九萬六千九百四十四元，臺灣
省北區國稅局以九十年五月十一日台財稅字第○九○○○二六六三五號函請境管局限制原告出境，境管局並據以九十年五月十八日（九十）境愛岑字第五八四三一號函不許原告出境之處分已為本院九十一年度訴字第六九號判決所撤銷﹔其判決理由意旨整理如下：「原告轉讓所持有皇旗光電公司股份超過被選任當時二分之一，已當然喪失董事及董事長之身分，並非皇旗光電公司之負責人；限制出境實施辦法所稱之營利事業負責人，並不包括雖公司登記事項上仍登記為董事長或董事，但因故已喪失董事長或董事身分之人；且國家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴登記之餘地，故公司法第十二條所稱之『第三人』並不包括行使公權力之國家機關。」
５、被告限制原告出境之法規依據及理由，實有未洽：
⑴、原處分認原告係皇旗光電公司之董事，無非以皇旗光電公司於公司登記及營利事
業登記上，記載負責人為原告；且公司法第十二條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。」為其論據。然按上開規定旨在宣示公司法對於公司之漏未登記或變更登記事項係負責人變更時，新任之負責人只須依民法第五百二十八條規定接受公司之委託，於就任時起，即生民法委任之效力，依公司法第八條之規定，即係該法所稱之公司負責人。至於有無依公司法之規定，申請變更登記，僅生公司可否對抗第三人之效力而已。至於原告非僅早已辭去皇旗光電公司董事長職務，更因轉讓超過選任時所持有公司股份二分之一，依公司法第一百九十七條之規定，其董事當然解任，同時當然喪失皇旗光電公司董事長及負責人之資格，絕不因其業經登記於變更登記事項卡之董事名冊上，即認其取得該公司董事之職位，也不可能因皇旗光電公司拒不變更公司及營利事業登記，即得因名為皇旗光電公司負責人而享受權利、負擔義務。
⑵、本件所涉者，為欠稅之營利事業負責人為何人，得否限制其出境之問題，而非該
經登記於經濟部公司登記及營利事業登記之負責人，其所為行為效力是否及於該公司之問題，是原告究係公司負責人與否，自應以其轉讓超過選任時股份二分之一之事實是否為真，及委任契約之成立與否為要件，與公司法第十二條無涉。
⑶、被告無視前開公司法與稅捐稽徵法之明文規定「負責人」之定義，不對以上董監
事稽徵皇旗光電公司欠稅，卻將低法規位階之行政函釋（即八十三年九月二十二日台財稅字第八三○四三二○二七號函釋）奉為圭臬，自命為應受保護之交易相對人、善意信賴登記之第三人而限制原告出境，其所為本件侵害原告自由權之處分，顯有違法之處。
⑷、姑且不論上開「解釋性規定及裁量基準」（即八十三年九月二十二日台財稅字第
八三○四三二○二七號函釋）有無堅實的法理依據，在被告案件繁重的情形下，原告也明瞭這樣的函釋有其不得不存在的理由。然而，行政機關不應享有為便宜行事而犧牲人民權益之特權，行政規則的法位階更不能凌駕於立法院三讀、總統令公布的法律之上。依照稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及公司法第八條第一項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。營利事業之負責人，在股份有限公司係指董事而言。原告已經提出證據一、二、三及四證明其並非皇旗光電公司董事長，依公司法第一百九十七條規定且喪失董事身分，被告對此並不否認，是以原告並非皇旗光電公司負責人，洵無疑義。
⑸、依前大法官吳庚的見解，在個案適用法規之際，位階最低者最先適用，亦即「適
用優先凌駕於效力優先」之情形，在行政機關作業過程中或屬難予避免，但在司法機關尤其行政法院行使審判權時，則不應出現，而應遵守由效力不同之法規，所構成之規範秩序，「自不容所謂適用優先僭越效力優先」。準此，被告僅依二則低法規位階之行政函釋，限制「經濟部發給執照上所記載之公司負責人」（即原告）出境，而故意忽視原告依法早非皇旗光電公司負責人之事實，其處分顯有違法不當之處；原訴願決定對此不加以糾正，反而在明知登記名義與實質內容不符的情形下，維持原限制原告出境之處分，如此官僚作風，難不令民眾心灰意冷。是以被告雖提出其自行制訂之行政函釋，不過係其自身在從事行政行為之準則。參照司法院釋字第二一六號解釋意旨，各機關依其執掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，並不受其拘束。況且，本件原告並非納稅義務人皇旗光電公司之負責人的事實已臻明確，懇請本院於具體事件上，不予引用上開「解釋性規定及裁量基準」，做為對原告不利裁判之依據。
⑹、況且原告於九十年初開始一再申請變更登記未果後，即不斷向被告陳情，同時將
其已非皇旗光電公司負責人之證據資料做為附件併呈。陳情時間均在被告為本件限制出境處分（九十一年一月二十九日）之前。無奈本件進入行政救濟程序後，被告仍一再以其雖非「善意第三人」、「交易相對人」仍得受公司法第十二條規定保護之主張，對照以下裁定意旨，顯非可採：根據最高行政法院九十一年裁字第一二三一號裁定，駁回上訴人財政部之抗告之理由為「對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之其是否確為公司負責人，自應切實查明，方能正確適用法律。查公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。而公司法第十二條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司有交易行為之善意第三人，本件被上訴人並非正倫公司之交易相對人，非公司法第十二條所欲保護者，自不得援引該法條以為限制被上訴人出境之論據。．．．被上訴人如非正倫公司之董事，則自非該公司負責人，上訴人在未查明其確為該公司負責人之前，對其為限制出境之處分，殊嫌速斷，訴願決定予以維持，亦屬可議。爰將訴願決定及原處分予以撤銷，經核並無不合。」可見被告援引公司法第十二條作為抗辯，實無理由。
６、被告明知原告並非皇旗光電公司負責人，且曾為相反內容之處分及決定：
⑴、原告九十年一月三十日提出之補充理由狀所載，被告所屬證券暨期貨交易管理委
員會（以下簡稱證期會）曾於九十年五月十八日，以皇旗光電公司並未依證券交易法規定公告並申報財務報告，原告為公司行為時之負責人為由，課處原告罰鍰新台幣十二萬元；原告提起訴願表示不服，經原處分機關（即證期會）實際調查其確非公司負責人後，旋於同年七月四日撤銷是項處分；被告亦依此為「訴願不受理」之決定。此有九十年台財證（六）第一三六八六八號函文及財政部台財訴字第○九○○○三九七二四號訴願決定書可稽。足見被告不但明知原告並非皇旗光電公司負責人，還曾依此事實作出了自我修正的處分，對照被告當庭辯稱：「我們在處分時不知道實際負責人為誰，我們也是依法行政．．．」等語，顯然自相矛盾。
⑵、被告於九十二年十月十六日庭訊時提呈「八十九年度不繼續公開發行公司名單」
，不知係何單位出具，觀其外觀亦無法得知從何處取得，更無從知曉其所欲表達之意思為何。換言之，此文件可以由任何一人在電腦上打字列印，原告主張其並無證據能力。何況即便皇旗光電公司不是公開發行公司，董事與公司之法律關係，仍為民法第五百二十八條所稱「委任」；按，委任關係之任何一方，得隨時終止委任契約，民法第五百四十九條第一項定有明文。原告既早於八十九年十二月十四日向皇旗光電公司提出辭呈，於皇旗光電公司違章欠繳九十年度營業稅之時，即非公司董事，更非公司負責人。再者，由前段所述事實，可知皇旗光電公司絕非如其所言，在八十九年十二月八日停止公開發行。若然，皇旗光電公司不必在九十年一月九日的董監聯席會議中，仍討論公司是否有必要撤銷公開發行；否則，證期會又何需要求皇旗光電公司依「證券交易法」規定，公告申報「九十年度」財務報告？
７、被告限制原告出境，顯然無法達成徵收稅捐、維護稅政之目的，與比例原則有違：
⑴、對營利事業負責人為出境之限制，屬於對人民自由權的嚴重侵害，其目的無非在
促使該負責人清繳積欠之稅款，因之，其是否確為公司負責人，自應切實查明，方能正確適用法律。原告提出證據二十一，更可知原告辭職後有長達半年的時間，皇旗光電公司仍有董監事掌控實權，處理公司事務。是以本件欠稅既為九十年度營業稅，依法即應由欠稅當時仍在職之董監事即：中嘉國際投資股份有限公司、隆駿公司法人代表李正祥及林重森、詹桂英、林寬政、許客成等人負責。皇旗光電公司實質應負責之董監事不願辦理變更登記，致使登記與事實不符之狀態持續存在，此事被告與主管機關經濟部在作成本件處分之前均知之甚詳，是以被告無信賴登記之可言，又非公司法第十二條所欲保護之人，其作成本件限制出境之處分，明顯嚴重違背行政程序法第七條第一項：「行政行為．．．採取之方法應有助於目的之達成」及第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利不利之情形，一律注意。」之規定。
⑵、原告出身農家，自幼立志欲成就一番事業，以改善家中生活。一路走來歷經千辛
萬苦，比其他人付出更多，終於有所成就而不負初衷。七十八年任職於明碁電腦期間，其所帶領的監視器ＲＤ團隊的傑出表現，使明碁電腦於短短五年內，由資本額十多億的公司成為世界前五大監視器製造商，年營業額也劇升至一百六十多億，而奠立了今日身價一千五百多億的企業集團規模。八十六年九月原告為尋求事業的另一高峰，而加入皇旗資訊股份有限公司，為其成立一新的子公司即原告皇旗光電公司，並使其於短短三年內成為台灣最大的ＤＶＤ製造公司，正當公司將立穩根基之際，母公司發生財務危機，而波及皇旗光電公司，後更因大股東隆駿企業集團的強力介入霸占，原告被迫辭職並變賣名下所有皇旗光電公司股票，黯然離開一手建立且投入一生積蓄的公司。豈知隆駿企業集團霸占公司後，卻拒不變更負責人登記，且於惡搞公司四個多月後，不但讓公司倒閉無人管，且積欠稅捐全不理會。因有明碁及皇旗光電公司之成功經驗，原告辭去皇旗光電公司董事長一職後，仍為多數公司所急欲爭取的對象，奈何因不能出境而影響出國洽商及大陸工廠之管理，而始終不能求得一職。三年來，一生積蓄已然耗盡，幾已至山窮水盡、走投無路之地步；更有甚者，原告為皇旗光電公司所累，所住房屋、帳戶、股票均被查封、扣押，上情請本院向臺灣板橋地方法院民事執行處、或法務部行政執行署板橋、宜蘭行政執行處調卷詳察即知。即便原告願意忍受被告以不合理之觀點解釋適用法條，自認倒楣終身不出國門，難道被告真能徵收皇旗光電公司所欠稅款及罰鍰？事實是，被告並未因此達成徵收稅捐之行政目的，反使真正應負責之實質負責人逍遙法外。如此官僚行徑，與法治國原則之要求明顯有違；任何人民遇此不合理情形，均將盡喪對行政機關之信賴。被告明知原告不是皇旗光電公司之負責人，卻怠於查明公司負責人為誰，無端限制原告出境，其處分有重大明顯之瑕疵，應予撤銷。
８、綜上所述，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「稅捐之稽徵，依本法規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部警政署入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」分別為稅捐稽徵法第一條、第二十四條第三項前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。又稽徵機關依限制出境實施辦法第二條規定，報請限制營利事業負責人出境時，依財政部六十八年七月十八日台財稅字第三四九二七號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，由經濟部發給執照上所記載之公司負責人，復為財政部八十三年九月二十二日台財稅字第八一三○四三二○二七號函釋有案。再按「稅捐稽徵法第二十四條第三項就限制出境之原因、對象、條件及應解除出境限制等事項有明文規定，並授權行政院訂定限制出境實施辦法。上開限制出境實施辦法，其第二條第一項之規定並未逾越該等法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條文所定六款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益；該辦法限制欠稅人出境之規定，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」業經司法院釋字第三四五號解釋有案。
２、皇旗光電公司滯欠九十年一、三、四、五、六、八期營業稅合計新臺幣三、○七
二、九六○元，由於滯欠稅款已達限制欠稅人出境之金額標準，原告係皇旗光電公司經濟部登記之負責人，被告乃依據臺北縣政府稅捐稽徵處函報以九十一年一月二十九日台財稅字第○九一○○八九八八○號函請境管局限制原告出境，經境管局以九十一年二月二日境愛岑字第一五八三○號書函不許原告出境。該書函業於九十一年二月六日送達原告住所，並經簽收在案。嗣原告於九十一年三月二十七日以陳情函申請解除出境限制，經財政部以九十一年四月十九日台財稅字第○九一○四六五五○一號函復原告略以，原告仍為皇旗光電公司之負責人，且該公司滯欠稅捐尚未繳納，核與限制出境實施辦法第五條各款規定不符，尚不得解除原告出境限制，審諸首揭規定，並無不合。
３、本件原告聲稱其已在任期中轉讓超過選任當時持股二分之一以上，無待變更登記，已當然解任而喪失董事暨董事長之身分，而訴請撤銷限制出境處分云云。查「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第十二條所規定（相關規定民法第三十一條），其旨在保護信賴登記公示性之第三人，該條所稱不得以其事項對抗「第三人」，並無適用條件及對象限制之規定，即該「第三人」無「善意」、「惡意」之分，亦無「自然人」、「法人」、「投資者」、「債權債務者」、「交易者」或「政府機關」對象之別，及參照最高法院七十五年度台抗字第三○一號判決「公司設立登記後，已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，公司法第十二條定有明文。又股份有限公司董監事名單依同法第四百十九條第一項第八款、第四百二十條第一項第五款規定，係屬公司登記必要事項之一，董事在任期中因轉讓其原持有股份達二分之一以上，依同法第一百九十七第一項規定當然解任者，應屬公司登記事項之變更，自應依同法第四百零三條規定辦理變更登記。」雖然新修正之公司法已刪除第四百零三、四百十九及四百二十條之規定，但並不影響上揭判決保護第三人之原旨。又查公司法第一百九十七條第一項規定：「董事經選任後，應向主管機關申報，其選任當時所持有之公司股份數額，在任期中不得轉讓其二分之一以上，超過二分之一時，其董事當然解任。」係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至對公司外部之第三人，仍受公司法第十二條信賴登記公示性保護。至原告所引最高法院六十七年台上字第七六○號暨六十八年台上字第二三三七號判例，訴稱對於公司變更董事長係採實質認定，不以登記為其要件乙節，綜觀判例要旨，均指公司董事、監察人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，並未言及對公司外部之效力。故查皇旗光電公司未辦負責人變更登記，依公司法第十二條規定，對公司外部之第三人，自不得加以對抗，且經臺北縣政府稅捐稽徵處向臺北縣政府建設局查得原告仍為皇旗光電公司之營利事業登記證上之營業登記負責人，故即使原告已非該公司之董事，但仍是該公司營業登記之負責人，是被告以經濟部登記及營利事登記證上之負責人即原告為限制出境對象，於法並無違誤。又公司登記之中央主管機關為經濟部（非財政部），稅捐機關為稽查稅捐，係以公司實際登記之負責人為其追課稅捐之對象，原告不得以未辦理變更登記之事項向外對抗之，否則稅捐機關無法順利行其稽徵任務。又原告仍為皇旗光電公司之負責人，且該公司滯欠稅捐尚未繳納，核與限制出境實施辦法第五條各款規定不符，尚不得解除原告出境限制。
４、至原告引用行政程序法等規定，主張被告未盡調查之責乙節，按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」、「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法規定之。．．．管轄權非依法規不得設定或變更。」為行政程序法第六條、第十條及第十一條第一項暨第五項所明定。因此公司法第五條及第六條明定公司登記設立之主管機關為經濟部並非財政部，被告自然不得逾越法定之裁量範圍及恣意擴大管轄權，且被告以經濟部登記之負責人為限制出境對象，係按被告八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函示辦理，對原告並無差別待遇。故被告依法限制原告出境並未違反上揭法條之意旨。
５、類同案情，有最高行政法院九十年度判字第三五六號確定判決可參。
６、綜上所述，本件原告之訴難謂有理由，請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所規定。次按在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在五十萬元以上，營利事業在一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：
一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無謄餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所規定。
二、本件皇旗光電公司欠繳已確定九十年營業稅及罰鍰計三、○七二、九六○元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形資料影本附於原處分卷可稽，該公司滯欠稅款已達限制營利事業負責人出境之金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境。原告於九十一年三月二十七日向被告申請解除出境之限制，案經被告以九十一年四月十九日台財稅字第○九一○四六五五○一號函復原告，核與限制出境實施辦法第五條各款規定不符，尚不得解除原告出境限制。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，原告於九十年十二月十四日向皇旗光電公司辭去董事長職位，同年、月二十六日復轉讓皇旗光電公司股份，超過選任當時二分之一，依九十年十一月十二日修正前公司法第一百九十七條第一項規定，自應解任董事職位，而董事長係由董事選任，董事長職位即失所附麗，依最高法院六十七年台上字第七六○號判例及六十八年台上字第二三三七號判例，公司法對董事、董事長變更，採實質認定，不以登記為要件，且財政部為政府機關，非交易之第三人，並無修正前公司法第十二條規定公司設立登記後，已登記事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人之適用。而稅捐稽徵法第二十四條第三項限制營利事業負責人出境之規定合憲性亦有疑義云云。惟查：
１、原告雖於八十九年十二月十四日辭去董事長職務，同年、月二十六日轉讓皇旗光電公司股份超過選任當時二分之一，惟皇旗光電公司並未辦理公司變更登記，原告仍為皇旗光電公司登記之負責人。至最高法院六十七年台上字第七六○號判例：「公司登記，除設立登記為公司之成立要件（參看公司法第六條）外，其他登記，皆屬對抗要件（參看同法第十二條），變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。」及六十八年台上字第二三三七號判例：「股份有限公司之新任董事長，自其就任後即生效力，並非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀公司法第十二條規定，不難明瞭。」均指公司董事或負責人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，惟並未言及對公司外部之效力，公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，自不得加以對抗。又為配合證券交易法第二十六條規定：「凡依本法公開募集及發行有價證券之公司，其全體董事及監察人二者所持有記名股票之股份總額，各不得少於公司已發行股份總額一定之成數。前項董事、監察人股權成數及查核實施規則，由主管機關以命令定之。」九十年十一月十二日修正前公司法第一百九十七條第一項乃規定：「董事經選任後，應向主管機關申報，其選任當時所持有之公司股份數額，在任期中不得轉讓其二分之一以上，超過二分之一時，其董事當然解任。」此亦係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至於對公司外部之第三人，仍受信賴登記公示性之保護，原告自不得僅憑其已辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一等公司內部效力，逕行主張免除首揭限制出境實施辦法第二條第一項規定之行政責任等公司外部效力，以對抗第三人即被告。另被告既已舉具有公信力之公司登記資料為證，證明原告仍為皇旗光電公司登記之負責人，則原告自應舉證證明其辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一後，皇旗光電公司之負責人究竟變更為何人之證據資料，俾被告根據該等證據資料切實查明並證實原告已非皇旗光電公司之負責人，原告並非表面上以辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一脫免相關行政責任，而實際上仍為皇旗光電公司之負責人，惟查原告所提出之辭職書信、理監事議事錄、剪報等等證據均無法證明皇旗光電公司之負責人究竟變更為何人，是原告並未善盡舉證責任，其徒以其已辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一，而主張其已非皇旗光電公司之負責人云云，尚難逕予採信。
２、稅捐稽徵機關為稽查稅捐，以公司實際登記之負責人為其追課稅捐之對象，原告不得以未辦理變更登記之事項向外對抗之，否則稅捐稽徵機關無法順利執行其稽徵任務。而限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項規定並未逾上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸，業據司法院釋字第三四五號解釋有案。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告以原告所請核與限制出境實施辦法第五條各款規定不符，而以九十一年四月十九日台財稅字第○九一○四六五五○一號函復原告，否准解除其出境之限制所為之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
書 記 官 劉道文