臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四七八四號
原 告 興固企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師複 代理人 陳修君律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國九十一年十月九日府訴字第○九一二○五六九六○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告欠繳民國八十四年至九十年使用牌照稅、房屋稅及地價稅計新臺幣（以下同）五、五四五、二二三元，經被告機關中南分處依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，分別以九十一年四月二十四日北市稽中南乙字第○九一六一○六五九○○號函請台北市大安地政事務所，就原告所有不動產標示（土地：坐落台北市○○區○○段三小段六八四、六八四之一、六八四之二地號，持分千分之一七五）不得為移轉或設定他項權利，及九十一年四月二十四日北市稽中南乙字第○九一六一○六五九○一號函請台北市監理處，就原告所有動產（車牌號碼：0000000、ＢＡ─六五六八、ＧＢ─四七七一、ＡＯ─九四三五、五六九─四一○一）不得為移轉或設定他項權利，並以九十一年四月二十四日北市稽中南乙字第○九一六一○六五九○二號函通知原告。原告不服該稅捐保全處分，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
甲、原告主張：㈠被告於前函，以原告欠繳應納稅捐，即地價稅、房屋稅及牌照稅合計五百五十四
萬五千二百二十三元，在此範圍內經依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定辦理不動產及動產不得為移轉或設定他向權利事宜，並通知原告。上述不動產及動產分別如下：
⑴土地標示：台北市○○區○○段三小段六八四、六八四之一、六八四之二地號，持分千分之一七五。
⑵車牌號碼：0000000、ＢＡ─六五六入、ＧＢ─四七七一、ＡＯ─九
四三五、五六九─四一○一。㈡按稅捐稽徵法第二十四條規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得
就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」是故上開稅捐保全處分應以納稅義務人有欠繳應納稅捐，且以該範圍為限得為保全為其要件。
㈢被告已於後函自承原處分中關於應納稅捐數額部分認定之錯誤，並更正為二百七
十五萬二十六百一十一元，侵害原告權益甚鉅，自應依法撤銷原處分，不應以書函草率更正為之。訴願決定未慮及此，維持原處分亦有違誤。
㈣另查原告未欠繳被告認定之應納稅捐數額：
⑴關於房屋稅部分，按原告系爭房屋均為空屋未使用，惟被告不查，逕全依營業
用稅率計算稅額，應更正以非營非住稅率重新核發房屋稅單。是故原核課處分違法，自應撤銷重為處分方屬合法。原告對違法之行政處分並無「應繳」之義務。
⑵況被告於本件訴願決定前已同意將原告所有信義路四段二二五號六樓、七樓房
屋自九十年七月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，然並未更正重新核發房屋稅單，扣減原告應納稅捐數額。
⑶綜上，原告並無被告所計算之「應繳稅捐數額」，被告自不得將相當於該數額之原告財產，通知有關機關限制原告移轉或設定他項權利。
㈤被告所舉財政部七十年八月二十五日台財稅字第三七○五九號函釋，係誤解其意
旨而為「選擇性適用」，且縱被告認定本件執行以無實益，亦應類推適用強制執行法「無益查封禁止」原則。
㈥綜上所述，不僅被告自承其處分有瑕疵，且原告欠稅額亦未達原處分機關所示數
額，是故被告自不得以該數額之範圍限制原告權利。爰基上述謹請鈞院賜如訴之聲明所述，以保權利，至感德便。
乙、被告主張：㈠經查原告欠繳八十四年至九十年使用牌照稅、地價稅及房屋稅合計金額為五、五
四五、二二三元，其中欠稅二、七九二、六一二元部分，前經本處所屬大安分處以八十八年十一月一日北市稽大安創字第八八九一二六七八○○號函辦理禁止處分登記在案。次查有關原告欠繳應納稅捐部分，原函誤植為「使用牌照稅、房屋稅及地價稅合計：五、五四五、二二三元」，業經本處所屬中南分處以九十一年九月二十日北市稽中南乙字第○九一九○九○三三○○號書函更正及通知原告，並副知臺北市府訴願審議委員會，更正應納稅捐金額為二、七五二、六一一元。另有關原告主張所有信義路四段二二五號六樓、七樓房屋自九十年七月起改課並未更正重新核發稅單，扣減應納稅捐數額乙節，經查本處所屬大安分處以限時雙掛號於九十一年八月二日北市稽大安乙字第○九一六三二二五○○○號函依原告復查申請書檢送更正後九十一年房屋稅繳款書二份，且原禁止財產處分中欠繳應納稅捐數額中，並未包括九十一年房屋稅實無扣減應納稅捐之必要，此有原處分機關之欠稅歸戶查詢及大安分處函影本等資料附卷可稽，原告所訴顯有誤解。至原告主張其房屋均為空屋並未使用，請求以非住家非營業稅率重核並更正房屋稅乙節，已於訴願決定書中提及稅捐稽徵之保全程序就應納稅捐之稅率及內容並不予審究，是對於核定稅捐之處分如有不服，自應循行政爭訟之程序以為救濟，尚不得於稅捐保全處分後更行主張不服，或據以規避稅捐保全之處分，綜上所述，原告主張各節尚難採據。為確保稅捐，原處分揆諸首揭法令規定並無不合，敬請續予維持。
㈡本件已經提供擔保，且系爭抵押貸款餘額確實逾越公告現值，甚至稅捐保全標的
依公告現值加四成估價亦已逾越，故對租稅保全而言已無價值、無實益，被告遂依法加以限制，與前開財政部七十年函釋並無不符。
㈢綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請察核，依法駁回原告之訴。
理 由
一、按稅捐稽徵法第二十四條第一項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」
二、本件係原告欠繳八十四年至九十年使用牌照稅、房屋稅及地價稅計二、七五二、六一一元，經被告機關，分別於九十一年四月二十四函請台北市大安地政事務所，就原告所有不動產標示（土地：坐落台北市○○區○○段三小段六八四、六八四之一、六八四之二地號，持分千分之一七五）不得為移轉或設定他項權利，及於九十一年四月二十四日函請台北市監理處，就原告所有動產（車牌號碼：0000000、ＢＡ─六五六八、ＧＢ─四七七一、ＡＯ─九四三五、五六九─四一○一）不得為移轉或設定他項權利，並通知原告。原告對於就其所有不動產部分遭保全處分不服，則主張財政部七十年八月二十五日台財稅第三七○五九號函釋，與稅捐稽徵法第二十四條之規定有牴觸；縱認本件有上開財政部函示之適用，亦應符合該函釋第三點之意旨，被告機關應僅選擇其中一筆土地加以執行即可，蓋土地價值應以公告現值為準，原處分己屬過度查封云云，資為抗辯。
三、經查：㈠原告欠繳八十四年至九十年使用牌照稅、地價稅及房屋稅合計金額為五、五四五
、二二三元，其中欠稅二、七九二、六一二元部分，業經被告機關所屬大安分處以八十八年十一月一日北市稽大安創字第八八九一二六七八○○號函辦理禁止處分登記；是以有關原告欠繳應納稅捐部分，原函誤植為「使用牌照稅、房屋稅及地價稅合計：五、五四五、二二三元」，並經被告機關所屬中南分處以九十一年九月二十日北市稽中南乙字第○九一九○九○三三○○號書函更正及通知原告，並副知臺北市府訴願審議委員會，更正應納稅捐金額為二、七五二、六一一元，有該函附原處分卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按「㈡查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價
格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第二十四條第一項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。㈢若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分」，為財政部七十年八月二十五日台財稅第三七○五九號函示之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行稅捐稽徵法第二十四條第一項之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，核無稅捐稽徵法第二十四條第一項之規定無違；原告主張上開財政部函釋，與稅捐稽徵法第二十四條之規定有牴觸乙節，容有誤解，自不足採。
㈢被告稱原告所有坐落台北市○○區○○段三小段六八四、六八四之一、六八四之
二地號，持分千分之一七五之土地，依據公告現值加四成計算，為一億一千四百四十八萬三千二百六十七元，惟原告於其上所設定抵押共計三億五千六百六十五萬五千六百四十六元之事實，為原告所不爭執；足認系爭不動產已無剩餘價值，是被告就原告所有系爭三筆土地予以禁止處分，揆諸上開財政部七十年八月二十五日台財稅第三七○五九號函示之意旨，自屬依法有據；從而原告主張被告機關應僅選擇其中一筆土地加以執行即可，否則屬過度查封等語，尚非有理。至原告主張倘如被告所言系爭財產已無價值，則本件應類推適用強制執行法所規定之「無益查封禁止原則」乙節，惟查系爭財產雖經查封，乃屬稅捐稽徵法定保全程序，並非即時拍賣，倘日後系爭土地價值上漲，或其上抵押塗銷，其保全程序自有實益，原告上開主張，自非有理。
㈣至原告主張其房屋均為空屋並未使用，被告機關依營業用稅率核課房屋稅有所不
當乙節。查稅捐稽徵之保全程序，並不審究應納稅捐之稅率及內容，是原告對於核定稅捐之處分如有不服，自應循行政爭訟之程序以為救濟，尚不得於稅捐保全處分後更行主張不服，併此敘明。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 五 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 李 得 灶法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十三 日
法院書記官 王琍瑩