臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四七一號
原 告 增祥貿易有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 金蘭芳律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 洪啟清（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月六日台財訴字第○九○一三五六七一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十六年十一月三日委由協合報關股份有限公司向被告申報自法國進口食用乳清粉乙批，進口報單：第ＡＷ／ＢＣ／八六／Ｗ八○一／七一四四號（以下簡稱七一四四號），報列進口稅則第○四○四．一○．九○號，稅率百分之十，完稅價格新台幣（下同）一、○五六、七四○元。原告已繳清稅款，並提貨銷售完畢，惟其後原告另申報自法國進口食用乳清粉，被告發覺其產品上印有「FEED GRADE」標籤，應屬「飼料級乳清粉」，乃改以稅則第○四○四．
一○．一九號，稅率百分之三十五核課（該案在復查決定程序又予撤銷，仍以稅則第○四○四．一○．九○號，稅率百分之十核課），並就原告前申報進口之系爭食用乳清粉，經追查後認系爭貨品實際來貨亦屬飼料級乳清粉，應歸屬稅則第○四○四．一○．一九號，稅率百分之三十五，原告前申報為「食用乳清粉」，係屬虛報進口貨物品質，偷漏關稅之違法行為，乃依據海關緝私條例第三十七條第一項規定，處所漏稅額二倍之罰鍰計五二八、三七○元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏稅費計二六四、一八五元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願具被駁回，乃向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認原告進口之乳清粉係屬「飼料級乳清粉」，並非「食用乳清粉」，其認定之證據是否充足？㈠原告主張之理由：
⒈按系爭貨品並無標示為「FEED GRADE」，再訴願決定稱業經福壽實業股份有限
公司（下稱福壽公司）證實且原告亦坦承不諱，顯非事實；又僅另案ＡＮ／八六／七三九五／○二五八報單之乳清粉，標示為「FEED GRADE」字樣，係因人為疏失致標示錯誤，顯無再訴願意旨指摘一而再，再而三之失誤。
⑴按原告於八十六年自法國食品廠進口之食用乳清粉，共計五批（進口報單號
碼分別為ＡＮ／八六／一○一五／○一八三，ＡＮ／八六／四二六九／○二一三，ＡＷ／ＢＣ／Ｗ八○一／七一四四，ＡＮ／八六／七○一三／○一三五及ＡＮ／八六／七三九五／○二五八），第一批乳清粉○一八三進口報單到貨後，經原告查證確認為食用乳清粉無誤，並拍照存證，依照片所拍攝乳清粉標籤及標示為EDIBLE GRADE（食用級），至關於法國廠商ＳＯＬＡＩＰＡ，因人為疏失將西元一九九七年十月、一九九七年十一月出售與被告之食用級乳清粉標示為飼料級，係指進口報單ＡＮ／八六／七三九五／○二五八及ＡＮ／八六／七○一三／○一三五，查西元一九九七年十月進口報單ＡＮ／八六／七○一三／○一三五之乳清粉標示錯誤，原告並無所悉，該批貨品經過報關程序交送與福壽公司，至西元一九九七年十一月進口報單ＡＮ／八六／七三九五／○二五八之乳清粉，經海關通知標示錯誤，原告始緊急聯絡法國廠，經廠商查證出具道歉函，原告始知悉上開二批貨品標示錯誤之情形，被告謂連續多批標示錯誤，顯非事實，又貨品之標示錯誤，在所難免，並非如法國廠商，一具良好品管之廠商，即不會犯錯，相關標示錯誤之貨品已檢附法國農業部出具之健康證書，其已載明「FIT FOR HUMAN CONSUMPTION」（適供人體食用），並有該貨品之成分分析，證實為食用級，實無須向法國廠商主張換貨，被告捕風捉影，謂被告未向法國廠商主張換貨貨賠償，其中有隱情云云，顯無足採。
⑵除第五批乳清粉外（被告命退運因而未進口），亦經中華民國經濟部商品檢
驗局（下稱商檢局）認證為食用乳清粉，有輸入檢驗證明書為憑，縱令為書面審查，亦屬有據，況乳清粉之外袋標示亦為書面，再訴願機關稱第五批乳清粉FEED GRADE之標示尚且得證系爭貨品為飼料級乳清粉，則何以法國農業部衛生管理處及商檢局就系爭貨品出具之相關證明書，無足以證明系爭貨品為食用級？再訴願決定以書面審查之理由，否定其效力，應有違誤。
⑶系爭進口報單七一四四貨品為食用級乳清粉，有法國農業部出具之健康證書及成分表、提貨單、製造日期表為憑：
①按依健康證書記載之貨品批號（1-2-3）、製造日期（16.09.1997）、重
量（72000KILOS）、及信用狀號碼（L/CN.7AQQZ000000-0000）、與進口報單七一四四貨品之提貨單所載之進口人增祥貿易有限公司、貨品批號（1-2-3）、製造日期（16.09.1997）、重量（72000KILOS）、及信用狀號碼（L/CN.7AQQZ000000-0000）相符，足見系爭進口報單七一四四貨品為食用級乳清粉。
②被告於本件第一次準備程序開庭時表示，被告撤銷對進口報單○一三五、
○一八三、○二一三貨品之處分，乃因被告依該三批貨品之健康證書而認定該三批貨品為食用級乳清粉⑷原告八十六年一月十五日向法國廠商ＳＯＬＡＩＰＡ訂購之第一批食用級乳
清粉於同月三十日到貨，被告稱為八十六年十一月三日報運進口，應有誤會，該照片經原告拍照存證，依照片所拍攝之乳清粉標籤標示為食用級，該標籤亦載明製造廠商名稱及貨櫃號碼，原告當庭呈照片原本，以明該照片拍攝之乳清粉外袋，依標籤之記載為原告向法國廠商ＳＯＬＡＩＰＡ訂購之第一批食用級乳清粉。
⑸被告亦向法國在台協會經貿組查證證實原告自法國食品廠進口之五批乳清粉
為食用級產品。系爭貨品並無標示為FEED GRADE之情形，業經原告於再訴願理由書及訴願理由書陳明，再訴願意旨仍執訴願決定理由謂原告對系爭貨品標示為FEED GRADE坦承不諱，顯屬無稽。再訴願理由以○一三五進口報單之外袋誤載之標示，即判定系爭貨品非食用級，顯屬無據。
⑹被告主張其依來貨狀態認定系爭貨品為飼料級乳清粉，顯屬無據：
①按ＡＮ／八六／七○一三／○一三五進口報單之食用級乳清粉，前經被告
以第八七一八四九處分書認定為飼料級乳清粉，命原告補繳稅款並科處罰鍰（與本件處分相同），經原告異議，被告以八十八年四月二十一日基普暖字第八八一○六二七六號函複查准予撤銷原處分，被告稱進口報單ＡＮ／八六／七○一三／○一三五進口之食用級乳清粉，係飼料級乳清粉，顯非實在。又進口報單ＡＮ／八六／一○一五／○一八三號及進口報單ＡＮ／四二六九／○二一三進口之食用級乳清粉，被告以第八七一八四七及八七一八四八處分書認定為飼料級乳清粉，命原告補繳稅款並科處罰鍰，經原告異議，被告以八十八年四月二十一日基普暖字第八八一○三四二五號函複查准予撤銷原處分。
②依法國廠商之道歉函西元一九九七年十月進口報單ＡＮ／八六／七○一三
／一三五之乳清粉標示錯誤為「FEED GRADE」，被告亦主張該批貨品標示錯誤為「FEED GRADE」，惟被告於複查原處分認該貨品為飼料級時，撤銷原處分，確認該貨品為食用級，被告亦認僅憑貨品之標示錯誤，不足以認定該貨品為飼料級，被告除此別無其他證據證明該貨品為飼料級，是以撤銷原處分。縱令系爭貨品之標示錯誤，被告據以認定系爭貨品為飼料級，則行政處分顯有歧異矛盾，而侵害原告之財產權，況系爭貨品並無標示錯誤，被告稱其依來貨狀態（貨品之標示）認定系爭貨品為飼料用乳清粉，即非可採。
③系爭貨品並無標示為「FEED GRADE」：
被告謂依福壽公司之收貨員乙○○之談話筆錄可證系爭貨品標示為「FEEDGRADE」云云，經查被告查緝督導分組談話筆錄之答話人為顏貽鉉之證詞係根據他人福壽公司之收貨員乙○○之陳述，有卷附查緝督導分組談話筆錄可證，為傳言證據，不具證據能力。被告以談話筆錄證明系爭進口報單七一四四貨品標示錯誤亦無理由。另依行政訴訟法第一百四十九條「審判長於訊問前，應命證人個別具結。」及最高法院二十年上字二四九○判例「法院採用證言應命證人到場已言詞陳述所知，或須於訊問前命其具結，始能就其所為證言斟酌其能否採用。」，證人不得以書面代到庭，上開談話筆錄，非法院所得採之證言，被告並無舉證明系爭貨品之標示錯誤，被告此主張，顯非可採。被告另主張依司法行政部五十年九月二十二日台函刑（五）四九三六號（財政部五十年台財稅發六九六一）函示：「談話筆錄非出於脅迫、利誘、詐欺、或其他不正方法，且與事實相符者，得為證據，但其證明力，由法院判斷。」，且其製作之談話筆錄均係在公開場合及受訪人在自由意志下所作之事實陳述紀錄，故本案談話筆錄具證據能力云云，經查，被告謂其並無以不正方法製作談話筆錄，僅為被告之片面之詞，被告自稱談話筆錄與事實相符，亦無依據，被告此節主張，顯非有理。依司法院釋字第二一六號解釋：「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條定有明文。．．．司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。」，故姑不論上開司法行政部之函示違反行政訴訟法之規定及最高法院判例，該司法行政部之函示，對鈞院並無拘束力。
⑺原告於八十六年一月自八月間，向法國廠商訂購之乳清粉，分五次進口，其
中進口報單ＡＮ／八六／七○一三／○一三五，ＡＮ／八六／一○一五／○一八三號及ＡＮ／四二六九／○二一三進口之乳清粉，每噸單價分別為美金四八○元、五一五元、四七○元，依被告複查結果，認並非飼料級乳清粉，經查系爭貨品每噸單價為美金四八○元，與上開三批經被告認定為食用級乳清粉之每噸單價相近（訂購時間相近，惟仍不同，故單價略有出入），足證系爭貨品亦為食用級乳清粉，被告無為歧異處分之理。被告辯稱本案與上開被告認進口之乳清粉為食用級案件之認事論證均有不同，不能以案情類似而據以推論，惟亦無具體說明系爭貨品與他案被告認定為食用級乳清粉案件不同之理由，被告又本案迭經異議、訴願、再訴願均駁回原告之主張，不查異議、訴願、再訴願均為行政機關所為之行政處分，該處分之正當性與否，須經司法行政法院認定，被告此節抗辯，亦非有理。
⒉福壽公司向原告購買乳清粉均要求為符合ＣＮＳ食用之規格，且貨到後福壽公
司會就貨品抽樣檢驗，原告出售之貨品經抽樣檢驗其品質判定均合於食用級乳清粉之成分，有福壽公司之檢驗報告單可按，再訴願決定謂一般商業行為不可能將大量較高等級食用乳清粉移作一般飼料用云云，即非實在，再訴願決定以其自行臆測之商業行為認定系爭貨品之成分為飼料級乳清粉，科處原告罰鍰並追徵原告稅費侵害原告之財產權，該行政處分非適法。另按福壽公司係原告之客戶，倘其向原告購買者為飼料級乳清粉，則其向原告出具之訂購產品，關於品質要求之函件，則無記載為食用級乳清粉之理，況依福壽公司就原告出售之乳清粉為抽樣檢驗之檢驗結果，關於水分及蛋白質之含量，均符合食用級乳清粉之規定，縱令依被告所抗辯，福壽公司未作生菌數及大腸桿菌之檢驗，故該檢無足以證明系爭貨品為食用級乳清粉，惟查，被告主張系爭貨品為飼料級乳清粉，則被告應舉證證明，系爭貨品之生菌數及大腸桿菌，不符ＣＮＳ食用級乳清粉之規定，據以認定系爭貨品為飼料級非食用級，被告未為上開證明，認定系爭貨品為飼料級，顯無足採。
⒊依外貿協會進口統計資料顯示，西元一九九五年進口之飼料級乳清粉為一二五
噸，一九九六年為二○四噸，西元一九九七年並無進口飼料級乳清粉，長期以來因飼料廠大多數均購食用級乳清粉用作飼料用，飼料廠實際進口之飼料級乳清粉數量即佔少數，西元一九九七年情況猶甚，福壽公司購買食用級乳清粉供作飼料使用，亦符實情。台糖公司下的畜產研究所，平均一年也要標購一千至兩千噸之食用級乳清粉，有西元一九九五年至一九九九年台糖公司畜產研究所之訂單為憑，另尚有許多大型飼料廠每年進口相當多數量的食用級乳清粉，對於再訴願決定認食用級價格高，不可能用於飼料，顯有違飼料廠之商業行為模式，因食用級乳清粉正係飼料廠用來代替脫脂奶粉以降低生產成本。被告就此節抗辯，該訂單內容所提及之乳糖含量達百分之六十五以上，粗蛋白、粗灰粉，與ＣＮＳ飼料用乳清粉之規範內容相符，可證原告售予台糖公司之乳清粉，皆為飼料級乳清粉云云；經查，被告答辯意旨已主張食用級乳清粉與飼料級乳清粉，二者成分相近，其區別在於生菌數及大腸桿菌群之含量，依台糖乳清粉訂單所載該乳清粉不得污染沙門氏桿菌，足證台糖向原告購買之乳清粉均為食用級，上開被告售予台糖公司之乳清粉之成分，符合食用級及飼料級乳清粉之規定，二者成分既近似，自無因用語為粗蛋白、粗灰粉得認為飼料級乳清粉之理。
⒋最高行政法院七十五年判字三○九號判例，系爭貨品應與台北地院檢察署八十
七年偵字九三六○號不起訴處分書為一致認定，而認系爭貨品為食用級乳清粉。「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」：
⑴按台北市政府衛生局前以原告之代表人違反飼料管理法第二十六條第一項及
第二十條第二款為由，移送原告之代表人至台北地院檢察署，查違反飼料管理法第二十六條第一項及第二十條第二款之成立，須行為人未取得輸入登記證即輸入飼料，始足當之；被告以原告違反海關緝私條例，須原告虛報進口關稅，將飼料級乳清粉虛報為食用級乳清粉，無論係違反飼料管理法或海關緝私條例，就行為人須進口飼料之構成要件乙節，並無不同，本件與前開判例所載之前提「行政罰與刑罰之構成要件有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」有間，系爭貨品究為飼料級或食用級之認定，依上開判例之反面解釋，應不與台北地院檢察署之認定歧異，以維法之安定性及一致性。本件貨品為食用級乳清粉，業經台北地院檢察署八十七年偵字九三六○號不起訴處分書以下列證據認定：進口報單、法國農業部核發之健康證書、法國廠商ＳＯＬＡＩＰＡ之道歉函、法國在台協會經貿組函、郁樂冰果廠股份有限公司、小美食品工業股份有限公司向原告購買乳清粉之發票，系爭貨品為食用級乳清粉，應屬有據。
⑵倘無證據足茲認定行政罰或刑罰之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰
，行政罰或刑罰二者應為一致認定；經查，系爭貨品無證據證明為飼料級乳清粉，則行政罰及刑罰之事實認定應為一致，系爭貨品為食用級乳清粉，應可認定。被告謂系爭貨品標示錯誤（被告並未舉證證明系爭貨品標示錯誤）有違常理等推測之詞，謂本件貨品為飼料級乳清粉而刻以行政罰，顯有違前開最高行政法院之判例意旨。
⒌原告購買系爭進口報單七一四四貨品，每公噸之進口價格為美金四八○元（含
運費），並無較低。按依歐洲農業周刊所載，八十六年八月之食用級乳清粉之訂貨價格為每公斤二．三四─二．四八法郎，換算美金為每公噸三九八美元（不含運費），原告購買系爭進口報單七一四四貨品，每公噸之進口價格為美金四八○元（含運費），並無較低：
⑴乳清粉屬大宗物資，價格變動劇烈，參照歐洲農業周刊所載，八十五年及八
十六年之食用級乳清粉之價格即有顯著之差別，被告辯稱乳清粉之價格平穩無變動，欲以九十一年之食用級乳清粉之價格，證明八十六之食用級乳清粉之價格，顯無理由。
⑵原告於八十六年、八十七年間向法國廠商ＳＯＬＡＩＰＡ等廠商購買之量大
，超過二千噸以上，故足以取得較優惠之價格，有國貿局外貿協會之進口商及出口商之資料可證，俟九十一年原告大部分之食用級乳清粉均轉往澳洲採買，加上九十一年食用級乳清粉之價格上漲，原告自法國進口之食用級乳清粉價格即較高，此節並無足證明系爭進口報單之乳清粉為飼料級。
⑶乖乖股份有限公司（下稱乖乖公司）並非進口大量乳清粉之廠商，由該公司
不在國貿局公告進口大量食用級乳清粉金進口商名單中可證，且乳清粉之價格依加工過程、產地等之不同，而有所不同，乖乖公司進口之乳清粉價格較系爭貨品高，亦無足證明系爭進口報單之乳清粉為飼料級。
⑷飼料用乳清粉需要添加魚粉等添加物，乳品廠為怕污染管線，生產量相當少
，故國內所都是進口食用級乳清粉，另飼料級乳清粉與食用級價差一般是百分之五─十，惟關稅相差百分之二十五，有外貿協會之統計數字可證，食用級成本反而較飼料級便宜，此為飼料用乳清粉及食用級乳清粉稅率區別之不合理性，有違比例原則，財政部已於八十七年修訂海關進口稅則，刪除稅則四○四．一○．一九，其他飼料用之乳清粉稅率百分之三十五。
⑸原告除將食用級乳清粉賣給福壽飼料廠（用來代替脫脂奶粉）外，也賣給國
內相當多家食品廠，有小美食品股份有限公司、郁樂冰果廠股份有限公司等公司之發票可證，系爭進口報單七一四四乳清粉為食用級；上開事實亦經台北地檢署於前開不起訴處分書認定，而認定原告於八十六年間向法國廠商ＳＯＬＡＩＰＡ購買之乳清粉為食用級。
⒍本件七一四四貨品符合ＣＮＳ規定之食用級乳清粉生菌數之規定，故為食用級乳清粉：
⑴被告於準備程序庭陳述，食用級與飼料級乳清粉之分依生菌數來區別，原告
進口自法國廠商進口的乳清粉生菌數並未超過ＣＮＳ之規定，有卷附經濟部商品檢驗局檢台（八七）驗字第二二六六四號函件為證。
⑵按依經濟部致被告八十七年十一月二十七日商檢局檢台（八七）驗字第二二
六六四號書，主旨所載「有關貴局詢問增祥貿易有限公司進口之乳清粉是否符合ＣＮＳ七五二四號食用乳清粉或ＣＮＳ一○八三七飼料用乳清粉乙案，復如說明」、說明二所載「依據來函提供台灣檢驗科技公司測試項目之數據，經與ＣＮＳ所訂之標準對照結果：㈠水分含量均不符合食用級及飼料級乳清粉標準。．．．㈢其餘測試結果均符合兩者標準。」，該函件係商檢局應被告詢問原告進口之乳清粉是否符合ＣＮＳ七五二四號食用乳清粉或ＣＮＳ一○八三七飼料用乳清粉，商檢局經送台灣檢驗科技公司測試後答覆，除水分含量外，系爭貨品符合ＣＮＳ飼料級乳清粉及ＣＮＳ食用級乳清粉之標準，參以台灣檢驗科技公司之測試報告所載之測試項目第六項總生菌數，及第七項大腸桿菌群，依ＣＮＳ之規定，係食用級乳清粉之品質規定，而ＣＮＳ規定之飼料級乳清粉成分並無總生菌數級大腸桿菌群之要求，台灣檢驗科技公司係以兩種標準ＣＮＳ七五二四號食用乳清粉及ＣＮＳ一○八三七飼料用乳清粉進行系爭貨品之測試，而測試結果系爭貨品符合食用級乳清粉之品質規定，又因飼料級乳清粉之品質規定較食用級乳清粉之規定低，系爭貨品既符合食用級乳清粉品質規定，符合飼料級乳清粉之規定，惟此無足證明系爭貨品為飼料級乳清粉，依上開商檢局之函文已明示系爭貨品符合食用級乳清粉規定。
⑶商檢局前開委外之鑑定結果，系爭貨品就水分含量不符合食用級乳清粉亦不
符合飼料級清粉之標準，依鑑定報告本件測試係於八十七年十月送樣測試，距系爭貨品到或開封時間八十六年間已逾一年，而乳清之吸濕性強，能迅速吸收空中水分，漸結晶化及固化，是系爭貨品水分含量不符食用級乳清粉及飼料級乳清粉之標準，符合乳清粉本身之性質，原告進口之乳清粉為食用級乳清粉。
⑷查財政部核定化驗鑑定機構測試報單ＡＮ／八六／七三九五／○二五八乳清
粉之結果為：「乳脂肪百分之一．四五、蛋白質百分之十．八一、乳糖百分之六五．二一、灰分百分之八．九三、水分百分之六．五○、總生菌數七五ＣＦＵ／Ｇ以及大腸桿菌群屬陰性，與ＣＮＳ所訂之標準對照結果：㈠其水分含量均不符合食用乳清粉及飼料用乳清粉標準。㈡蛋白質含量依據ＣＮＳ二九二五規定極限值之有效位數指示法，可修整為百分之十一，財可符合兩者標準。㈢其餘測試結果均符合兩者標準。」足見蛋白質及其餘測試結果均符合ＣＮＳ規定食用級乳清粉之標準；被告於本件訴願期間始將該第四批貨品函請財政部核定化驗鑑定機構測試，距第四批貨品到貨開封時間八十六年間已逾一年，而乳清粉之吸濕性強，能迅速吸收空中水分漸結晶化及固化，第四批貨品測試結果水分含量不符食用乳清粉之標準，符合乳清粉本身之性質，依上開實質鑑定結果，原告自法國進口之○二五八進口報單乳清粉即為食用級乳清粉，益證系爭貨品為食用級乳清粉，至於鑑定結果另稱第四批貨品蛋白質、其餘測試結果亦符合飼料乳清粉，乃因ＣＮＳ所訂食用級乳清粉之標準要求較高，倘符合食用級乳清粉之成分標準，即亦符合飼料級乳清粉之標準。
⒎被告未舉證證明系爭貨品違反ＣＮＳ食用級乳清粉之規定，被告謂其依ＣＮＳ之規定認定系爭貨品為飼料級，顯無理由：
按福壽公司係原告之客戶，倘其向原告購買者為飼料級乳清粉，則其向原告出具之訂購產品，關於品質要求之函件，則無記載為食用級乳清粉之理，依福壽公司就原告出售之乳清粉為抽樣檢驗之檢驗結果，關於水分及蛋白質之含量，均符合食用級乳清粉之規定，縱令依被告所抗辯，福壽公司未作生菌數及大腸桿菌之檢驗，故該檢無足以證明系爭貨品為食用級乳清粉，惟查，被告主張系爭貨品為飼料級乳清粉，被告應舉證證明，系爭貨品之生菌數及大腸桿菌，不符ＣＮＳ食用級乳清粉之規定，據以認定系爭貨品為飼料級非食用級，被告未為上開證明，空言其依ＣＮＳ之規定，認定系爭貨品為飼料級，顯無足採。
⒏飼料廠進口食用級乳清粉用作飼料，以代替脫脂奶粉，降低生產成本，惟飼料
廠業界之慣例，並舉外貿協會之統計數字，證明飼料廠進口飼料級乳清粉無幾，且台糖畜產研究所平均一年進口一千至二千噸，輔以台糖公司食用級乳清粉進口訂單，證明此業界慣例，被告就此節抗辯，該訂單內容所提及之乳糖含量達百分之六十五以上，粗蛋白、粗灰粉，與ＣＮＳ飼料用乳清粉之規範內容相符，可證原告售予台糖公司之乳清粉，皆為飼料級乳清粉云云；經查，被告主張食用級乳清粉與飼料級乳清粉，二者成分相近，其區別在於生菌數及大腸桿菌群之含量，上開被告售予台糖公司之乳清粉之成分，符合飼料用乳清粉之規定，惟亦符合食用級乳清粉之規定，二者成分既近似，自無因用語為粗蛋白、粗灰粉得認為飼料級乳清粉之理，況依台糖乳清粉訂單所載該乳清粉不得污染沙門氏桿菌（大腸桿菌群），足證台糖向原告購買之乳清粉均為食用級。
⒐綜上所述，再訴願決定以另案貨品標示錯誤之外袋標籤及原告將進口之部份食
用乳清粉售予飼料廠商等即判定系爭貨品非食用級認定原告虛報貨物品質，科處原告罰鍰，顯係無理，原告進口之貨品確為食用乳清粉，依食用級乳清粉申報進品稅率百分之十並無不實，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二
倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格．．．」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」分別為海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條所明定。
⒉系爭貨品於八十六年十一月四日登稅放行，八十六年十一月七日及八十六年十
一月八日由楠華通運股份有限公司以拖車送達福壽公司，由該公司乙○○點收無訛，依被告查緝督導分組與福壽公司談話紀錄，經該公司收貨員乙○○陳述系爭貨品之包裝與現存倉庫內之二四、○○○公斤乳清粉相同，均標示為「FEED GRADE」，另原告於訴願書中提及「法國廠商．．．因人為疏失，將一九九七年十月、一九九七年十一月出售之乳清粉誤貼為『FEED GRADE』」，而西元一九九七年十月進口的乳清品即系爭貨品，來貨貨上標示確實為「FEEDGRADE」，亦經原告於訴願書中坦承不諱；原告不僅另案ＡＮ／八六／七三九五／○二五八報單之乳清粉，標示為「FEED GRADE」（經海關查獲），且ＡＮ／八六／七○一三／○一三五報單之乳清粉標示亦為「FEED GRADE」（福壽公司庫存品），系爭貨品（報單號碼ＡＷ／ＢＣ／八六／Ｗ八○一／七一四四）貨上亦標示「FEED GRADE」（經福壽公司證實），以上三批貨物，貨上均標示「FEED GRADE」，原告僅以「人為疏失」、「誤貼」交代，顯不合常理。
⒊原告稱第一批乳清粉到貨後，經原告查證確認為食用乳清務無誤，並拍照存證
，依照片所拍攝乳清粉標籤及標示為EDIBLE GRADE（食用級）乙節。經查第一批進口的乳清粉重量十二萬公斤，數量四、八○○包，分裝於五只四十呎貨櫃內，於八十六年十一月三日報運進口，如原告所述，該照片係原告自行拍照存證，報關時未向海關申請查驗留樣，領貨後又未請公證行辦理公證，僅自留一張照片，該照片中未見拍攝日期、製造廠商名稱、貨櫃號碼，實看不出與第一批進口貨物之關聯性，如此不明確之照片，未具任何代表性，不足為證。經查從第三批貨物於八十六年十月三十日進口到第五批於八十六年十二月八日進口止，期間為三十九天，重量為二一六、○○○公斤，數量為八、六四○包，原告所述貨上標示係法國廠商人為疏失、誤貼，以法國為一工業化國家，具良好品管制度之廠商，怎可能連續多批，均未發現並通知原告。原告進口多批與申報不符之FEED GRADE乳清粉，從未向海關申請由國外廠商賠償或免稅掉換，補運進口反而一再將來貨售與飼料廠作為飼料用。原告對系爭貨品之處理方式，有違正常之國際貿易形式及一般商場習慣，若非另有隱情，則來貨應與原訂貨品相符，故法國廠商事後之道歉函，其可信度有幾分﹖商檢局對系爭貨品係採書面審核再核發合格證，而非就來貨檢驗後再發證。至於法國農業部衛生管理處出具之健康證明，與貨品的真實性如何﹖海關無法查考。且法國在台協會出具之信函，係依法國農業部衛生管理處出具之健康證明而開立，無視於外包裝上等級標示所為之認證，品質似嫌粗糙，可信度值得商榷。對於系爭貨品之品質（飼料級），被告係依實際追查來貨之狀態，按ＣＮＳ飼料用乳清粉之規定，而據以認定。
⒋經查ＣＮＳ（我國國家標準）對食用乳清粉與飼料用乳清粉之規定，兩者之性
狀、成分大致相同，主要差別在於食用乳清粉，係供人食用，除一般成分之規定外，特別注重生菌數與大腸桿菌之檢驗，並應符合我國衛生法令之規定，其主管機關為行政院衛生署；而飼料用乳清粉，係供家畜食用，較注重成分（乳糖含量），其衛生要求適用家畜衛生法令之規定，主管機關為行政院農業委員會。又福壽公司之進貨檢驗單，僅就少數貨品成分作檢驗，未對影響食品衛生安全之大腸桿菌作檢驗，與衛生署公告之乳品類衛生標準項下之乳清粉規定不合，反而與ＣＮＳ飼料用乳清粉之規定相近，原告認為其進口乳清粉合於ＣＮＳ食用之規格，顯係對ＣＮＳ之規定內容有所誤解。
⒌查系爭貨品上既已清楚標示為FEED GRADE，依被告查緝督導分組查案報告，系
案貨品之買受人福壽公司及台糖畜產研究所，在購買目的上，均認定其為飼料且雙方係以飼料價格進行交易，則系案貨品應屬飼料級無訛，外貿協會之統計數字或有失真，惟與本項貨品之認定無關。經查原告所提供之台糖公司乳清粉訂單，內容所提及乳糖含量達百分之六十五以上，粗蛋白、粗灰粉之用語符合我國有關家畜衛生法令之規定．．．等，皆與ＣＮＳ飼料用乳清粉之規範內容相符，可證原告售與台糖公司之乳清粉，皆為飼料級乳清粉。另參考國內知名食品大廠乖乖公司於八十六年四月自澳洲進口之食用乳清粉（作為食品加工用途），每噸六五○元美金，八十六年十月進口者，每噸六三○元美金，九十一年自法國進口者，每噸六六○元美金，以及原告九十一年二月自法國進口之食用乳清粉，每噸六三○元美金，與關稅總局驗估處查得之價格相近，而與系爭貨品每噸四八○元之價格有明顯差距，證明系爭貨品為飼料級乳清粉無誤。
⒍依司法行政部五十年九月二十二日台函刑（五）四九三六號（財政部五十年台
財稅發六九六一號）函示：「談話筆錄非出於脅迫、利誘、詐欺、或其他不正當方法，且與事實相符者，得為證據，但其證明力由法院判斷」，被告查緝督導小組訪談原告及其最大銷售商福壽公司，所作之談話筆錄，皆係在公開之場所及受訪人自由意志下所作之事實陳述紀錄，自可作為本案之重要證言。
⒎法院之刑事判決與海關之行政處分二者性質不同，各自認定之事實彼此不受羈
束，「刑事判決所認定之事實及其所持法律之見解，並不能拘束本院，本院應本於調查所得，自為認定裁判」為行政法院（現改制為最高行政法院）四十四年度判字第四十八號判例揭示，本案違法事實既經被告調查明確，原告自不能以刑事判決不起訴處分為由，執以指摘被告依法所為行政處分之不當。
⒏經查商檢局對於鑑定報告認為均符合兩者標準，如僅就兩者之成分依ＣＮＳ所
訂標準作比較，兩者極為相似，差異不大，蓋因兩者之成分同為乳清粉，新鮮未受污染或污染量極低之乳清粉，合於食品衛生標準，可作為食品加工原料，供人食用者，即為食用乳清粉；若存放過久或受污染較為嚴重，不符合食品衛生標準，不適於人食用，而作為家畜飼料添加物者，則為飼料用乳清粉。若以其成分來區分，當然均符合兩者標準，其成分相近，並無標準高低之分別。
⒐原告稱其進口之第一批及第二批食用乳清粉，前經認定為飼料級乳清粉，經異
議、被告復查准予撤銷原處分，亦證系爭貨品非飼料級乳清粉乙節。按各別案件之認事論證均有不同，不能以案情類似而遽以推定論斷，且本案迭經異議、訴願、再訴願均駁回原告之主張，足證被告之認證有其正確性。
⒑經查稅則第○四○四．一○．一一號雖為免納關稅項目，但其輸入規定為四○
四，進口人須檢附行政院農業委員會核發之飼料登記證，有其資格限制，非一般貿易商可自由進口之貨物，且其成分須添加魚粉、菜仔粉、苜蓿粉等，具有異味，是否為市場廣泛接受亦為因素，而福壽公司及台糖公司之購貨合約中，均標明貨品不帶異味，不得摻有其它物質。又「財政部八十七修訂之海關進口稅則、刪除稅則○四○四．一○．一九，其他飼料用乳清粉，．．．，是以再訴願所為之行政處分，應予撤銷」乙節，經查財政部為減少通關困擾，並減輕畜牧業生產成本而刪除稅則第○四○四．一○．一一號，並非如原告所述之欠缺適當性、必要性及比例性。本件依原告行為發生時之法令規定所為之行政處分，自應予以維持。
⒒綜上所述，原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴，顯無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由朱恩烈變更為洪啟清，業已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件被告以原告於八十六年十一月三日申報自法國進口食用乳清粉乙批，報列進口稅則第○四○四．一○．九○號，稅率百分之十。經被告准按該稅率進口，惟其後原告另申報自法國進口食用乳清粉，被告發覺其產品上印有「FEED GRADE」標籤，乃其屬「飼料級乳清粉」，改以稅則第○四○四．一○．一九號，稅率百分之三十五核課，並追查原告前申報進口之系爭食用乳清粉，認其實際來貨亦為飼料級乳清粉，應歸屬稅則第○四○四．一○．一九號，稅率百分之三十五，原告前申報為「食用乳清粉」，係屬虛報進口貨物品質，偷漏關稅之違法行為，乃依據海關緝私條例第三十七條第一項規定，處所漏稅額二倍之罰鍰計五二八、三七○元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏稅費計二六四、一八五元。
三、原告不服，主張本案該批乳清粉確屬食用級乳清粉，並非飼料級乳清粉，並以農委會七十九年十月十九日農牧第九○五七○Ａ號公告修正之飼料詳細品目為「㈡動物性飼料：魚粉、飼料用脫脂乳粉、飼料用乳清粉、內骨粉，羽毛粉。」食用乳清粉既不在規範之列。自法國食品廠ＳＯＬＡＩＰＡ進口之食用級乳清粉，經法國農業部衛生管理處認證為食用乳清粉，亦經商檢局認證為食用乳清粉，有上開單位出具之健康證書、輸入檢驗合格證書為憑。本件系爭第二批貨品即為食用品而發給檢驗合格證書，且原告向法國食品廠ＳＯＬＡＩＰＡ進口之乳清粉，前經台北市政府衛生局以未取得飼料輸入登記證即進口飼料級乳清粉，涉嫌違反飼料管理法移送台北地院檢察署偵查，亦經檢察官處分不起訴，有台北地院檢察署不起訴處分書為憑，飼料廠商向原告購較高等級之食用乳粉，縱令供給動物食用，亦不因此食用乳清粉即變為飼料等語。
四、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，此一規定依行政訴訟法第一百三十六條規定，並準用於行政訴訟。本件原告於八十六年十一月三日向被告申報自法國進口食用乳清粉（報單號碼七一四四號），被告並非當場查獲其為「飼料級乳清粉」，亦非於事後曾查獲其實際貨品經驗屬「飼料級乳清粉」；被告予以追補關稅及罰鍰，其依據計有下列三點：
㈠原告進口系爭「乳清粉」共計三個貨櫃，其中二個貨櫃貨品出售福壽公司作飼
料使用，另一個貨櫃貨品出售與洽發昌農化股份有限公司，亦顯非作食品使用，足證原告進口之乳清粉，係「飼料級乳清粉」，並非「食用乳清粉」。
㈡原告於系爭「乳清粉」進口後，另申報自法國進口食用乳清粉（報單號碼一三
五號），經被告查核其貨上標示有「FEED GRADE」標籤，復查明其中二只貨櫃係出售與福壽公司，據該公司收貨員乙○○稱系爭貨品業已用罄，惟與現存倉庫內之二四、○○○公斤乳清粉相同，其包裝上均標示為「PROTILACTSWEET WHEY POWDER/FEED GRADE」標籤，足證其均屬「食用乳清粉」。
㈢原告進口「乳清粉」價格較其他公司進口「食用乳清粉」之價格偏低，足證其非「食用乳清粉」。
五、惟查：㈠被告並未查獲系爭貨品包裝上確實印有「FEED GRADE」標籤，亦未查獲其成份
確為「飼料級乳清粉」，而非「食用乳清粉」；茲被告對原告為補徵關稅及罰鍰處分之依據，據被告稱係其向原告銷售乳清粉之福壽公司收貨員乙○○查詢，據稱系爭貨品與現存倉庫內之二四、○○○公斤乳清粉相同，其包裝上均標示為「PROTILACT SWEET WHEY POWDER / FEED GRADE」云云為論據。惟依據原處分卷內所附之談話紀錄記載，被告督導員廖順興於八十六年十二月二十六日係與福壽公司採購處副理廖貽鉉談話，廖貽鉉稱：「根據本公司收貨員何國𤋮陳述，八六、十一、七及八六、十一、八所交之兩批貨物（參見交貨單）之包裝與現存倉庫之二四○○○kgs相同，其他先前交貨者，因事隔較久，不復記憶」等語，此有上開談話紀錄影本附在原處分卷可稽，足徵被告督導員廖順興於八十六年十二月二十六日係與福壽公司採購副理廖貽鉉談話，廖貽鉉稱其係由收貨員何國𤋮告知，前次購買之系爭貨品與現尚庫存之貨品相同，包裝上均印有「PROTILACT SWEET WHEY POWDER /FEED GRADE」標籤，並非與收貨員何國𤋮直接談話，本院準備程序中曾通知何國𤋮到庭作證，惟因何國𤋮已離職，未能收受本院通知書，被告亦表示捨棄該證人；查福壽公司廖貽鉉與被告督導員廖順興談話時既稱係根據收貨員何國𤋮之告知，並非親眼目睹，則其證言已屬傳聞之詞，依證據法則缺乏證據力；而況被告督導員廖順興突然造訪福壽公司查訪系爭貨品，按諸常理該公司採購處副理廖貽鉉應不可能事先向何國𤋮查詢前次購買之貨品與現庫存貨品包裝上是否同樣印有「PROTILACT SWEETWHEY POWDER / FEED GRADE」標籤，其時收貨員何國𤋮既不在現場，則該公司採購處副理廖貽鉉所稱收貨員何國𤋮對其告知前次向原告購買之「乳清粉」與其後購買現仍存庫之「乳清粉」相同，包裝上印有「PROTILACT SWEET WHEYPOWDER/FEED GRADE」標籤，尤與情理不合，不足採信，被告依據其證言補徵原告關稅及罰鍰，自屬失所附麗。
㈡原告進口之系爭乳清粉，究應以「食用乳清粉」之稅則課稅，抑或應以「飼料
級乳清粉」之稅則課稅？依法應以該批貨品之成份係屬「食用乳清粉」抑或「飼料級乳清粉」為斷，並非以其買主作何用途為斷。本件被告並未查獲系爭原告進口之乳清粉予以鑑定其成份，已見前述，惟原告則已提出下列證據證明其屬「食用乳清粉」：
⒈法國農業部出具之健康證書及成分表，證明其為「食用乳清粉」，該證書上
記載有貨品批號（1-2-3）、製造日期（16.09.1997）、重量（72000 KILOS）、及信用狀號碼（L/CN. 7AQQZ000000-0000）、與進口報單七一四四貨品之提貨單所載之進口人增祥貿易有限公司、貨品批號（1-2-3）、製造日期（16.09.1997）、重量（72000KILOS）、及信用狀號碼（L/CN.7AQQZ000000-0000）相符，足見系爭進口報單七一四四貨品為食用級乳清粉。
⒉原告進口之乳清粉除第五批退運者外，均經商檢局認證為食用乳清粉，有輸
入檢驗證明書為憑。其後被告查獲原告進口之乳清粉，有二批貨品印有「FEED GRADE」標籤（非系爭貨品），被告即檢送該批貨品至台灣檢驗科技公司檢驗其品質，並將檢驗結果送請商檢局鑑定該批貨品究屬符合ＣＮＳ七五二四號「食用乳清粉」抑或符合ＣＮＳ一○八三七號「飼料級乳清粉」，據商檢局八十七年十一月二十七日檢台（八七）驗字第二二六六四號函復稱，經將台灣檢驗科技公司測試之數據與ＣＮＳ所訂之標準對照，其結果如下：
⑴水份含量均不符合「食用乳清粉」及「飼料級乳清粉」標準。
⑵蛋白質含量依照ＣＮＳ二九二五規定極限值之有效位數指示法，可修整為百分之十一，則可符合兩者標準。
⑶其餘測試結果均符合兩者標準。
按台灣檢驗科技公司前開鑑定結果，系爭貨品就水分含量不符合食用級乳清粉亦不符合飼料級清粉之標準之原因，依鑑定報告，本件係於八十七年十月送樣測試，距系爭貨品到或開封時間八十六年間已逾一年，而乳清之吸濕性強，能迅速吸收空中水分，漸結晶化及固化，是系爭貨品水分含量不符食用級乳清粉及飼料級乳清粉之標準，符合乳清粉本身之性質。又被告答辯狀亦稱ＣＮＳ（我國國家標準）對食用乳清粉與飼料用乳清粉之規定，兩者之性狀、成分大致相同，主要差別在於食用乳清粉，係供人食用，除一般成分之規定外，特別注重生菌數與大腸桿菌之檢驗，並應符合我國衛生法令之規定，其主管機關為行政院衛生署；而飼料用乳清粉，係供家畜食用，較注重成分（乳糖含量），其衛生要求適用家畜衛生法令之規定，主管機關為行政院農業委員會等語。是依ＣＮＳ所訂「食用乳清粉」與「飼料級乳清粉」之區分標準，主要係就生菌數與大腸桿菌之檢驗，在「食用乳清粉」必須檢驗生菌數與大腸桿菌，「飼料級乳清粉」則否，此為兩造所不爭；本件被告查獲原告進口之乳清粉，印有「PROTILACT SWEET WHEY POWDER / FEED GRADE」標籤部分，經檢送貨品至台灣檢驗科技公司鑑定結果，其生茵數為七十五，大腸桿茵為陰性，均符合ＣＮＳ七五二四號「食用乳清粉」之標準，且原告已提出法國廠商之道歉函亦敍明西元一九九七年十月進口報單ＡＮ／八六／七○一三／一三五之乳清粉標示「FEED GRADE」標籤部分，係屬錯誤等語。被告機關就該批貨品原曾認定為飼料級乳清粉，並以第八七一八四九處分書命原告補繳稅款並科處罰鍰，經原告異議，被告即以八十八年四月二十一日基普暖字第八八一○六二七六號函複查准予撤銷原處分，此有原告提出之上開處分書及復查決定書附卷可按；又台北市衛生局前亦曾根據被告之函敍內容，將原告移送台北地院檢察署偵辦，亦經該署檢察官偵查終結，處分不起訴在案，此有原告提出之台北地院檢察署八十七年偵字九三六○號不起訴處分書附卷可憑，並均為被告所不爭，足徵縱係被告查獲其上印有「FEEDGRADE」標籤之原告進口乳清粉，亦符合ＣＮＳ七五二四號所訂「食用乳清粉」之標準，被告並未對之補徵關稅及罰鍰，則被告就無任何證據可資證明原告有虛報進口貨品之系爭案件，予以補徵關稅並予罰鍰，自屬無據。至於何以飼料工廠不購買「飼料級乳清粉」，而購買「食用乳清粉」一節，查行為時政府所訂稅率，就「食用乳清粉」之稅率訂為百分之十，「飼料級乳清粉」之稅率訂為百分之三十五，而依據原告提出之外貿協會之統計數字可證飼料級乳清粉與食用級價差一般僅百分之五至十，惟關稅相差百分之二十五，食用級成本反而較飼料級便宜，此為飼料用乳清粉及食用級乳清粉稅率區別之不合理性，故財政部已於八十七年修訂海關進口稅則，刪除稅則四○四．一○．一九，其他飼料用之乳清粉稅率百分之三十五，被告以原告進口之乳清粉係出售與飼料工廠作飼料用，即謂原告進口之系爭乳清粉係屬「飼料級乳清粉」，亦有誤會。
⒊被告以原告進口之「乳清粉」價格較其他公司進口「食用乳清粉」之價格偏
低，據以證明其非「食用乳清粉」一節，查被告所舉乖乖公司於八十六年四月自澳洲進口之食用乳清粉，每噸六五○元美金，八十六年十月進口者，每噸六三○元美金，九十一年二月自法國進口之食用級乳清粉，每噸六三○元美金，與系爭貨品每噸四八○元美金之價格有明顯差距，據以證明係貨品為飼料級乳清粉云云。查乖乖公司於八十六年間之進口價格，乃係向澳洲進口者，而其向法國進口之「食用乳清粉」之價格則為九十一年進口，或地點不同，或屬時間不對；本件據原告提出之歐洲農業周刊所載，八十六年八月之食用級乳清粉之訂貨價格為每公斤二．三四─二．四八法郎，換算美金為每公噸三九八美元（不含運費），原告購買系爭進口報單七一四四貨品，每公噸之進口價格為美金四八○元（含運費），並無較低；且原告於八十六年及八十七年間向法國廠商ＳＯＬＡＩＰＡ等廠商購買之量大，超過二千噸以上，乖乖公司則非屬列名進口量大之廠商，此有原告提出之國貿局外貿協會之進口商及出口商之資料可證，其彼此間進口數量既有差距，則其所能取得之價格自亦有所差距，被告以原告進口系爭乳清粉之價格較乖乖公司進口之「食用乳清粉」之價格低，據以認定原告進口之乳清粉並非「食用乳清粉」，亦乏依據。
六、綜上所述，本件被告認原告虛進口貨物，核定應予補徵並處罰鍰，證據不足，一再訴願決定予以維持，於法亦有不合，原告訴請撤銷為有理由，均應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日
書記官 簡信滇