臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四八六六號
原 告 奕統營造有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 林瑞彬律師
游勝福（會計師）丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十七日台財訴字第○九○○○四八一九一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新台幣（下同）一、二三六、七一六元，經被告依書面審查暫行核定全年所得額為一、三七七、二三五元。嗣原告涉及李文鑫集團逃漏稅案，經被告以其未提示帳簿憑證供核，按同業利潤標準核定其營業淨利為二四、七二○、○三○元，加計非營業收入三八七、一二三元，核定全年所得額為二五、一○七、一五三元。
原告不服，就核定營業淨利及非營業損失項目申請復查，未獲變更，即就非營業損失項下利息支出及其他損失部分提起訴願，經財政部以九十一年九月二十七日台財訴字第○九○○○四八一九一號訴願決定撤銷原處分關於利息支出部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告復就其他損失部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告因承攬訴外人台灣石門水庫管理局（下稱石管局）桃園縣復興鄉長興村枕頭山至竹頭角人行吊橋第一、二期工程，經台灣高等法院於八十六年十月二十八日以八十六年度重上更㈡字第一九號判決給付石管局一五、二二二、○八○元，及其中一三、四三七、五八○元自七十六年十一月九日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，最高法院於八十七年九月四日以八十七年度台上字第二○九八號判決駁回其上訴確定後，於八十八年十二月十七日支付該款項，可否主張以一三、四三七、五八○元及自七十六年十一月九日起至清償日止之利息四、八○○、七一四元，合計一八、二三八、二九四元，認列八十三年度之其他損失？㈠原告主張之理由：
⒈原告與訴外人台灣石門水庫管理局（下稱石管局）於六十九年十二月二日及七
十一年三月十八日訂立工程合約，由原告承攬桃園縣復興鄉長興村枕頭山至竹頭角人行吊橋第一、二期工程。該工程於完工後，尚未驗收前，突於七十三年四月十五日因橋塔柱頂混泥土破裂、主鋼索滑落、橋面全部墜損。原告與石管局多次協商未果，該局對原告提起民事訴訟，請求原告賠償及加計利息。台灣桃園地方法院於八十二年五月八日以八十一年度訴字第三九四號判決駁回石管局之訴，該局上訴台灣高等法院以八十三年四月六日八十二年度重上字第二六五號判決原告應連帶給付石管局一三、四三七、五八○元及按日連帶給付加計之利息四一、六一四元。原告上訴最高法院於八十三年八月十一日以八十三年度台上字第二○五五號判決原判決關於命原告所為給付及該訴訟費用部分廢棄，發回台灣高等法院。台灣高等法院於八十五年一月三十日以八十三年度重上更㈠字第一三一號判決石管局敗訴，該局再上訴，經最高法院第二次發回更審。嗣台灣高等法院於八十六年十月二十八日以八十六年度重上㈡字第一九號判決原告應連帶給付石管局一五、二二二、○八○元，及其中一三、四三七、五八○元自七十六年十一月九日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，原告復提起上訴，經最高法院於八十七年九月四日以八十七年度台上字第二○九八號判決駁回上訴確定。前開訴訟於八十三年度雖在上訴中，惟上訴之重點針對違約金，即是否因變更設計不可歸責原告而未完成後建工程之責任為爭議，對原告已受領但未於驗收前給付石管局工作物之工程款部分，原告評估其極可能敗訴，且系爭工程款及應加計之利息依台灣高等法院八十二年度重上字第二六五號民事判決已可確知，是按所得稅法第二十二條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）六十四條規定，原告依權責發生制估列八十三年度應認列其他損失一八、二三八、二九四元（賠償金一三、四三七、五八○元及加計自七十六年十一月九日起至清償日止之利息四、八○○、七一四元），並於八十九年四月七日具函申請更正八十三年度營利事業所得稅結算申報有關非營業損失及費用項下之其他損失為一八、二三八、二九四元，被告卻以該訴訟損失之實現於八十三年度尚未確定，屬未實現之費用及損失，否准於當年度認列。
⒉依所得稅法第二十二條及查核準則第六十四條規定，系爭其他損失係依權責發
生制估列之應付費用而非未實現之費用及損失，被告認系爭其他損失屬查核準則第六十三條之未實現之費用及損失，顯有違誤。按查核準則第六十三條所稱之「未實現費用及損失」係指費用及損失發生之原因事實取決於未來特定事件之發生，且其金額無法合理估計，如查核準則第九十八條之兌換虧損：「一、兌換虧損應以實現者列為損失，其僅係因匯率之調整而產生之帳面差額，不得列計損失。」前開訴訟雖至八十七年度始確定原告敗訴，惟該原因事實係因原告無法交付工作物，且工程定作人已提出請求並經法院判決，按所得稅法第二十二條及查核準則六十四條規定，依原告之會計基礎係採權責發生制，且該賠償金額明確，自應依法估列應付費用入帳，此與前開未實現費用及損失之性質不同，且該訴訟於八十七年度經最高法院判決原告敗訴確定，原告已於八十八年十二月支付賠償金，均足以證明原告於八十三年列報其他損失並無不當，最高行政法院八十九年度判字第三二六一號判決亦採同一見解。
⒊原告雖於八十三年度漏未估列其他損失，惟於發現時已依一般公認會計原則為
相關帳務處理。按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時查核準則第二條第二項所明定。次按「前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者」及「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正」為財務會計準則公報（下稱財會公報）第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第九段、第十七段所規定。被告稱原告未於八十三年度依權責發生制估列其他損失入帳，且於八十七年九月四日經最高法院判決確定時亦未入帳云云，按原告八十三年度原帳載其他損失為○元（原營利事業所得稅之申報數亦為○元），依一般公認會計原則及查核準則第六十四條規定，原告應於八十三年四月六日台灣高等法院判決敗訴時即在帳上認列其他損失一三、四三七、五八○元，且於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時列報系爭其他損失，原告雖遲至八十八年支付是項賠償款時始於帳上認列，惟於八十九年發現系爭其他損失入帳年度歸屬錯誤，已於同年四月七日具函更正八十三年度營利事業所得稅結算申報其他損失為一三、四三七、五八○元。依財會公報第八號規定，原告應認列於八十三年度之系爭其他損失，未於八十三年度認列入帳，遲至八十八年度始將系爭其他損失認列入帳，致八十三年度及八十八年度帳列之其他損失均發生錯誤（八十三年度低列其他損失，八十八年度多列其他損失），財務報表失實，應於八十九年發現錯誤時更正調整。又依財會公報第八號第十七段規定「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正」，原告於八十九年發現是項會計處理錯誤，應依規定更正調整八十九年度期初保留盈餘項目，惟原告八十三年低列其他損失，本應於八十九年度調減保留盈餘項目，而八十八年度多列其他損失，應調增保留盈餘項目，此二年度一減、一增，是於八十九年度發現錯誤時已自動抵消，以後各期恢復正確，毋須再做更正。原告對是項錯誤之會計處理（即發現錯誤年度八十九年度不作任何之更正調整，亦不更正調整八十三年度或八十八年度帳列金額），符合財會公報及一般公認會計原則之規定。被告稱原告帳載未於八十三年度或八十七年度認列系爭其他損失入帳，僅申請更正八十三年度營利事業所得稅結算申報其他損失項目，認系爭其他損失為應付費用，有違論理法則，並將財務會計及稅務會計之概念混為一談，且未認悉財會公報及一般公認會計原則對發生會計錯誤時處理之規定。
⒋本件爭點為系爭其他損失是否得依權責發生制列為八十三年度之應付費用，而
被告所稱原告於八十七年最高法院判決確定時未入帳乙節，與本件爭點即其他損失是否為八十三年度之損失，實不相干。且系爭其他損失本應認列為八十三年度之損費，毋須再論應否列為八十七年度之損費。
㈡被告主張之理由：
⒈原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，列報其他損失零元，被告亦核定
為零元。原告於被告核定後，始於八十九年四月七日具函申請更正八十三年度營利事業所得結算申報之其他損失為一三、四三七、五八○元，被告以其原申報其他損失為零元，且迄未提示足供正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，復查維持原核定。原告提起訴願，主張其於八十九年四月七日申請更正非營業損失項下之其他損失一三、四三七、五八○元係賠償石管局吊橋塌壞之賠款，檢附臺灣高等法院八十三年四月六日民事判決供核，並主張依實質課稅原則，請准認列民事判決應付利息四、八○○、七一四元，合計為一八、二三八、二九四元。其又主張依所得稅法第二十二條前段規定：「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」、查核準則第六十四條後段規定：「但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期費用或損失處理。」、同法第一百十一條規定：「前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，應做帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。」及「財務準則公報第九號或有事項及期事項之處理準則」，該訴訟案經台灣高等法院八十三年四月六日民事判決敗訴時，已轉變為「很有可能」損失之性質，應於八十三年間認列損失云云。
⒉原告於六十九年及七十年間承包石管局之桃園縣復興鄉長興村枕頭山至竹頭角
人行吊橋第一、二期工程，惟於七十三年間，該吊橋因故墜損，遲未如期施工，石管局遂與原告解除契約、起訴（桃園地方法院八十一年度訴字第三九四號）請求原告返還工程款並給付違約金等。該訴訟經臺灣桃園地方法院八十一年度訴字第三九四號民事判決駁回石管局之訴，石管局提起上訴，臺灣高等法院於八十三年四月六日以八十二年度重上字第二六五號判決原告應給付石管局一
三、四三七、五八○元及按日連帶給付加計之利息四一、六一四元，原告提起上訴，嗣經最高法院先後二次發回更審，臺灣高等法院以八十六年度重上更㈡字第一九號判決原告應連帶給付石管局一五、二二二、○八○元及其中一三、
四三七、五八○元部分自七十六年十一月九日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，復經最高法院於八十七年九月四日以八十七年度台上字第二○九八號判決確定。前開訴訟原告於八十三年四月六日臺灣高等法院判決後提起上訴，至八十七年九月四日最高法院判決確定，始於八十八年十二月十七日支付賠償金。原告於八十三年四月六日敗訴判決時固得基於穩健原則於當年度會計財務上認列系爭其他損失，惟該訴訟既至八十七年九月四日始經最高法院判決確定，被告以該訴訟損失之實現於八十三年度尚未確定，否准認列，並無不合。
⒊原告主張系爭其他損失係其依權責發生制估列之應付費用而非未實現之費用及
損失等語，惟臺灣高等法院八十三年四月六日八十二年度重上字第二六五號判決原告應給付石管局一三、四三七、五八○元及按日連帶給付加計之利息四一、六一四元時，原告並未於八十三年度依權責發生制估列其他損失入帳，且於八十七年九月四日經最高法院判決確定時亦未入帳，其主張系爭其他損失係其依權責發生制估列之應付費用而非未實現之費用及損失，顯係推諉之詞，核無足採，依所得稅法第二十四條第一項、查核準則第六十三條第一項及財政部六十九年三月十三日台財稅第三二一○五號函釋規定，原核定並無不合。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業據具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」為查核準則第六十三條第一項所明定。
三、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告以其未提示帳簿憑證供核，按同業利潤標準核定其營業淨利為二四、七二○、○三○元，加計非營業收入三八
七、一二三元，核定全年所得額為二五、一○七、一五三元。原告就核定營業淨利及非營業損失項目申請復查，未獲變更，即就非營業損失項下利息支出及其他損失部分提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分關於利息支出部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告復就其他損失部分提起行政訴訟。兩造爭點所在為：原告因承攬訴外人台灣石門水庫管理局（下稱石管局）桃園縣復興鄉長興村枕頭山至竹頭角人行吊橋第一、二期工程，經台灣高等法院於八十六年十月二十八日以八十六年度重上更㈡字第一九號判決給付石管局一五、二二二、○八○元，及其中一三、四三七、五八○元自七十六年十一月九日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，最高法院於八十七年九月四日以八十七年度台上字第二○九八號判決駁回其上訴確定後，於八十八年十二月十七日支付該款項，可否主張以一三、四三七、五八○元及自七十六年十一月九日起至清償日止之利息四、八○○、七一四元，合計一八、二三八、二九四元，認列八十三年度之其他損失？原告主張其與石管局之訴未確定前，曾經台灣高等法院於八十三年四月六日以八十二年度重上字第二六五號判決原告應連帶給付石管局一三、四三七、五八○元及按日連帶給付加計之利息四一、六一四元，依權責發生制，可於八十三年度認列為其他損失云云，被告則以原告主張之系爭其他損失於八十三年度尚未實現，不應認列。
四、查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失零元，被告亦核定為零元，原告於復查程序中之八十九年四月七日始具函更正當年度申報之其他損失為一三、四三七、五八○元，而原告與石管局間之訴訟，係於八十七年九月四日判決原告應為前開給付確定，原告於八十八年間始支付該款項之事實，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、復查申請書、更正申請書及前開判決等在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。原告既於八十七年間始經判決確定應為給付，且於八十八年間始為支付，則其主張之系爭損失於八十三年度時僅係或有、無法確知者，而非確定應付之費用，且係當年度亦未實現之費用損失，自無依查核準則第六十四條規定列帳可言。又原告雖經台灣高等法院於八十三年四月六日以八十二年度重上字第二六五號判決為給付，惟於當年度仍列報其他損失為零元，顯亦認當年度該筆費用並非確定；參以訴願卷附其於九十年二月七日之訴願補充說明書二，亦稱系爭損失性質屬於「或有損失」，足認原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，並未誤為列報其他損失，自不得嗣以八十八年支付之款項執詞更正列報，被告否准認列，並未違反論理法則。
至最高行政法院八十九年度判字第三二六一號判決係屬個案，且與本件情形不同，無從援用，原告主張均無可採。從而被告否准認列系爭其他損失，訴願決定予以維持，均無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷訴願決定、復查決定及原處分此不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
書記官 王俊權