臺北高等行政法院判決
九十一年度訴字第四八二九號原 告 甲○○訴訟代理人 朱瑞陽律師
高文宏（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十三日台財訴字第○九一○○二四○六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十六年九月八日將其所有坐落台北縣新莊市中港厝一○二地號，面積四、六八一平方公尺之農地贈與其子徐君偉，並於八十六年十月二十九日申報贈與稅，經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，以上揭土地總價額新台幣（以下同）一二六、三八七、○○○元不計入贈與總額，依法免納贈與稅，並經列管在案。嗣經被告於八十八年十二月十七日派員會同台北縣新莊市公所（以下簡稱新莊市公所）及台北縣新莊地政事務所（以下簡稱新莊地政事務所）人員指界現場勘查結果，發現部分面積未繼續經營農業生產，核與行為時農業發展條例第三十一條規定不合，遂就全部贈與免稅農地核定贈與總額一二六、三八七、○○○元，贈與淨額一二五、三八七、○○○元，補徵贈與稅額五四、八○八、五○○元，原告不服，申經復查，未獲變更，向財政部提起訴願，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：㈠未有違反「農業使用」之事實：按「左列各款不計入贈與總額：……五、作為農
業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該筆土地繼續農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」「農業用地：……（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。」為現行遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款及農業發展條例（下稱「農發條例」）第三條第一項第十款第二目及同法第三十七條第一項及第二項所明示。次按「左列各款不計入贈與總額：……五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人壹人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產，免徵遺產稅或贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」復為行為時農業發展條例第三十一條所規定。依前揭所敘明新舊法令之適用，為本案爭論之核心；惟不論修法前後之差異，首應究明者為系爭農地是否有違反「繼續農業使用」之事實存在，如系爭農地尚無此揭違反法令之事實，被告所為之剝奪原告受益權之行政處分即屬違法而應予撤銷為是。
㈡「繼續農業使用」之認定標準：就農地是否屬於「閒置不用」之狀態，平均地權
條例並未明確定義說明應如何界定之標準。而該條例第二十六條之一但書僅說明「不屬於」農地閒置不用之情形有二，即「農業用地閒置不用……但有左列情形之一者不在此限。一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者……」。是故，如農地有未耕作之狀態而仍應認定屬「繼續農業使用」之情形，一為因農業生產必要而休閒者，二為休耕者。另如農地有部分種植作物，部份未種植作物且亦無違規使用之情事，是否仍屬「繼續農地使用」之狀態，主管農業之最高行政機關即行政院農業委員會於八十九年六月三日八九農企字第八九○○一○一七一號函（以下簡稱「八十九年農委會函示」）即明確表示「農作必須配合農耕時節，故在農作上之整地、種植、採收、休閒等均為農業經營所必需，實地仍維持原有利用型態，且未改變地形地貌或違規使用情事者，仍應屬農業使用之範疇。」㈢原告之土地利用狀態仍屬「繼續農業使用」之範疇：依據前揭「繼續農地使用」
之認定標準析之，就系爭農地原告從未主張有申請休耕補助之事實。而系爭農地本即長期作為農業使用，種有長期果樹蕃石榴及其他短期依季節輪種之蔬菜，並於該農地角落搭建有臨時簡易木造之工寮，以供置助之事實。而系爭農地本即長期作為農業使用，種有長期果樹蕃石榴及其他短期依季節輪種之蔬菜，並於該農地角落搭建有臨時簡易木造之工寮，以供置放農器、肥料，及方便耕種及管理之用。①系爭農地未種植作物之部分係屬「農地休閒」，且原告並未申請休耕補助被告八十八年十二月十七日第一次履勘時，正值系爭部分農地之地上作物採收完結，而處休閒狀態，並非休耕，係屬前揭平均地權條例第二十六條之一但書第一款之規定，仍為「繼續經營農業使用」之農地，當無疑義。惟被告未及細究，除逕以系爭農地所有權人未申報休耕補助，即認定系爭農地未符平均地權條例第二十六條之一但書第二款之情形，並進一步認定系爭農地未繼續經營農業生產，其認事用法顯有違誤。②系爭農地未種植作物之部分，有部分係屬「農路及倉儲設備」，仍屬「農業用地」且依前揭農業發展條例第三條第一項第十款第二目對於「農業用地」之定義係指「供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」則於被告第一次勘驗系爭農地所指之未有農作物之通道及所搭建之工寮，係屬與農業經營不可分離之倉儲及農路。③被告所誤認之事實：系爭農地為被告認定有違反「農業使用」之情狀，係因於八十八年十二月十七日第一次勘驗時，系爭部分「休閒」之農地上，尚有鄰人（非農地所有權人）堆置所有之雜物及遭鄰人臨時停放車輛於農路上之情事，以致遭被告認定系爭農地有「未繼續農業使用」之事實。④原告該當「繼續農業使用」之事實，且被告所誤認之事實為不可歸責於原告之第三人事變責任（不可抗力）然查系爭農地上之所以遭鄰人惡意堆置雜物及遭鄰人臨時停放車輛，實因部分農地適值「休閒」時期，且部分系爭農地轉作農路使用，而系爭農地與他人土地毗鄰之處建有他人之廠房，致該農路與毗鄰之他人土地相連，驟看即似為空地之土地。又因原告無法防範之情形下，遭不知情之鄰人臨時停放車輛及擺放鄰人所有之雜物於系爭農地及他人土地之邊界上，故被告始於第一次勘驗時誤將他人土地誤認為系爭土地之一部。就前揭事實觀之，原告對於系爭農地之利用狀態，並未有原告違規使用之事實。僅因系爭部分農地適值休閒時期，而遭鄰人不法占用，尚非原告所為之積極違法之利用。查前開八十九年農委會函示之意旨，系爭農地實屬「休閒」而農地所有權人並未有改變系爭部分農地之地形地貌之行為，亦無積極違規使用之情事，被告所指陳之「未繼續農業使用」之情事，尚難究責於原告。衡之於釋字二七五號解釋所旨陳之主觀責任條件，原告對於被告所稱之違法事實，尚無故意、過失存在，原告對於第三人不法侵害農地所有權之事實，為不可歸責於原告之事變責任，係屬不可抗力之事由；原告當無須對不可抗力之第三人事變，擔負違法使用之責任。是如前述，系爭農地並未有違法使用之情事，仍屬農業使用之範疇。
㈣多階段行政處分之違法：①多階段行政處分之意義：按稱「多階段行政處分」係
指應經他機關參與始能作成之行政處分，倘多階段行政處分漏未履行他機關之參與程序，即構成違法之行政處分，得為撤銷。此多階段處分之意涵在於行政處分之作成必須有他機關之專業參與認定事實後，行政處分始具有適法性。②系爭處分為多階段行政處分，而未經他主管農業機關之參與為違法之行政處分經查「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第五點所敘之實地查核程序第一項稱「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組；稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼績作農業使用之認定。」。則於本案之情形，被告作成系爭課稅處分應有農業機關之參與，以藉助其專業能力認定系爭農業用地是否為「繼續作農業使用」之用地，系爭處分為多階段行政處分，應屬無疑。然查系爭事實，被告於八十八年十二月十七日履勘現場之際，協同參與之機關有新莊市公所及新莊地政事務所人員指界，核其事實尚無專業之農業機關或專業之農業人員參與認定系爭農地是否繼續作農業使用，且無任何農業機關表示是日之會勘意見，顯見依據前揭作業要點第五點之規定，應由農業機關參與始得作成之多階段課稅處分，並無農業機關之參與。就系爭違反「農業使用」之事實，除純為被告機關之主觀認定外，被告亦無專業之能力與知識得以認定是否有違反「農業使用」之事實，以致對於系爭農地是否有「農業使用」之認定標準，與前揭八十九年農委會函示有極大之認知上差異。是以，系爭行政處分未經專責農業機關之參與並表示會勘意見，被告之課稅處分顯有違誤，應予撤銷為是。
㈤第二次裁決處分與應適用之法令：①第二次裁決處分之意義：對人民所為之處分
如重新為實質審查，根據新的觀點作成新的實質決定，即便其結果與過去第一次處分之內容並無二致，依然認定其屬一個新的行政處分，為第二次裁決，得對其提起行政救濟。②第二次裁決理論影響法令之適用依據：系爭案件存在多數行政處分存在。首為八十八年十二月三十日之課稅處分，次為八十九年六月十二日之課稅處分，末為八十九年十二月二十九日之課稅處分。就第一次處分因係爰用舊法所為之行政處分，尚無疑義。然因原告向被告申請重為審查並希冀被告撤銷原處分，已屬對於系爭案件申請復查，依據稅捐稽徵法第三十五條之規定，被告即應重為復查決定。然因被告認原告所陳之事實應屬有據，遂於八十九年三月四日再次復勘系爭農地後，並於八十九年六月十二日作出第二次課稅處分。依法系爭第二次課稅處分之際，因法令已有變更，而應適用新修正之遺產及贈與稅法及農業發展條例之規定始為正鵠。被告仍依舊法之規定逕為第二次裁決，已屬違誤。末於八十九年七月五日原告向被告陳述係爭處分之法令適用及被告誤認之面積有誤，再次申請被告重為審查並請被告撤銷課稅處分，亦屬對於系爭案件申請復查，依據稅捐稽徵法第三十五條之規定，被告即應重為復查決定。然被告因認原告所指尚有依據，復於八十九年八月十四日去函審查二科確認法律見解，即於八十九年十二月二十九日，被告仍維持原處分並發單補繳。就第三次課稅處分，被告仍有如第二次處分逕為實質審查，原告因對第三次課稅處分仍有未服，始於九十年三月進入復查階段，並遭復查決定駁回。職是，被告第二次及第三次之課稅處分，法令已有變更，被告即應適用裁處時之新法逕為處分依據，被告捨此不為，自為課稅處分之違誤。③被告之行政處分違反稅捐稽徵法第三十五條及第十七條之規定是從上述歷次之行政處分觀之，被告歷次之行政處分不但有斟酌新事實外並已從事實質審查之過程，雖被告於歷次課稅處分上均記載因原告申請「更正」而再次補發課稅處分，然查稅捐稽徵法第三十五條之規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，僅得申請復查；而「申請更正」，依據稅捐稽徵法第十七條之規定係以「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」惟原告向被告申請重為審查並請撤銷課稅處分之申請書，均未有主張係爭繳納通知書有記載、計算錯誤或重複之情事，被告逕以原告之申請於課稅處分上註為「更正」，顯屬誤用法令。而就被告歷次所為之前揭課稅處分均應屬新行政處分。既為新行政處分，即應適用裁處時之法律即新法之規定，而應命原告限期恢復農業使用為是。被告之歷次課稅處分，均因後處分已審酌不同之事實與實質內容，而於後處分作成時，形同撤銷前處分。前處分之效力既因後處分之作成而遭撤銷且原告亦申請撤銷前處分，則後處分不但為新行政處分且應以新處分之作成時點為適用法令之認定依據，已如前述。又被告將原告申請撤銷課稅處分誤植為「更正」，顯於法有違，其所為之第二次及第三次課稅處分，均非為因「更正」所為之補正措施，而為行政程序法所稱之「行政處分」。被告原應依原告之申請逕為復查程序，然卻因被告自認有誤認之事實與適用法令之爭議，而再為第二次及第三次之課稅處分，被告之行政程序顯有違反稅捐稽徵法第三十五條及第十七條之規定，而應予撤銷為是。④程序從新原則：處理程序尚未終結：經查「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」為中央法規標準法第十八條所明定。依此從新從優之規範意旨，遇有法定變更之際，只要處理程序未終結前，據以課稅之處分如有變更即應適用新法規。如前揭言，被告再重核系爭第二次及第三次課稅處分之際，均仍屬「處理程序尚未終結」，被告原應適用新法以為依據，然因被告仍執以舊法為適用法令之規範依據，即有違中央法規標準法第十八條之規範意旨，為違法之課稅處分。教示先行程序從新原則：依前揭中央法規標準法之規範意旨，原係揭櫫「實體從舊，程序從新」之一般法律處理原則。且徵之於行政法院七十二年判字第一六五一號判例「中央法規標準法第十八條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理」，系爭案件既尚未進入行政救濟程序，而處理程序尚未終結，被告即應以新法為法令適用之依據。且新法修正之內容，如現行之遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十七條之規定，均為「教示先行程序」之規定，即於「行政程序上」應先命違規使用之農地恢復農業使用而仍有違反之事實後，始得逕為不利之行政處分。依上論之，被告原應依中央法規標準法之規定，以「程序從新」之法律原則於「處理程序尚未終結前」，適用新法之「教示先行程序」，命原告恢復農業使用為是，被告未踐行此行政先行程序之規定，其所為之課稅處分即因欠缺「教示先行程序」而違反中央法規標準法第十八條之規定而應予撤銷違法之課稅處分。綜上所陳，惠請 鈞院賜如訴之聲明之請求，撤銷被告之課稅處分，以維權益。
乙、被告主張之理由：㈠原告主張系爭農地自贈與日起至今一直作為農業使用，種有長期果樹蕃石榴及其
他短期依季節輪種之蔬菜，並於該農地角落搭建有臨時簡易木造之工寮，以供置放農器、肥料，以方便耕種及管理之用，另系爭土地上有與農業經營不可分離之倉儲及農路，與農業發展條例農業用地之定義全然相符，系爭土地確實作為農業使用，又第一次複勘時正值部分土地面積之地上物採收完結尚未耕作，即該農地部分有種植作物，部份未種植，仍維持原有利用型態，且未改變地形地貌或違規使用情事，符合平均地權條例第二十六條之一但書第一款因農業生產或政策之必要而休閒之規定，故系爭農地係時值休閒狀態並非休耕，另系爭土地於原查八十八年十二月十七日第一次複勘彼時並未建有圍籬，又適值暫時休閒時節，部分系爭土地轉作農路使用，而系爭土地與他人土地毗鄰之處建有他人之廠房，致系爭土地之明確範圍不易認定，且因申請人無法防範之情形下，遭鄰人臨時停放車輛及擺放雜物於該邊界上，為不可歸責於原告之第三人事變責任（不可抗力）。查依前揭法令「…五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅…」「農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產」，係指贈與之農業用地，於贈與時在作農業生產中，且於贈與後並未間斷經營農業生產者之謂，否則即無繼續可言，法意甚明；復依行政院農委會八十九年六月三日八九農企字第八九○○一○一七一號函附「研商農業用地作農業使用證明核發相關問題」會議結論第七案闡釋有關在農作上之整地、種植、採收、休閒等均為農業經營所必須，而本件依八十八年十二月十七日複勘報告表及現場照片明確顯示，其土壤絕不似所謂「休閒狀態」（地面遍佈雜草、垃圾、夾雜石塊），且無前揭休閒後整地等相關農業經營程序之狀態。另被告於復查階段本於職權向臺北縣新莊市公所函詢系爭農地有無申請休耕，藉以查證有無閒置不用之情事亦無不當。再依臺北縣政府城鄉局九十年十二月三十一日九十北府城開字第四七二七二八號函覆，系爭新莊市○○○段○○○○號農地是否作農業使用乙節應依農業發展條例法令就實際使用情形予以會勘認定等語，本件既於八十八年十二月十七日經農業主管機關新莊市公所及新莊地政事務所人員第一次複勘時，業經查得系爭未續耕土地部分於「繼續經營農業生產」之消極意義上，並無農作物之生長之型態，於積極意義上亦無農業經營之作業如翻耕、整地之行為，且確有車輛停置並堆置風管於系爭農地上，此亦為原告所不爭，是系爭列管農地部份面積未作農業生產事證明確。又原告主張系爭土地於原查八十八年十二月十七日第一次複勘彼時並未建有圍籬，又毗鄰他人土地，於無法防範之情形下遭鄰人臨時停放車輛及擺放少數雜物於邊界實非其過乙節，按行為時農業發展條例第三十一條及行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，經核准免稅之列管農地，承受人本即應於列管期間繼續作農業使用，列管農地事後追蹤有無續耕，並不以故意之有無為必要，而本件列管農地經查明確實使用情形結果，經認定有部分面積未繼續經營農業生產之事實已如前述，原告未盡力維護繼續經營農業生產之狀態，任憑他人停車及堆放雜物，亦屬過失及疏忽，即使僅有小部份未做農業使用，仍應認為未做農業使用，最高行政法院九十二年度判字第三三五號判決可參照，核認原告已喪失農業免稅之資格，自應負被追繳稅款之責。
㈡原告主張系爭處分為多階段行政處分，未經他主管農業機關之參與為違法之行政
處分，本案依臺北縣政府城鄉局九十年十二月三十一日九十北府城開字第四七二七二八號函覆，系爭新莊市○○○段○○○○號農地是否作農業使用乙節應依農業發展條例法令就實際使用情形予以會勘認定等語，本件既於八十八年十二月十七日經農業主管機關新莊市公所及新莊地政事務所人員第一次複勘時，業經查得系爭未續耕土地部分於「繼續經營農業生產」之消極意義上，並無農作物之生長之型態，於積極意義上亦無農業經營之作業如翻耕、整地之行為，且確有車輛停置並堆置風管於系爭農地上，此亦為原告所不爭，是系爭列管農地部份面積未作農業生產事證明確，所訴要無可採，且各縣市政府農業主管單位就有關農地會勘業務均委託鄉鎮市公所辦理，部分鄉鎮市公所設有農業課，部分則無，新莊市公所未設農業課，有關業務係附屬建設課，由專門人員負責，應認其有權限。
㈢又原告主張本件屬尚未核課確定案件，據以適用新修正遺產及贈與稅法規定，且
被告於八十九年三月四日第二次複勘之結果而為核課贈與稅款之處分已屬一新的行政處分，應依照新處分當時之法律規定，先行命令原告限期恢復農作。經查本件係因第一次複勘認定面積有誤，為排除第一次毗鄰誤計，始於八十九年三月四日，就系爭農地未續耕面積部分予以確認第一次複勘時（八十八年十二月十七日）未續耕實際面積應占系爭農地總面積十分之一，而原告雖於第二次複勘時皆已復耕種值蔬菜，惟查本件補徵贈與稅繳款書限繳日期為八十九年一月十六日起訖八十九年三月十五日止，按遺產及贈與稅法第五十九條規定「本法自公布日施行。」，而中央法規標準法第十三條規定「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日算至第三日起發生效力」則該八十九年一月二十六日修正規定自應自八十九年一月二十八日發生效力。本件補徵稅額繳款書送達日期八十八年十二月三十一日，係在本生效日前，自無依稅捐稽徵法第一條之一規定適用前開財政部八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋可言；另稅捐稽徵法第四十八條之三規定之從新從輕原則，僅適用於違章裁處罰鍰案件，至於課徵本稅部分，則無該法條之適用。本件係追繳贈與稅本稅，並非裁罰，自無該條規定之適用，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額：一、……五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」復為行為時農業發展條例第三十一條所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」「……有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明……『建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）、農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經業農業生產。（二）、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）、無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。』……是以農業用地如有前述第
（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」及「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」亦分別經財政部七十八年八月三日台財稅第00000000號、七十九年五月三十一日台財稅第000000000號及八十九年十月三十日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件係原告於八十六年九月八日將其所有系爭農地贈與其子徐君偉，並於八十六年十月二十九日申報贈與稅，經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，以系爭土地總價額一二六、三八七、○○○元不計入贈與總額，依法免納贈與稅。嗣經被告於八十八年十二月十七日派員會同新莊市公所及新莊地政事務所人員指界現場勘查結果，發現部分面積未繼續經營農業生產，核與行為時農業發展條例第三十一條規定不合，遂就全部贈與免稅農地核定贈與總額一二六、
三八七、○○○元，贈與淨額一二五、三八七、○○○元，補徵贈與稅額五四、八○八、五○○元。原告不服，則主張㈠系爭農地自贈與日起至今一直作為農業使用，種有長期果樹蕃石榴及其他短期依季節輪種之蔬菜，被告八十八年十二月十七日第一次複勘時並未建有圍籬，又適值暫時休閒時節，部分系爭土地轉作農路使用，而系爭土地毗鄰之處建有他人之廠房，因原告無法防範之情形下，遭鄰人臨時停放車輛及擺放雜物於該邊界上，此乃不可抗力，惟並不影響系爭土地繼續作為農業之使用，原告自始即未變更土地之使用情形。㈡被告並未依據農業主管機關就有關「是否繼續作農業使用」所為認定進而核課稅捐，與「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要門點」之規定不符，台北縣政府農業局未曾對系爭土地「是否繼續作農業使用」表示意見。㈢本件有三個行政處分存在；首為八十八年十二月三十日之課稅處分，次為八十九年六月十二日之課稅處分，末為八十九年十二月二十九日之課稅處分。就第一次處分因係爰用舊法所為之行政處分，尚無疑義。然因原告向被告申請重為審查並希冀被告撤銷原處分，已屬對於系爭案件申請復查，依據稅捐稽徵法第三十五條之規定，被告即應重為復查決定。然因被告認原告所陳之事實應屬有據，遂於八十九年三月四日再次復勘系爭農地後，並於八十九年六月十二日作出第二次課稅處分。依法系爭第二次課稅處分之際，因法令已有變更，而應適用新修正之遺產及贈與稅法及農業發展條例之規定始為正鵠。被告仍依舊法之規定逕為第二次裁決，已屬違誤云云，資為抗辯。
三、經查：㈠原告於八十六年九月八日將所有坐落台北縣新莊市○○○段○○○○號，面積
四、六八一平方公尺之一筆農地贈與其子徐君偉一人，並於八十六年十月二十九日申報贈與稅，經被告核准上開農地不計入贈與總額計一二六、三八七、○○○元，免徵贈與稅，並從八十六年九月八日予以列管五年至九十一年九月八日之事實，有農業發展條例第三十一條減免贈與稅農業用地，案號：000000000號通報單一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡嗣被告機關於列管期間之八十八年十二月十七日派員會同新莊市公所及新莊地
政事務所人員現場會勘系爭列管農地時，發現總面積四分之三係種植番石榴，四分之一面積並未種植且堆放木頭、廢鐵、廢物及停車等，有贈與稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片六幀附卷可稽；上開複勘時所認定未繼續經營農業生產面積為該筆農地總面積四分之一，惟因地政人員指界有誤，被告機關復於八十九年三月四日會同新莊市公所人員第二次複勘後，重新認定第一次複勘時未續耕實際面積應占該筆土地總面積十分之一，亦有新莊市公所人員簽章確認之複勘報告表附卷可證，即排除第一次毗鄰誤計後，系爭農地仍有十分之一面積未耕作，仍有部分面積未符繼續經營農業生產要件之事實。揆諸八十八年十二月十七日現場照片，地面遍佈雜草、垃圾、夾雜石塊且停放多部車輛及擺放少數雜物於邊界；且復查時據新莊市公所九十年十二月四日九○北縣莊建字第五九六二五號函及台北縣政府城鄉局九十年十二月三十一日九十北府城開字第四七二七二八號函覆，系爭台北縣新莊市○○○段○○○○號土地並未申報休耕補助，及系爭農地是否作農業使用乙節與是否有變更地形地貌、是否違規使用應屬無涉等語。查農業發產條例第三十一條規定之免稅立法意旨，係在避免農地細分，並鼓勵繼承人或受贈人繼續經營農業生產，且為防止繼承人或受贈與於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，並有追繳稅賦之規定。是承受系爭農地者，應於列管期間繼續經營農業生產，並善盡維護系爭農地繼續經營農業之責；然本件系爭未續耕土地部分既無農作物之生長型態，亦無農業經營之作業如翻耕、整地之行為；且有車輛停置並堆置風管於系爭農地上，仍屬原原告未盡力維護繼續經營農業生產之狀態，任憑他人停車及堆放雜物，亦屬過失及疏忽所致，自非不可抗力事件；是被告認定系爭土地有十分之一之面積部分未繼續經營農業生產，即使僅有小部份未做農業使用，仍應認為未做農業使用，應可信實。
㈢本件係因被告機關所會同人員於八十八年十二月十七日第一次複勘系爭現場，
所認定面積有誤，為排除第一次毗鄰誤計，乃復於八十九年三月四日，就系爭農地未續耕面積部分予以確認第一次複勘時未續耕實際面積應占系爭農地總面積十分之一，從而被告所屬新莊稽徵所於八十九年六月十二日以北區國稅新莊徵字第八九○○○○四三二四號函原告於八十九年二月二十四日申請書，其函覆係謂「本所於八十九年三月四日第二次實地複勘，仍存有『未續耕』之事實，按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定，農業用地供農業使用不滿五年，應追繳應納稅額。」等語，有該函在卷足憑；足認上開函係重申該所八十八年十二月三十日所為之課稅處分，並非所為之更正處分；是以原告主張依法系爭第二次課稅處分之際，因法令已有變更，而應適用新修正之遺產及贈與稅法及農業發展條例之規定始為正鵠等語，容有誤解。
㈣末查各縣市政府農業主管單位就有關農地會勘業務均委託鄉鎮市公所辦理，部
分鄉鎮市公所設有農業課，部分則無，新莊市公所未設農業課，有關業務係附屬建設課，由專門人員負責，業據台北縣政府新莊市公所建設課職員陳進謙於本院九十二年十二月十五日審理結證證述屬實，且依台灣省各縣市稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點第七點規定「遺產土地為繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，應由民、財政課會同調查，簽註具體事實於遺產稅申報書上由稅捐處核定。」，查新莊市公所未設農業課，有關業務係附屬建設課，由專門人員負責，是本件被告機關會同新莊市公所建設課職員陳進謙勘查現場，依法並無不合。
四、綜上所述，被告認定系爭農地屬於「未續耕」之狀態，依法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
書 記 官 王 琍 瑩