臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四九四五號
原 告 甲○○○訴訟代理人 高文宏（會計師）
張思國（會計師）朱瑞陽律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三日台財訴字第○九一○○三○六四三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合
所得總額為新臺幣（下同）二二○、八二一、七六六元，淨額為二一七、二九二、七九五元，並就短漏稅額八二、七五一、八五六元，依法處罰鍰四一、三七五、九○○元。原告不服，主張取自三星昌實業股份有限公司（以下簡稱三星昌公司）營利所得二○六、八七九、六四○元（下稱系爭所得）係該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函（下稱財政部六十九年函釋），及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十一年函釋）規定，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，被告核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷等情，申請復查，經被告以九十一年二月二十一日財北國稅法字第九一○○五二八九號復查決定，予以駁回，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其因三星昌公司減資而獲分配系爭所得，並非營利所得，屬股票轉讓性質為證券交易所得，不必申報繳稅，縱屬營利所得，其課稅時點亦應為原告獲分配股票時，故原告減資獲分配系爭所得年度未併申報，並無故意過失，被告所為課稅及罰鍰處分，實有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴減資尚「非」屬分配營利所得之概念：被告所核處之系爭行政處分係以原告
未申報三星昌公司因減資所取得之營利所得，因違反所得稅法第七十一條之申報義務並以所得稅法第一一○條之規定處以罰鍰。然細究本件爭點在於被告認定三星昌公司減資分配之資金，是源自該公司出售土地之溢價收入，故係分配營利所得。惟查，公司法有關分配盈餘及辦理減資係屬二種截然不同之行為。倘減資行為如被告所稱係屬分配營利所得，依所得稅法第十四條第二項及同法施行細則第七十條之規定，公司增資發行股票之際即屬給付營利所得及應扣繳之時點；股東無償取得新發行之股份時，即已發生申報義務所得之義務，並非發生於減資時。是就系爭個案事實，應先究明「營利所得」之概念－①營利所得之概念：按稱「營利所得」者係指「公司股東所分配之股利」，
為行為時所得稅法第十四條第一類所明定。次按財政部六十九年函釋「…公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，認減資尚非屬盈餘分配之發放股利之性質，非屬「營利所得」之概念，復為八十一年函釋所肯認。至於最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十六年度判字第一○二號判決之意見亦認為：『…因減資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為…』。
②減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念：參酌前揭釋示與最高行政法院
判決之意見，均肯認減資行為尚非屬盈餘分配而為股票移轉之行為。如是，系爭之減資行為既非屬分配盈餘之性質亦非為營利所得之概念，自非屬所得稅法第十四條第一類之營利所得，而為證券交易所得之性質，非屬所得稅法第七十一條申報義務之對象，自不應責由課予原告系爭處分之稅額。訴願決定機關不但未就前揭釋示之適用性為說明，僅以『顯係規避稅負之核課』而泛以『實質課稅原則』之寥寥數語作為審駁之理由，實未充分舉證責任與說理之義務。如此之決定理由，誠難令原告折服。系爭減資行為既屬股票移轉之行為，尚非屬所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得，被告之系爭行政處分應予撤銷，應屬無疑。
③扣繳憑單尚難執為「營利所得」之證據：被告及訴願決定機關援引三星昌
公司開立之「各類所得扣繳及免扣繳憑單附卷可稽」與原告，故認三星昌公司既有開立扣繳憑單而應併課原告八十五年度之綜合所得稅中申報。然三星昌公司辦理減資時果如被告所稱已開具「扣繳憑單」，被告於行為時斷無可能不依所得稅法第九十五條規定，督促該公司繳納扣繳稅款，而任由扣繳稅款流失。事實上，被告係於八十九年二月二十一日始以財北國稅萬徵字第八九○○一四○五號函通知原告補繳應扣繳稅款，並以被告核定之扣繳稅額課處三倍罰鍰脅迫原告補繳扣繳稅款、且以「營利所得」之名目補報扣繳憑單；原告雖感無奈且極不合理，惟倘誤遭三倍罰鍰，勢必面臨破產之窘境，不得已乃設法籌款於八十九年五月十五日繳交稅款但同時聲明異議、申請復查在案，嗣於同月二十四日暫於前開「各類所得扣繳及免扣繳憑單」之所得類別之「股利及盈餘」項下之「其他」科目旁加註「（減資）」二字，辦理扣繳憑單申報。如上所言，三星昌公司所開立之扣繳憑單，要難執為肯認減資所得之定性為營利所得之證明。
⑵減資縱屬營利所得之概念，其課稅時點仍有違誤：
①課稅時點應為原告獲分配股票股利時：查，所得稅法第十四條第一類「營
利所得」係稱「公司股東所獲分配之股利總額」係規定公司於『分配股利時』即為應課所得之時點，而三星昌公司早於八十三年即以資本公積轉增資發行新股與各股東而後八十五年始有減資之行為。以因果關係而論，佐以被告之認定標準－『性質上與分配盈餘相若』，顯然的，股票股利之所得繳納義務之時點亦應為八十三年之增資發行新股時，而非減資時。依此而設，被告認定課徵原告所得之時點亦於法有違。以本件之事實徵之於最高行政法院八十九年度判字第三一○七號之判決意旨所示，亦認為土地之溢價收入如屬盈餘分配之性質，於轉入資本公積後，股東取得增資股票之同時，即應列入當年度之所得課稅。是以，從前揭判決觀之，原告主張系爭「減資所得究否為營利所得」已迭有疑問。退步言之，再就所得申報與繳納決定之時點論亦應以增資取得股票之際為認定時點，被告以增、減資為同一法律行為事實，主張減資年度為原告應課所得之時點，委無其法律論理之基礎。
②被告處分將資本公積轉增資發行之股票視為「緩課股票」，違反法律保留
原則：原告原應於取得三星昌公司之增資股票時，即應於當年度－八十三年度申報所得稅。然因財政部八十一年函釋，因資本公積取得之增資股票而免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，僅需於轉讓增資股票之際，再為申報「證券交易所得」。然因證券交易所得停徵所得稅，因此如為轉讓資本公積轉增資之股票，即無申報義務存在。惟被告一再執意將增資股票轉讓（減資）年度－八十五年度，核定補徵原告「營利所得」之綜合所得稅，無異視資本公積轉增資發行之股票為俗稱之「緩課股票」，其已違反法律保留原則。
資本公積轉增資股票無申報義務：系爭資本公積轉增資發行之股票既依
財政部六十九年之函釋，減資係屬股票轉讓之性質，則於原告取得減資所得，因屬股票轉讓之性質，依據八十一年函釋為股票轉讓之證券交易所得即無於轉讓年度申報所得之義務存在，被告執認原告違反所得稅法第七十一條之申報義務，即屬違誤。
縱有申報義務亦應於取得股票股利之際，即負有義務，尚非於減資收回
股票之際始有申報義務如依前揭「營利所得」之概念，原告是應於取得資本公積轉增資股票之際，即應申報所得應無疑義。然因適用財政部八十一年函釋之結果，原告於當年度並無申報義務，於轉讓股票之際，亦無申報「營利所得」義務（因轉讓時，僅有「證券交易所得」），已如前述。縱認原告有申報所得之義務，亦應於前揭所敘之取得增資股票之際，即應申報。
資本公積轉增資股票尚非屬「緩課股票」，被告違反法律保留之原則：
按所稱「緩課股票」，依行為時所得稅法施行細則第七十條所明訂，係指利用「未分配盈餘」增資時所發放之股份，依促進產業升級條例（下稱促產條例）第十六及十七條規定供做合於規定設備之資金用途者，股東免於「增資配股」時課稅，但須於「轉讓」時，就增資之股份課稅，此時所得類型為「營利所得」。惟本件之情形，「緩課股票」之課稅規定毫無適用之餘地，蓋以－原告所獲增資之股份係來自資本公積，而非未分配盈餘；又該增資股份，原為三星昌公司轉型投資之用，未有供作購買生產設備以符合行為時促產條例第十六及十七條規定者，根本未符緩課所得稅之法定要件。本此，原告所獲增資股票非屬緩課之股票股利，無庸待論，被告於「減資」時點及以「減資股款」為課稅標的之處分顯欠依據，實屬甚明。申言之，稱「緩課股票」係指股東於取得年度免申報股票股利所得，原為已廢止之「獎勵投資條例」或行為時「促產條例」之法律所明定。是從所得稅法所確立之「收付實現原則」，並依租稅法定主義之原則，如非有其他法律另有規定，股票股利之「營利所得」即應於股東取得公司分配股利之年度申報綜合所得稅。然被告卻將依中央法規標準法第五條應以法律規定之事項始得「緩課之股票」，逕行遞延股票股利之申報時點，違反租稅法定主義之原則甚鉅，亦造成人民無從知悉如何界定「申報」義務之時點，讓人民無法具有預測可能性，造成人民法意識狀態之欠缺，致原告因被告不當適用結果造成侵害原告財產權益甚大。是以被告責以原告應於三星昌公司減資返還股本時始應予申報所得，顯於法有違，應予撤銷系爭課稅處分。
⒉罰鍰部分：被告認定原告漏報八十五年度「營利所得」違誤之處已如上陳，如
蒙撤銷，相關之罰鍰處分自無所附麗。退步言之，本件縱經鈞院認定仍須補繳稅款，惟原告於此事件並無過失，依司法院釋字第二七五號及第五○三號解釋，罰鍰應無由維持：
⑴原告並無過失存在，已善盡守法義務：按「按人民違反法律之義務而應受行
政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其責任要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」、「行為人…按其情節應注意，並能注意，而不注意者，為過失。」分別為司法院釋字第二七五號解釋及刑法第十四條第一項所明白揭櫫。準此，原告未申報減資所得除因依據前揭函釋，無申報義務外，復因三星昌公司辦理減資時、並無扣繳股東稅款、且三星昌公司嗣後補具之「扣繳憑單」亦係於所得項目仍有爭議之情形下所開立，已如前述；而三星昌公司，為求慎重起見，特於三星昌公司辦理減資前，即派員向被告服務中心查詢並按其指示辦理，已善盡「應注意」之責任，並無過失。且依上述司法院解釋，仍不應處罰原告。且查，當三星昌公司：①於八十五年四月十八日獲經濟部核准辦理減資登記後，隨即依所得稅法第十九條規定於四月二十四日向被告申報減資變更登記時；②於同年五月二十四日依前揭六十九年函釋規定代徵各股東之證券交易稅，並向被告申報時，及③於同年六月間分配盈餘，並依所得稅法第九十二條規定向被告申報時；被告均無異議受理在案且未依所得稅法第九十五條規定諭知三星昌公司減資係屬分配「營利所得」或表示任何異議，更未派員調查。由上述事實足證三星昌公司於辦理減資時，並無違誤。換言之，原告亦無過失，更無故意逃漏或疏忽漏未申報。是故，如被告對原告所申報所得之內容尚有未盡同意之處，則應屬法令見解不同所致之結果，而非屬原告之故意或過失之責，故依前揭司法院解釋，無由處以原告行政罰。
⑵禁止重複處罰：次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違
反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」復為司法院釋字第五○三號解釋所明示。準此，由於本件「漏稅罰」與被告另案認定原告違反扣繳義務（最高行政法院審理中）之「行為罰」係屬同一租稅債務。且原告另案之扣繳義務與本稅爰具有「補充賠繳稅款」之關聯性。則系爭個案均因被告認定三星昌公司辦理減資係分配「營利所得」；所處分之對象均係原告，所處分之方法亦均係「罰鍰」，依上述司法院解釋意旨，被告既已就「行為罰」從重課處原告一倍罰鍰，本於行政程序法第七條比例原則及行政程序法第十條之合目的性之裁量，被告課處罰鍰之行政處分仍有違誤，應予撤銷。
⑶裁罰倍數之違法，違反禁止差別待遇及平等原則：稅捐稽徵法第一條之一之
立法目的，旨在保障納稅義務人免因稅捐稽徵機關之人事異動及思潮見解變更，而於事後就同一行為事實以行政命令取代行為時適用之所得稅釋示函令。參諸稅捐稽徵法第四十八條之三但書規定：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其理自明。經查，被告之上級機關自六十五年至八十五年期間內，曾多次針對公司辦理減資以現金收回轉增資配股發佈所得稅釋示函令，無論公司收回「盈餘轉增資股票」、「緩課股票」、或「資本公積轉增資股票」，均核屬「股票轉讓之性質」，而非屬盈餘分配。本此，三星昌公司減資時遵循被告服務中心之指示，依彼時適用之六十九年函釋辦理。由於六十九年函釋明示系爭行為事實非屬盈餘分配，而為股票轉讓之性質，因此，三星昌公司減資時並無扣繳股東稅款之法律依據，更無從開具「股利扣繳憑單」。觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義稅人若取得扣繳憑單而漏報所得者僅處以○‧二倍罰緩，相對以觀，本件原告因三星昌公司減資時無法令依據開具扣繳憑單，竟遭課處○‧五倍罰鍰，顯屬裁量違法，有違行政程序法第七條之比例原則及同法第十條之合目的性裁量之原則。日前最高行政法院對類似案件亦有相同見解而撤銷罰鍰處分，基於行政程序法第六條之禁止差別待遇及平等原則，縱然本件仍應處罰，亦應以○‧二倍罰鍰為限，方屬衡平。
⑷罰鍰計算基礎錯誤：再者，由於「漏稅額」乃計算罰鍰之基礎，被告既核定
本件漏稅額為五一、七一九、九一○元，罰鍰自應以核定之漏稅額為據。此觀諸財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋即明，亦即，本件縱仍應課處○‧五倍罰鍰，罰鍰金額應為二五、八五九、九○○元，系爭復查決定顯有違誤，如左表計算式：（五一、七一九、九一○元×○‧五＝二
五、八五九、九○○元），復查決定計算式（八二、七五一、八五六元×○‧五＝四一、三七五、九○○元）。
⒊減資所得無須申報係屬信賴主管機關之函釋所為之規劃，應受信賴保護：退步
言之，原告因信賴被告上級機關之釋示，而未申報減資所得，原告本身並不具有可歸責性，輔以原告係在信賴被告上級機關之有效見解下，就是否具有申報義務一事，根本無預見可能性。被告將原告所知之明確見解，逕以不明確且無任何公示暨說理之方式剝奪原告之消極利益，顯已侵犯原告之信賴造成原告消極利益之損害。為保護原告之信賴，應以撤銷系爭行政處分之方式，確保所得之消極利益。第按對於人民合法之信賴，依據行政程序法第八條及第一一九條所揭釐之信賴保護原則，析之「信賴保護」要件為具有信賴之基礎、且有信賴之表現及信賴值得保護。經查本件行為事實發生時，由於所得稅法暨同法施行細則並無規定股東取得減資所得時應辦理所得申報，且三星昌公司為求慎重起見，特於減資前即派員向被告服務中心查詢有關所得稅釋示函令之適用，並經確認應以本彙編所編載與行為事實相吻合之釋示函令為準。參諸上述函令，原告依據被告服務中心於行為時之指示，並無違誤。復查登載於本彙編、與本件行為事實相吻合之前揭財政部六十九年之函釋規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」既經全國最高財稅主管機關財政部既明釋「減資係屬股票轉讓之性質」，原告於行為時並無申報所得之法律依據。此為原告之信賴性基礎。另查，當三星昌公司：①獲經濟部核准辦理減資變更登記後，依所得稅法第十九條規定於八十五年四月二十四日向被告申報時；②於八十五年五月二十四日依財政部六十九年函釋規定代徵各股東（含原告）「證券交易稅」、於繳款書載明證券名稱與證券買受人均係三星昌公司、並向被告申報時，及③於八十五年六月間分配盈餘並依所得稅法第九十二條規定向被告申報時；被告均無異議受理在案。既然被告知悉原告係以證券交易之方式處理減資所得，亦未依上述所得稅法規定諭知三星昌公司或原告減資部分應辦理扣繳，亦未表示任何異議，更未派員調查。足證前揭六十九年函釋於行為時有其適用，而三星昌公司及原告依被告服務中心之指示辦理，且據以申報證券交易稅，並無任何疏失或不當；而此即為原告因為信賴被告之函釋所為之信賴表現。就原告前揭所述之情形，原告之信賴尚無行政程序法第一一九條所指之信賴不值得保護之情事，則原告基於信賴之外觀與信賴之表現，依法應推定原告之信賴值得保護，原課稅處分及罰鍰處分均應予撤銷始足為保護原告之利益。
⒋原處分有違司法院釋字第二七五號解釋，因原告無故意或過失，被告不應對原
告課處罰鍰：查稅法學者陳清秀之著述「稅法總論」中亦指陳「若行為人即使經由詢問或請教專家，仍不能排除此項錯誤時，則其錯誤及屬不可避免。於此情形，其行為應認為不可歸責，不應處罰」之見解。本件原告於三星昌公司之辦理減資時，即派員向被告機關服務中心查詢並依其指示辦理，已善盡守法義務，無有故意或過失，實不應處罰。退萬步言，被告縱不採前開原告主張，認三星昌公司辦理增減資，係為規避股東稅負，惟依前開陳清秀之著述，其亦引用德國學者Jurgen Danzer氏之見解，認為「只要未附加的違背說明義務及報告義務，則以利用法律漏洞方式，單純的為稅捐規避，並未滿足逃漏稅捐刑罰之構成要件，亦未滿足違反稅捐秩序處罰（罰鍰）之構成要件」。原告於被告查核本件時，既未有重大隱匿或欺瞞之情節，揆諸上開法理，即毋庸處以罰鍰。
⒌原處分有關罰鍰之課處，有違行政程序法所揭之比例原則及一事不二罰之基本
法理：被告對同一課稅事實，在本件課以罰鍰，而在另案又對原告課處有關扣繳義務之罰鍰，兩罪併罰；若將兩案之罰鍰併計其補繳之稅款，金額已高達原告所獲減資股款之百分之七十五，顯不合理：本件原告自三星昌公司取得之減資返還股款為二○六、八七九、六四○元，惟被告對於本件所課處之補繳本稅與罰鍰合計為九三、○九五、八一○元，而其於另案（鈞院九十一年訴字第二三號及九○年訴字第五○二七號判決）課處原告扣繳義務之補繳本稅與罰鍰合計則為三四三、五六六、三五四元（此係包含原告及三星昌公司其他股東之扣繳稅額及罰鍰，屬原告之扣繳本稅及罰鍰為六二、○六三、八九二元），兩案併計，屬原告自身之補稅及罰鍰乃高達一五五、一五九、七○二元，與原告取得減資款二○六、八七九、六四○元相對照，比例顯失均衡，茲予表列如下：
本案（綜合所得稅） 另案（扣繳義務部分）本稅 五一、七一九、九一○元 三一、○三一、九四六罰鍰 四一、三七五、九○○元 三一、○三一、九四六小計 九三、○九五、八一○元 六二、○六三、八九二合計 一五五、一五九、七○二本件起因於三星昌公司返還之減資股款遭被告認屬為原告之營利所得，而被告並於上揭他案復以同一事由責成原告違反扣繳義務，並亦予以裁罰，兩案既均來自同一課稅事實，其併計後之本稅與罰鍰已占原告自三星昌公司所獲之減資款項達百分之七十五，已遠高於綜合所得稅最高邊際稅率百分之四十，原處分顯已逾越合理之行政裁量範圍，有違憲法保障人民權利之意旨。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴原告為三星昌公司之股東，三星昌公司八十三年間因出售土地，將售地增益
一、六八八、二五五、八七八．○七元轉列資本公積，且該公司股東臨時會於八十三年十月二十二日決議利用資本公積辦理轉增資金額九九○、○○○、○○○元，旋即於八十五年三月十八日為減資基準日辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票金額計九四七、六七五、六○○元，有三星昌公司股東臨時會議事錄、董事會議事錄、股東名簿、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告乃按該公司八十五年度減資收回股票金額暨該公司開立之扣繳憑單，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十五年度營利所得額為二○六、八七九、六四○元，併課原告當年度綜合所得稅。
⑵原告主張三星昌公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六
十九年及八十一年函釋，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，被告核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷等情。經查原告以三星昌公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得。第查三星昌公司藉「應實際需要」為由，於八十三年十月二十二日利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理轉增資九九○、○○○、○○○元，經經濟部商業司核准該公司辦理增資，惟三星昌公司營利事業所得稅之簽證申報會計師古信雄，於該公司八十三年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司比較營業毛利率之重要差異分析說明中，明確指出「係工廠全面停工暨低價出售庫存所致，……」；嗣後三星昌公司於八十五年一月六日召開股東臨時會，以「為適度處分閒置資金」為由，並於同年三月十四日董事會決議，於同年、月十八日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額九四七、六七五、六○○元；按諸該公司於八十三年間工廠全面停工之時增資，而於一年後處分上開增資金額之閒置資金，三星昌公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，是被告原核定按原告八十五年度取自三星昌公司之營利所得二○六、八七九、六四○元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合，被告復查決定予以維持，亦無不當。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告八十五年度短漏報其本人之營利所得二○六、八七九、六四○元，
原處分依據所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額八二、七五一、八五六元，處罰鍰四一、三七五、九○○元【計算式：82,751,856× 0.5=41,375,928；計至百元止】。
⑵經查原告為三星昌公司大股東，亦為該公司負責人，直接參與該公司增減資
之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，而原告應申報而未申報系爭營利所得，自難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋「……但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。……。」，仍應予以處罰，被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四一、三七五、九○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
⑶至漏稅額計算及裁罰倍數部分，查原告於八十五年間即取得系爭營利所得二
○六、八七九、六四○元，原告及三星昌公司分配當時並未依規定申報系爭所得及辦理扣繳憑單，而於被告查核三星昌公司八十五年度營利事業所得稅案，發現前揭情形即行通報被告所屬大安稽徵所核課原告營利所得，並通報被告所屬萬華稽徵所辦理三星昌公司扣繳憑單事宜，有被告八十八年四月十四日財北國稅稽字第八八○一四七五六號及於八十九年二月十日財北國稅稽字第八九○○四三七一號函附卷可稽，三星昌公司嗣於八十九年五月十五日依被告所屬萬華稽徵所通知方為補繳扣繳稅款及補辦扣繳憑單申報，而被告原核定再據該公司開立之扣繳憑單，抵減原告本稅應補繳稅額；原告援引之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」及財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款並申報扣繳憑單，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，惟本件查獲時三星昌公司並未有辦理扣繳事宜，且原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，於計算漏稅額時當不得扣除於查獲時所補繳之扣繳稅款，是被告原處分依據前揭法條規定，按查獲時所漏稅額八二、七五一、八五六元處○．五倍罰鍰四
一、三七五、九○○元（計至百元止），並無不當，併予陳明。理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得
：公司股東所分配之股利……」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為同法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，司法院釋字第二七五號解釋，可資參照。
查原告為三星昌公司大股東，並擔任董事長，三星昌公司於八十三年五月間出售土
地，將售地增益一、六八八、二五五、八七八．○七元轉列資本公積，經該公司股東臨時會於八十三年十月二十二日決議將資本公積辦理轉增資九九○、○○○、○○○元，旋即於八十五年三月十八日為減資基準日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票，給付股東計九四七、六七五、六○○元，其中給付原告二○六、八七
九、六四○元，此有三星昌公司股東臨時會議事錄、董事會議事錄、股東名簿、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書、核准函、各類所得扣繳及免扣繳憑單等附原處分卷可稽，復為原告訴訟代理人所不否認，因原告係以三星昌公司股東身分，依照持股比例，取得三星昌公司利用原有資本之外之處分土地資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而非如原告所稱屬股票轉讓性質。又三星昌公司係經營毛巾製造等業務，自八十三年起，生財器具逐年減少，本業收入亦相對減少，並以利息收入為主要收入來源，該公司於八十三年間工廠幾乎全面停工時增資，並於一年後辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，其利用增減資方式將出售土地所得移轉予股東之企圖甚明，而財政部六十九年及八十一年函釋，係屬純粹善意正常行為之案件方有其適用，三星昌公司以脫法行為惡意無實質增減資方式分配股東剩餘財產，核屬股利之分配，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應以三星昌公司辦理減資手續，以現金收回股票年度，認原告有股利所得，合併課徵綜合所得稅。又原告為三星昌公司大股東，且擔任董事長，對於前述三星昌公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之權利濫用行為，自難諉為不知，其漏報系爭股利所得，縱非故意，亦難謂無過失，從而被告本於租稅公平，依法實質認定，核定原告本年度漏稅額八二、七五一、八五六元，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰計四一、三七五、九○○元，此亦有違章案件漏稅額計算表、審查意見書及處分書稿附原處分卷可按，其認事用法及計算方式，俱無不合。
又本件被告係就原告漏報系爭營利所得予以核定漏稅額並裁處罰鍰，核與另案原告
違反扣繳義務被補稅裁罰，係屬二事，並非一事二罰，故原告訴稱被告違反一事不二罰原則，顯有誤會，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告漏報取自三星昌公司之系爭營利所得二○六、八七九、
六四○元，所為補稅裁罰處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 五 日
書記官 姚國華