臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五０五六號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 李元德律師
葉大殷律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間會計師法因事件，原告不服財政部中華民國九十一九月九日台財規字第０九一一四五０九一一號會計師懲戒覆審委員會覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○及乙○○會計師受託辦理私立精鍾商業專科學校（下稱受查學校）八十三學年度至八十六學年度財務報表及決算書表之查核簽證，因受查學校經教育部於八十七年間發現該校涉嫌自八十一至八十六學年度每年均有向教育部虛報教師人數，詐領補助費，違反教育部改善師資獎補助款運用之規定情事，乃發函調閱原告辦理前開各學年度之查核工作底稿後，發現原告就各學年度有關老師人事費之查核，並未針對教育部獎補助款之運用作進一步查核，經教育部再函原告限期答辯，並另函請檢送其餘有關簽證文件底稿及出具已將所有簽證文件工作底稿送教育部之證明，惟原告卻補送事後補作之特別查核事項工作底稿，且未依教育部函示檢送已將工作底稿送教育部之聲明。又於受查學校改善師資弊案爆發之後，原告對受查學校八十六學年度之查核，仍維持相同方式，並未增加查核範圍及改變查核之方法，即出具無保留意見之查核報告，教育部認原告有明顯廢弛其業務上應盡義務之情事，而移請財政部交付懲戒，被告以原告違反會計師法第八條、第十七條及第十九條之規定，有同法第三十九條第六款之應付懲戒事由，依同法第四十條第三款規定決議應予停止執行業務八個月之處分。原告不服，聲請覆審，遭決議駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原決議及覆審決議均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告有無事後補作工作底稿及規避提出有關簽證事實之文件及審核工作底稿？㈡原告有無違反專業注意義務或廢弛職務之情形？㈢會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項 (下稱查核私校財務
報表注意事項)是否為會計師法第八條所稱之業務事件主管機關「法令」？原告主張之理由：
⒈關於原處分指稱原告事後補作查核程序部分：
⑴本件原告前後二次檢送受查學校八十三至八十五學年度財務報告查核工
作底稿，係因當初將工作底稿分別歸檔，經第一次應教育部要求檢送後，再經彙總整理，於第二次補送，被告徒以原告工作底稿不應分別歸檔存放，臆測原告第二次工作底稿為事後補作，顯有違反證據法則之違法。再原告於八十七年十二月間向受查學校調閱查核資料乙節，係因廣益會計師事務所受受查學校委託，處理該校八十六學年度財務報表查核事宜，因當時檢調單位已在進行所謂弊案之調查，為求審慎起見，並避免正常之查核作業無端受牽連，廣益會計師事務所方行調閱該校八十一至八十六學年度之資料，確認前期相關之帳務始末，被告以此指摘原告當初查核不足、慎重不足，然此與有無事後補作工作底稿根本為二事。
⑵原告第二次檢送教育部之工作底稿中，僅有與改善師資有關之人事支出
之查核，係因原告第一次檢送教育部關於受查學校八十三至八十六學年度財務報表查核工作底稿後，教育部認為有所不足，於八十七年十一月十日來函指摘原告於查核受查學校關於教育部改善師資之補助款，並未依教育部相關規定辦理，要求原告之事務所提出答辯，原告始於八十七年十二月九日提出答辯書，並檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，迺被告竟以檢調單位關切重點在於人事支出，而原告補送之工作底稿亦偏重人事支出，顯屬事後補作云云，根本係未明事實，任意指摘。
⑶原告前後檢送受查學校八十二學年度財務報告查核工作底稿之查帳員及
內容不同，乃因查核工作原本即係以團隊方式分工進行，由團隊中之數查帳員對於不同部分進行查核，此為一般會計師事務所進行財務報表查核程序之常態，原告第二次檢送教育部之工作底稿，係將相關「補助經費運用」之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」底稿，僅係彙總整理資料，而查帳員既有多數且所查項目不同，則底稿上所顯現之查帳員及內容自會有所不同，被告竟指為原告事後補作工作底稿，實屬無稽，亦有違反證據法則之違法。
⒉關於原處分稱原告「查核證據不足」，以及「人事費用支出之查核標的，僅含部分新增教師而非及於全部教師」之部分：
⑴原告係受受查學校委託，為一般性財務報表之查核，並非針對弊案之專
案特別查核，原告於辦理查核時，已依照一般公認審計準則、會計師查核簽証財務報表規則及會計師查核簽証專科以上私立學校財務報表應行注意事項之相關規定辦理，並無違反會計師法第八條、第十七條之規定，而業務事件主管機關教育部因受查學校被檢舉疑有弊案發生，致該部承辦人員以事後查核舞弊案件之特殊觀點看待此一案件，並指摘原告查核程序與查核標的不當，無法查出受查學校有虛報教師人頭情事，實有未當。
⑵針對受查學校人事費之查核，因該校薪資發放作業係每月月底發放一次
，故以按月彙總方式，查核薪資計算是否正確，是否已經受領人印領，均已註記於查核底稿中。與老師人事費有關之工作底稿，八十三學年度無師資補助款，八十四學年度於工作底稿核原始憑證，抽核比率達百分之六十四點四四，另有特別查核工作底稿抽核新聘教師之薪資表、課表、薪資具領記錄及各人扣繳憑單等；八十五學年度於工作底稿抽核原始憑證，抽核比率達百分之四十七點七一，並於工作底稿彙總與扣繳資料調節，另有特別查核工作底稿抽核新聘教師之薪資表、課表、薪資具領記錄及各人扣繳憑單等；八十六學年度於工作底稿抽核原始憑證，抽核比率百分之十六點四五，並於工作底稿彙總與扣繳資料調節，另有特別查核工作底稿；各學年與老師人事費有關之工作底稿均不只一頁，並有彙總調節，並已於特別查核工作底稿針對教育部補助款之運用執行查核，原處分所言並非實情。
⑶會計師係依據「會計師查核簽證財務報表規則」、「會計師查核簽證專
科以上私立學校財務報表應行注意事項」及一般公認審計準則進行查核。於辦理所得稅結算申報時，再依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定，學校應參照財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表，帳載事項與所得稅法等有關稅法規定未符者，會計師再作帳外調整申報，故會計師查核簽證之工作底稿，並無所謂財務簽證與稅務簽證之不同工作底稿，更無將稅務簽證之工作底稿作為財務簽證之證據等情事。
⑷八十三至八十六學年度工作底稿，查核人員己分別就相互引用數字作交
叉索引，縱偶有對於其中某項略為疏漏，亦不至如原處分所指摘之情形。又原告受委託查核該校八十三至八十六學年度之財務報表，已依審計準則公報第一號載明之規定，依綜合整體之查核結果，認為查核人員所作之查核已獲得足夠與適切證據，且受委任查核目的係在查核財務報表是否允當表達，而非以揭發舞弊為目的，故原告執行之審計工作並無不當，亦無查核證據不足、未盡注意義務等情節。
⑸有關查對該校人事費之查核程序，係由帳載金額核對傳票，再由傳票核
對薪資印領清冊、銀行轉帳證明及所得扣繳憑單等相關憑證文件。八十三至八十六學年度對董事會支出之人事費、行政管理支出之人事費、教學及訓輔支出之人事費均有進行查核。又「教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點」，係教育部判斷是否應補助私立學校人事支出之內部行政規則，原處分以該教育部內部規則，作為規範原告進行一般財務報表查核作業之法令依據，已難辭無違誤。況私立學校有無虛報教師人數，係教育主管機關應自行監督查核之事項，亦不得任意將此等監督責任轉嫁原告。
⑹教育部並未頒訂專科學校之查核程序，況受查學校管理上弊端之揭發，
並非原告受託查核目的，被告以原告未為全面性查核，作為本案懲戒理由，實屬無稽。且再會計師查核之主要工作，在查核證據憑證要件是否齊備，至於憑證之真偽，並非會計師所能判定，被告以此歸責於原告，其認事用法，顯有未當。本案原告係受任為一般財務報表之查核，並非受託進行特殊目的查核，若以該特殊目的查核，判斷本案受託之一般查核程序有無缺失，顯屬不當⒊按違反業務事件主管機關之「法令」，既為違反會計師法第八條懲戒處罰
之構成要件，依大法官釋字第三九四號意旨，該等「法令」自亦應限於法律或法律所授權行政機關制定之命令，否則，即有違法律保留原則。惟查，教育部所頒之查核私校財務報表注意事項，並無法律授權，非屬法規命令，原處分以原告違反教育部所頒之上開注意事項規定，即屬違反行為時會計師法第八條所謂之業務事件主管機關「法令」，並處原告以懲戒罰，實有違法律保留原則之違法。
⒋關於被告指摘原告欠缺會計師應有之合理懷疑部分：
⑴原告進行受查學校八十六學年度查核工作之工作底稿有兩厚冊，且八十
七年十月二十日至二十二日三天，原告所屬會計師事務所，有赴受查學校查核，亦為教育部所是認，若被告有疑問，僅須函詢該校配合查核作業之人員即可證明，迺原處分竟未盡職權調查證據之能事，對於原告有利之事項予以注意，僅專注於原告事務所查核人員出勤搭乘交通工具票根有無具名等細枝末節問題上，並以原告無法證明所花費之查核時間、人力屬實為由，認定原告欠缺職業道德規範所要求之合理懷疑，極違反會計師道德規範事實之義務，不當轉嫁於原告，責令原告自證本身未違反會計師道德規範此一消極事實，被告此舉，顯有違行政機關應依職權調查證據之違法。
⑵況原告係對受查學校年度財務報表之一般查核作業，並非專案查核，而
自八十一年起歷年查核該校財務報表，並未發現重大缺失，則原告援用與歷年相同之查核程序進行查核作業，何有欠缺合理懷疑可言？且受查學校師資弊案，歷經八十六年間檢調單位及法務部等相關單位介入詳查，至今均無證明有此弊案存在，被告竟稱原告之查核作業欠缺職業道德規範所要求之合理懷疑，其認事用法未臻嚴謹，亦有違背「處罰性法律應作嚴格解釋方法」原則之違法。
⒌依會計師法第十九條、第三十九條規定，會計師拒絕或規避業務事件主管機關查詢或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，固構成懲戒事由。
教育部雖於八十八年三月十七日函要求原告所屬之廣信益群會計師事務所於文到三日內將其餘之有關簽證事實文件及工作底稿送部，並請廣信益群會計師事務出具已將全部資料檢送之證明二份，然廣信益群會計師事務所遲至同年四月十二日才收受該文，且原告經二次檢具資料送交教育部後，已並無其他文件資料可再補送，故對於教育部前開函文並未積極回覆，並非有資料而不提供，核與會計師法第十九條所規範意旨並不相同；至原告未出具證明切結書，亦因教育部前開函文係要求廣信益群會計師事務出具證明，並未求原告出具切結，況會師師法第十九條僅規定會計師有提供相關簽證事實文件或審核工作底稿之義務，並無明定會計師有出具證明切結書之義務，更無規定會計師不得分次提出工作底稿，被告竟以此為由，認定原告有違反會計師法第十九條之缺失並作成原懲戒處分，顯有違反處罰性法律應作嚴格解釋方法原則及違反法律保留原則。況原告係與受查學校簽約，進行年度之一般財務報表查核工作，並非受教育部委任，即不具被告所謂之準公務員身份，被告以原告具準公務身分而處以原告懲戒法，竟完全無理由說明，其認事用法，實顯草率。
⒍按會計師查核採購固定資產之價格是否合理，係以審核採購之程序、合約
之內容、原始購置之原始憑證及付款情形為適當之查核程序。原告之查核亦係依據一般公認會計原則、一般公認審計準則及會計師查核簽證專科以上學校財務報表應行注意事項進行審計查核及衡量依據，對大額固定資產價格是否合理之查核，除抽核原始憑證外，並有抽核其比價或招標之紀錄，由其比價或招標紀錄查核其價格之合理性。並再抽核查對合及並查核付款情形，已執行適當之查核程序，並無缺失。至判斷建築物發包價格是否合理、造價是否與發包價格相當，，必須具備結構、土木、機電等工程專業知識背景者，經過專業之鑑定方能得知，並非以會計師之一般正常作業方式所能代替，被告指摘原告工作底稿中未具備此等非會計師專業所能得知之資訊，屬廢弛職務，實課與原告所無法預見之行為標準及注意義務，而違反行政法上「禁止過分」原則。
⒎本件原處分係針對原告查核受查學校八十三至八十六學年度財務報表時，
以及教育部八十七年間向原告調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，而原告於懲戒程序中答辯狀之用語，與前開二事實並不相干，被告竟將此當作本案懲戒處分考量之因素，並實質影響本案懲戒處分輕重之結果，原處分此種與事件無關之考量，顯有牴觸不當聯結禁止原則之違法。又查財團法人當然無股東會，原告之工作底稿中出現股東會字樣，顯然屬為繕打錯誤之非重要性疏忽，被告竟以懲戒原告停業八個月為處罰手段，亦有違反禁止過當原則之違法。
被告主張之理由：
⒈教育部曾於八十七年十月六日函請原告提供受查學校八十一至八十五學年
度之工作底稿及相關作業資料，惟原告於八十七年十一月二日僅提供八十一及八十二學年度之工作底稿，復經該部於八十七年十一月十日請原告提出補充說明後，原告再於八十七年十二月九日補充上開學年度之特別查核事項相關查核資料；另該部八十八年三月十七日函請原告提示八十六學年度查核工作底稿，並出具所有工作底稿已全數送部之證明，而原告卻未出具是項證明；基於教育部於八十七年十一月十日函請原告補充說明期間，其曾再到受查學校查核八十三至八十五學年度改善師資補助款之使用情形，並表示係將所查核之相關資料與受查學校之資料核對，實與常理不符（會計師於出具查核報告時即應搜集足夠適切之證據並加以核對，而非嗣後補充說明時再至受查學校與有關資料核對），且原告亦未依教育部之規定提出八十三至八十六年度查核工作底稿已全數送部之證明，由上開事件顯示，原告遲未出具工作底稿已全數送部之證明文件，及分二次提出八十三至八十五學年度之工作底稿，此為原告所不爭，故被告基於上開事證及原告之答辯，認其有事後補作工作底稿及違反會計師法第十九條規避教育部查詢之情事，並無不當，原告稱覆審決議一面稱其未依規定提示工作底稿，一面又稱其分二次提出，非無矛盾之違法等云云，實係斷章取義，所訴純屬飾詞，核不足採。
⒉關於查核證據不足及人事費用支出之查核標的，僅含部分新增教師而非及於全部教師：
⑴查原告查核教師人事費之工作底稿係抽核每月薪資支出核至印領清冊及
銀行轉帳證明等，僅足以佐證薪資費用之支出取有合法憑證。而八十五年學年度工作底稿與八十六學年度係為稅務簽證目的所為之扣繳調節，均未足以佐證受查學校改善師資補助款之運用是否符合教育部規定，僅足以佐證薪資支出已依規定扣繳。
⑵按行為時「教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點」第二點規定，
教育部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，原告實應就受查學校全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，而非僅以查核新聘教師是否達標準或僅查核相關教師支付憑證為已足。依原告原告事後補作之特別查核事項工作底稿所載，僅以新增教師為抽核對象，而未以全體教師為抽樣母體，其抽樣方法顯有未當，未足以佐證受查學校向教育部申請師資補助款之經費及運作，是否符合教育部之有關規定。⑶綜上，原告核有未依八十三學年度行為時查核私校財務報表注意事項第
十一點第五款及八十四學年度至八十六學年度行為時查核私校財務報表注意事項第九點第五款規定，查明受查學校對於教育部補助經費之運用，是否符合教育部規定情事，即遽出具查核報告，而有違反會計師法第十七條規定情事。
⒊按教育部所訂前開注意事項，係教育部基於職權，對多數不特定人民就一
般事項所作對外發生法律效果之規定，為職權命令之一種，為補充私立學校法未規定之細節事項，內容未牴觸法律或法規命令內容，而屬行政程序法施行前行為時有效之法令，原告違反行為時「注意事項」規定，本會及會計師懲戒覆審委員會據以核認其違反會計師法第八條規定，尚無不合。
⒋又查，受查學校八十七年六月爆發改善師資補助款弊案，調查局於八十七
年六月二十日至該校調閱有關改善師資補助款等相關資料，教育部亦曾數度向原告關切師資補助款之查核情形，原告基於專業上警覺與合理之懷疑，自應依審計準則公報第十四號「舞弊與錯誤」第四條及行為時「注意事項」第十一點第五款規定，查核受查學校改善師資補助之運用，是否符合教育部有關規定。惟原告就八十六學年度之查核底稿有關教師人事費查核僅有一頁，就改善補助款之查核方式仍與以前年度相同，未增加查核範圍及改變抽查方式，即出具無保留意見，其未盡力獲取證據，以作為查核報告表示意見之依據，核有違反會計師法第十七條規定情事。又本會係依前開會計師法之相關規定對原告為懲戒之處分，亦與受查學校是否確實發生弊案、有無受起訴或刑之判決皆無涉。
⒌又教育部為確認會計師工作底稿之完整性，於八十八年三月十七日函請原
告所屬事務所於文到三日內將其餘之有關簽證事實之文件及審核工作底稿送部，並出具已將所有相關文件送部之證明，原告收受該函，惟未予回覆，為原告所不爭。則原告未應主管機關要求一次提示系爭學年度所有工作底稿而採分次檢送、又針對教育部所為書面查詢相關工作底稿，是否全數送部乙節未予回復，復又辯稱教育部函文係要求事務所出具證明，而非要求原告本人出具，顯為託辭，其規避主管機關調閱與詢問之事實洵堪認定，核有違反會計師法第十九條規定。
⒍按「私立學校於當年度完工或建造中之建築物，應查核其造價與當地發包
價格是否相當」「私立學校於當年度購置之重要設備（含接受補助款購置者），應查核購置價格是否合理，必要時，亦應向相關供應商函證」分別為八十三學年度行為時開注意事項第十一點第六款及第七款暨八十四學年度至八十六學年度前開注意事項第九點第六款及第七款所明定。本件原告僅就固定資產之取得抽核原始憑證，並抽核比價或招標紀錄，核未符前揭規定。且查原告所稱載有比價、招標紀錄之工作底稿，所抽核建築物或設備，核有多筆未具公開其他廠商之比價紀錄，亦未足以佐證購置價格是否合理。至有關對建築物造價是否與發包價格相當乙節，若會計師無此方面之專業知識而於核認上有困難，可視需要採用專家報告作為查核證據，並依審計準則公道第二十號「專家報告之採用」執行相關查核程序，原告所訴純屬飾詞，核未足採。
⒎綜上，本會經綜合審酌原告受託辦理受查學校八十三學年度至八十六學年
度財務報表，核有事後補作工作底稿、未依行為時查核私校財務報表注意事項規定，查核教育部補助經費運用是否符合規定、欠缺專業應有之合理懷疑及規避教育部查詢等廢弛職務情節，在法律所定範圍內就該類疏失予原告停止執行業務八個月之處分，並無不當。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為朱兆銓，嗣變更為丙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」「會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿會計師不得拒絕。」「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：．．．六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：．．．三、停止執行業務二月以上二年以下。」行為時會計師法第八條、第十七條、第十九條、第三十九條第六款及第四十條第三款分別定有明文。
三、本件原告受託辦理受查學校八十三學年度至八十六學年度財務報表及決算書表之查核簽證，經教育部調閱原告八十三學年度至八十五學年度之查核工作底稿，發現原告有規避該部查詢、事後補作查核程序、老師人事費之查核證據不足、查核標的不當及其他廢弛應盡義務等情事，而移請財政部交付懲戒，嗣被告以原告違反會計師法第八條、第十七條及第十九條之規定，有同法第三十九條第六款之應付懲戒事事由，依同法第四十條第三款規定決議應予停止執行業務八個月之處分，原告聲請覆審，亦經覆審決議駁回等情，有原告之工作底稿、特別查核事項工作底稿、教育部八十八年十月四日台 (八八)會 (二)字笫00000000號函、被告九十年五月四日決議書 (案號：00000000000號)、財政部九十一年九月九日台財規字第０九一一四五０九一一號函附會計師懲戒覆審委員會決議書為證，堪信為真實。
四、原告起訴主張：㈠原告前後檢送之工作底稿所載查帳員及內容不同，係因不同查帳員分工進行查核，並將相關補助經費運用之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」工作底稿而分別歸檔，並非事後補作。㈡原告受託查核受查學校之財務報表，已依一般公認審計準則、查核私校財務報表注意事項等規定辦理，並無違反注意義務或廢弛職務之情形，教育部以事後查核弊案之特殊觀點，指摘原告查核程序與查核標的不當，及欠缺專業應之合理懷疑，實有違誤。㈢教育部所頒查核私校財務報表注意事項，未經法律授權制定，應非屬會計師法第八條所稱之法令，原處分以原告違反上開該注意事項，即屬違反上開會計師法第八條規定，有違法律保留有則。㈣會計師法第十九條並未規定會計師有出具證明切結書之義務，原告已將所有工作底稿檢送教育部，只是未積極回覆已無其他資料，被告竟以此認原告違反上開規定而規避檢查，亦有違誤等語。
五、經查：㈠關於原告事後補作查核部分：
⒈教育部於八十七年十月六日函請受查學校前所委任之廣信益群會計師事務所
及原告任職之廣益會計師事務所，提供八十一學年度至八十五學年度查核受查學校之作業底稿及相關作業資料，原告所屬廣益會計師事務所於八十七年十一月二日檢送工作底稿之函文已明載：本事務所應鈞部業務需要提供精鍾商專八十三學年度至八十五學年度查核工作底稿共三卷等語，有教育部台 (八七)會 (二)字第0000000函及廣益會計師事務所廣益第一一０一號函附卷足參，顯見上開學年度查核工作底稿僅共三卷，並未包括特別查核事項工作底稿。經教育部審查上開工作底稿內容，發現各學年度有關老師人事費之查核，並未針對教育部獎補助款之運用作進一步查核，乃於八十七年十一月十日請原告所屬會計師事務所責付原告提出答辯，嗣原告於同年十二月九日提出答辯時，竟又檢附特別查核事項工作底稿，且該底稿內容所載即教育部前開質疑之改善師資部分，被告認上開特別工作底稿係事後補作，尚非無稽。
⒉原告雖訴稱補送之工作底稿，係將相關補助經費運用之查核底稿彙總另行編
列成「特別查核事項」工作底稿而分別歸檔，並非事後補作云云。惟查，依查核私校財務報表注意事項之規定，受查學校受教育部補助者，包括改善師資、儀器設備及訓輔設備等，何以原告前開特別查核事項之工作底稿僅見教育部前開函文質疑之改善師資部分，其他佔補助款最大宗之儀器設備及訓輔補助款等所謂特別查核資料均未見記載，衡情尚有未合。其次，前開特別查核事項工作底稿內容，為與當期財務報表有關之查核紀錄，性質屬當期檔案。依審計準則公報第三號「查核工作底稿準則」第十二條、第十四條第三點及行為時會計師查核簽證財務報表規則第十八條之規定，原告所檢送特別查核事項工作底稿中有關八十三學年至八十五學年度師資補助款之查核工作底稿，應與當期其他檔案彙訂，原告將之與其他學年度查核工作底稿併同彙製成特別查核事項工作底稿，亦與前開規定不符。再者，原告既稱就查核受查學校各年度財務報表之方式，係將有相關補助經費運用之查核底稿另行編列並歸檔云云，何以原告於八十八年四月十九日另提交之八十六學年度查核工作底稿兩冊，係將師資補助款查核工作底稿，納入當期查核工作底稿中，而未依以往之慣例及考量，另製作特別查核事項工作底稿，在在與常情有違，益徵原告前開主張，純為事後避就之詞，無足採信。
⒊又查，教育部因認原告第一次提出之上開工作底稿內容，就老師之人事費用
部分，並未針對該校就教育部獎補助款之運用作進一步查核，於八十七年十一月十日請原告所屬會計師事務所責付原告提出答辯後，原告所屬廣益會計師事務所曾於八十七年十一月二十六日傳真請受查學校提供八十一學年度至八十六學年度教育部師資補助辦法、師資補助申請及核銷公文、發放清冊、被補助師資扣繳憑單、被補助師資當年度課表、歷年來每月薪資表、轉帳明細及歷年教師補助款明細等資料，此有傳真資料乙紙可證，原告乙○○及該事務所人員賴麗雯君並於八十七年十二月初赴受查學校查核二天，嗣原告遲於八十七年十二月九日提出答辯狀時，即檢附上開八十三學年度至八十五學年度特別查核事項工作底稿，復檢視上開三個學年度之工作底稿竟共用相同之教育部相關法規，所附相關文件亦均與前開原告所屬廣益會計師事務所向該校調閱之資料相同，且上開工作底稿內容亦僅有教育部質疑之改善師資部分，並未有任何佔補助款最大宗之儀器設備及訓輔補助款之資料或記載，益證原告提出之前開特別查核事項工作底稿，係為因應教育部查核而事後補作之相關查核事證等情屬實，核有違反前揭會計師法第十七條：不得對委託事件，有不正當行為之情事，已堪認定。
㈡關於原告查核證據不足及人事費用支出之查核標的，未及於全部教師部分：
⒈按行為時會計師法第八條規定：會計師執行業務事件，應分別依業務事件主
管機關法令之規定辦理，其所稱業務主管機關，財政部 (八三)台財證 (六)第０一五六八號函釋：乃指會計師執行同法第十五條所列業務，其業務事件所屬之主管機關而言；會計師查核所出具之報告或文件，經委託人依法令規定向有關機關提出申報者，其法令之主管機關即為業務事件主管機關，該函釋並未逾越法律保留原則，自得援用。再按，私立學校法第四條前段規定，教育部為私立高級中等以上學校之主管教育行政機關，有依同法規定對其主管之私立學校予以獎勵、補助及監督之權責，私立高中以上學校年度之收支預算亦應報請教育部備查並執行之，教育部自屬前開會計師法第八條規定之業務主管機關甚明。又查核私校財務報表注意事項，乃教育部本於其對主管私立學校之前開法定職權，為健全私立學校之運作、瞭解其財務狀況及提昇私立財務報表之品質，而頒訂之職權命令，以補充一般會計師查核簽證財務報表準則、審計準則公報未能函括私立學校特性之細節及程序上規定，其內容並未逾越私立學校法之相關規定，亦未對會計師增加法律所無之限制及義務，自為有效之命令，核屬前揭會計師法第八條所稱：業務事件主管機關之法令，原告受託查核簽證受查學校之財務報表，除一般公認審計準則、會計師查核簽證財務報表規則及私立學校法之相關規定外，亦應遵循前開注意事項辦理，如有違反，即屬違反上開會計師法第八條規定甚明，原告認教育部所頒前開注意事項，未經法律授權定，非屬會計師法第八條所稱之法令云云，尚不足採。
⒉次按，八十一年八月二十六日修訂之查核私校財務報表注意事項第十一點第
五款及八十五年五月十日修訂之同注意事項第九點第五款均規定，會計師應注意查核私立學校最近三個年度接受教育部補助經費之運用，是否符合教育部有關規定，其因接受補助而購置之設備，是否有效管理使用；又教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點（下稱補助經費查核要點)就教育部補助私立專科以上學校之各項計畫經費亦有相關規定。惟查，依原告提出之工作底稿所示，原告就查核教師人事費部分，於八十三學年度、八十四學年度及八十六學年度，均係抽核每月薪資支出核至印領清冊及銀行轉帳證明等，該查核方式僅足佐證薪資費用之支出取有合法憑證，而八十五年學年度工作底稿係為稅務簽證目的所為之扣繳調節，亦僅得佐證薪資支出已依規定扣繳，此有卷附前開工作底稿可證，實無從依前開工作底稿內容所載之查核方式，得知受查學校改善師資補助款之運用是否符合教育部規定，已違反前揭查核私校財務報表注意事項之規定。
⒊又按，行為時教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點第二點規定，教育
部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，原告辦理查核時，即應就受查學校全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，不得僅以查核新聘教師是否達標準或查核相關教師支付憑證為已足。惟查，依原告嗣後檢送之特別查核事項底稿所載，亦僅以新增教師為抽核對象（八十三學年度抽核增聘教師二位、八十四學年度至八十五學年度抽核六位及八十六學年度抽核十位），並未以全體教師為抽樣母體，其抽樣方法自有未當，亦未足以佐證受查學校向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定，益證原告未依前揭查核私校財務報表注意事項規定辦理受查學校財務報表之簽證屬實。
⒋再按，「私立學校於當年度完工或建造中之建築物，應查核其造價與當地發
包價格是否相當。」「私立學校於當年度購置之重要設備（含接受補助款購置者），應查核購置價格是否合理，必要時，亦應向相關供應商函證。」分別為八十一年八月二十六日修訂之查核私校財務報表注意事項第十一點第六款、第七款及八十五年五月十日修訂之同注意事項第九點第六款、第七款所明定。惟查，原告查核受查學校所購置設備是否合理部分，僅就固定資產之取得抽核原始憑證，並抽核比價或招標紀錄，核與前揭規定不符。且原告所稱載有比價、招標紀錄之工作底稿，所抽核建築物或設備，亦有多筆未具公開其他廠商之比價紀錄，尚不足以佐證造價或購置價格是否合理。至有關查核建築物造價是否與發包價格相當部分，若會計師無此方面之專業知識而於核認上有困難，依審計準則公報第二十號「專家報告之採用」之規定，亦可視需要採用專家報告作為查核證據而執行相關查核程序，原告執此主張上開規定係加諸會計師無法預見之義務而違憲云云，亦不足取。
⒌故依上開事證，原告未依前揭查核私校財務報表注意事項之規定，查明受查
學校對於教育部補助經費之運用，是否符合教育部之相關規定，亦未就受查學校興建之建築物或購置之重要設備，查核其造價或購置價格是否相當、合理，而遽予出具查核報告，顯有廢弛其業務上應盡義務之事實，足堪認定。原告聲請將本件工作底稿送請會計師公會鑑定原告有無盡其注意義務，因事證已明，核無鑑定之必要，併此敘明。
㈢關於原告欠缺會計師專業應有之合理懷疑部分：
⒈按「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務
資訊是否允當表達表示意見。查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計。但仍應保持專業上之警覺，以期於查核時得能發現舞弊或錯誤可能導致財務資訊重大不實表達之情事。」為審計準則公報第十四號「舞弊與錯誤」第四條所明定。
⒉查受查學校於八十七年六月爆發改善師資補助款弊案，法務部調查局於八十
七年六月二十日至受查學校調閱有關改善師資補助款等相關資料，教育部亦曾於該段期間內數度向原告關切師資補助款之查核情形，均已顯示受查學校查核風險增加，原告依前開審理準則公報之規定，自應保持專業上之警覺與合理懷疑，確實依前揭查核私校財務報表注意事項之規定，查核受查學校改善師資補助之運用，是否符合教育部有關規定。惟查，原告辦理受查學校八十六學年度財務報表之查核簽證，依渠等提出之工作底稿中有關教師人事費查核之記載，仍僅有一頁 (第二三一頁)，且僅抽核每月薪資支出之印領清冊及銀行轉帳證明，就改善補助款之查核方式仍與以前年度相同，並未增加查核範圍及改變抽查方式，即出具無保留意見，顯有廢弛其業務上應盡之義務。
㈣關於原告規避檢查部分：
⒈按會計師法固規定：會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問
時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿會計師不得拒絕或規避。惟該規定所稱拒絕或規避，應指會計師確實有尚未提供之相關簽證事實文件或審核工作底稿，而於業務事件主管機關查詢或取閱時，刻意拒絕提供或規避不予提供，始足當之。
⒉經查，教育部於八十七年十月六日調閱會計師八十三學年度至八十五學年度
之查核工作底稿，原告先於八十七年十一月二日提供工作底稿三卷，嗣教育部審閱後，認原告未依前揭查核私校財務報表注意事項之規定，查核受查學校運用教育部補助經費之情形，而函請原告答辯，原告於同年十二月九日提出答辯書時，又檢附特別查核事項工作底稿一卷。教育部為確認原告工作底稿之完整性，乃於八十八年三月十七日再函請原告所屬事務所於文到三日內將其餘簽證之相關資料送部並出具證明，然原告未予回覆等情，為原告自認在卷，且原告訴稱已將查核之所有相關文件送交教育部，別無其他資料可提供等語，亦為被告所不爭，復查無其他證據證明原告尚有其他有關簽證事實之文件或工作底稿未提供，亦堪信原告前開主張為真實，則揆諸前開說明，原告既依教育部前開函文，將所有簽證事實之文件及審核工作底稿送交該部，且前開會計師法第十九條並未明定會計師有出具證明切結書之義務，自難僅因原告就教育部前開八十八年三月十七日之來函，疏於回覆且未出具證明書，遽認渠等有拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿之情形，故原處分認原告此部分事實違反會計師法第十九條規定，尚有未合。
六、綜上所述，被告就原告事後補作特別查核事項工作底稿，且未依前揭查核私校財務報表注意事項之規定，查核受查學校接受教育部補助經費之運用，是否符合該部有關規定，亦未就受查學校興建之建築物或購置之重要設備，查核其造價或購置價格是否相當合理，遽予出具查核報告，認有違反會計師法第八條、第十七條規定情事，並無不合；至原處分以原告未出具已提供全部工作底稿證明部分，認有會計師法第十九條拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿之情事部分，尚有未洽，固不應列入懲戒事由，惟仍不影響原告有前開違反會計師法第八條、第十七條規定情事，而有同法第三十九條第六款之應付懲戒事由，故被告審酌原告受託辦理受查學校自八十三學年度至八十六學年度財務報表之查核簽證，核有前開疏失情事，並考量原告疏失情節之輕重及對財務報表之影響等一切情狀，在法律所定之裁量範圍內，依同法第四十條第三款規定決議予原告各停止執行業務八個月之處分，於法並無不合，覆審決議予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十四 日
書記官 李淑貞