臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五○六五號
原 告 乙○○即選定當事人
丙○○甲○○右 一 人訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第○九一○○三八五三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○之夫余樟山於民國（以下同）八十八年十月二十一日死亡，繼承人等（如附表）於八十九年四月十二日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為新臺幣（以下同）二四六、五二三、五三四元，淨額為二二九、六○五、三三四元，應納稅額一○○、二九五、六六七元。原告不服，主張被繼承人所遺臺北縣樹林市○○段六二一、六二二、六二三地號及鎮前段四九八、五一五地號等五筆土地，為農業用地`應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅及臺北縣樹林市鎮○段○○○○號土地應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內計算扣除，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，並選定乙○○、丙○○、甲○○等三人為原告。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告等之系爭五筆遺產土地是否應視為農業用地自遺產中扣除？
二、臺北縣樹林市鎮○段○○○○號土地是否應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內計算扣除？原告主張：
壹、關於遺產中之農業用地免徵遺產稅部分
一、原處分及訴願決定違背法律規定
（一）按關於人民之權利、義務者應以法律定之，為中央法規標準法第五條第二款所明文，查被繼承人余樟山係於八十八年十月二十一日死亡，依民法第一千一百四十七條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始」，是原告自該日起即已繼承其遺產；且被繼承人所遺土地，其中樹林市○○段六二二、六二三○號○鎮○段四九八、五一五地號悉屬「田」地目、又均作農業使用；中華段六二一地號雖為建地目，惟屬與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場‧‧‧等農用之土地，且長久以來均經政府課徵田賦，按行為時農業發展條例（民國七十五年一月六日總統令修正公布）第三條規定之用辭定義，農業用地係指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」暨行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。‧‧‧」，應屬農業用地，殆無疑義，當自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並均屬法律明文規定；且查上揭法條並無不同使用分區需經特別認定之限制，亦無可供工業使用即不能認定做農業用地之問題，易言之，祇要符合上揭行為時農業發展條例所訂農業用地之要件，即應准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。況該條例第三十一條（現行條例為三十八條）暨遺產及贈與稅法第十七條第一項但書均明定：農業用地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦，可予管理規範，而有關課徵稅賦問題，關係人民之權益，如已有法律規定者，自應依法律規定辦理，未有法律規定者，如認為不合適者，亦應立法或修法之，被告實不宜另增加法律所無之行政限制，應甚明顯。
（二）又前揭土地遺產，或屬「田」地目或為與農業經營不可分離等農用之土地，且其周邊均為農路，所臨之公共設施亦未闢設完竣，迄今仍續作農業用地使用，並為臺北縣政府課徵田賦，依行為時土地稅法第二十二條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦，但都市土地合於左列規定者亦同‧‧‧二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。‧‧‧」，當屬農業用地無疑，準前所述，被告亦應據此認定，核予免徵遺產稅，不宜另立行政命令加以否決，亦不待贅言。
（三）至被告援引之財政部八十三年十一月二十九日臺財稅第000000000號函釋，姑不論是否適法及所稱農業用地經都市計畫變更為‧‧‧住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，經由都市計畫主管機關認定之程序，已有擴張上揭行為時法律所無之限制以外，另由該函意旨，乃釋示農業用地經都市計畫變更為住宅區、工業區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，續做農業使用時，仍有依法免徵土地增值稅、遺產稅或贈與稅之適用，此與被告復查核定書所述系爭土地「無待另定細部計畫即可供工業使用」，屬不同之二事，不容混為一談；且查系爭土地目前僅有主要計畫，並無細部計畫，亦均作農業使用，自有該部函釋之適用，若如被告所述無待另定細部計畫即可供工業使用，並無該函釋細部計畫尚未完成視為農業用地依原來之土地使用分區別（或用地別）管制規定之適用，則該函釋所謂之住宅區或其他使用分區亦均有「無待另定細部計畫即可做住宅等使用」之情形，果如是，相關都市計畫主管機關均可於訂定主要計畫後，恣意規避發布細部計畫之途徑而便宜行事，此除背離都市計畫之原理及規定外，亦將使該函釋形同具文，此絕非當時政府獎勵農業用地使用之美意；又系爭土地，在細部計畫尚未完成前是否視為農業用地，依該函釋，亦應由都市計畫主管機關認定，被告捨此程序，僅憑樹林市公所及臺北縣政府住宅及城鄉發展局函復系爭土地使用分區為工業區，並未規定應擬定細部計畫後開發等語，即逕予認定並無該函釋之適用，顯然擴張不當之限制，與原行政命令有所牴觸，並有違中央法規標準法前揭關於人民之權利義務應以法律定之之規定。
（四）本案被繼承人余樟山係於八十八年十月二十一日死亡，有關農業用地之認定及其所遺土地得否徵免遺產稅，自應適用當時有效之法令；另依憲法第十九條規定，主管機關基於法律概括授權而訂定之法規命令，僅得就實施母法所訂納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法定主義，合先敘明。
（五）又按大法官會議釋字第五六六號解釋，該條款立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目（原起訴狀已予敘明）始為農業用地，唯基於法律適用之整體性，該土地仍應以依法農用者為限，而不包括非法使用在內。案並經臺北縣政府據以八十八年十一月六日之航空照片及該土地歸戶財產查詢清單繳交田賦及地價稅明細表等資料，認定符合上開條例所定之供農作及與農業經營不可分離之農舍之農業用地屬實 (請參閱該府九十二年十二月一日北府城開字第○九二○七一七八二四號函檢送貴院之補充答辯狀)，此亦為被告訴訟代理人於貴院九十三年一月十五日庭訊時所不爭執，不容置疑。
（六）又本案土地雖經劃設為工業區，唯其細部計畫迄今尚未完成，且據臺北縣政府函復略以：「並無規定須於特定期限前開發完成」，故無限期開發完成之問題；復依土地法第八十三條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續從來之使用。本案土地迄今仍續作從來之農業使用，當符合該法條之規定。
（七）綜上所述，本案土地既經臺北縣政府依大法官會議釋字第五六六號解釋意旨認定合於農業用地之規定，依法當免徵遺產稅並自遺產總額中扣除。被告所為原處分及財政部之訴願決定，認事用法，均有違誤。
二、原處分及訴願決定未就事實審酌
（一）系爭被繼承人所遺財產，其中樹林市○○段六二二、六二三地號及鎮前段四九
八、五一五地號悉屬「田」地目，迄今原告仍續做農業使用，經營農業生產；而中華段六二一地號雖為建地目，惟屬與農業經營不可分離之農舍，畜禽舍、倉儲設備、曬場‧‧‧等農用之土地，且長久以來均經政府核徵田賦，有九十年九月二十四日臺北縣稅捐稽徵處核發之地價稅課稅明細表可資証明；再者，前揭中華段六二一、六二二、六二三地號等三筆土地，其目前都市計畫雖為工業區，然僅有主要計畫並無細部計畫，且土地周遭均為農路，所臨之公共設施政府亦未闢設完竣，至今仍續做農業使用，經營農業生產，尚未能依變更後計畫用途使用，此皆屬事實，亦為被告及財政部所不否認，符合前揭法定農業用地免徵遺產稅之規定，被告及財政部自應本於權責依事實核免原告遺產稅，始為正辦。
（二）又對於系爭土地未擬定細部計畫可否開發問題，原告前曾遵照九十年七月五日於立法院之協調決議（當時被告及財政部亦有派員參加），委請黃翔龍建築師事務所就其利用予以評估結果略以：系爭土地至今仍維持為農業使用，且該系爭土地相鄰之公共設施如道路開闢、電力、自來水、共同管溝、排水設施等均尚未設置完善，難以滿足工業區建廠之需求，上述之公共設施，依法應由政府闢建，非申請人（即原告）所能置喙，‧‧‧在此公共設施尚未開闢完善前，實無法興建開發。由前列評估結果，益可確證系爭土地目前仍無法興建開發，仍宜維持原有農業之使用，被告及財政部未就此專家評估之事實予以審酌，即率予決定維持其原核定稅額，確有未洽，此亦非政府機關人員應有之處事心態。
（三）關於鎮前段四九八、五一五地號二筆，臺北縣政府認為其臨接之計畫道路東順街已興闢可供貨車通行，應屬公共設施完竣地區乙節，殊屬率斷，蓋認定某地公共設施是否已完竣，非僅以道路可供貨車通行為已足，而仍應考量其臨接之道路是否已興闢達計畫寬度及自來水、排水系統與電力等設施是否已建設完竣以為斷。茲以其中排水系統為例，似應含括上、下水道設施，唯該二筆土地週遭迄未完成下水道排水設施，是否屬公共設施完竣地區，即有爭議。且依平均地權條例施行細則第三十六條規定，公共設施完竣之範圍，尚應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，換言之，縱使該兩筆土地如臺北縣政府函述屬公共設施○○○區○○○鄰○○道路之一半深度土地繫屬，並非全部，謹予提出指正，以免誤導。另本案土地，不論所臨公共設施是否已完竣、其使用分區之劃設及得否申請建築，均與大法官會議釋字第五六六號解釋所指行為時農業發展條例及土地法所定農業用地之認定要件無關，臺北縣政府上揭函述，意圖混淆，實不足取，特予指明。
三、原處分及訴願決定理由自相矛盾被告對於系爭土地至今仍續作農業使用經營農業生產及經政府課徵田賦之事實並不否認，理應依法認定免徵遺產稅，然卻逕行認定無待另定細部計畫即可供工業使用，並無該部函釋細部計畫尚未完成視為農業用地依原來之土地使用分區別（或用地別）管制規定之適用，嚴重背離政府機關及社會各界所應追求之法律正義，嗣發現有誤，復表示應俟臺北縣政府認定視為農業用地時，再依規定申請更正稅額，亦顯自相矛盾，又財政部訴願決定書援引該部自己所為前揭有適法爭議之八十三年十一月二十九日台財稅字第000000000號函釋資為准駁，欠缺客觀、公正，亦不應援用。
貳、關於適用剩餘財產差額分配請求權部分原決定否准本案適用剩餘財產差額分配請求權，無非以財政部八十七年一月二十二日台財稅字第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號等函示，依最高法院八十一年台上字第二三一五號判決意旨，得主張配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。且依民法親屬篇施行法第一條規定，民法第一千零三○條之一係於七十四年六月五日修正生效，並無得以溯及既往之規定為由，然查：
一、本案非法律不溯及之問題
（一）法律不溯及既往原則係針對於已經終結之事實按法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。請調閱最高行政法院九十年度判字第六七一號判決即明。
（二）本案如有法律不溯及原則適用之情形，應係指聯合財產關係消滅時係在民法第一千零三十條之一修正生效前始有適用，例如被繼承人余樟山係在該條文修正前即已死亡，聯合財產之關係已消滅，始不得於該條文修正後，猶再回溯適用剩餘財產差額分配請求權，此始為法律不溯及原則之正解。
二、最高法院八十一年台上字第二三一五號判決無拘束人民行使權利之效力，按上開判決並未成為判例，惟稅捐機構竟頻頻以之為限制人民行使權利之依據，引發民怨，傷害人民對法律之信賴，應不得再援用甚為明顯，而此已有前揭最高行政法院九十年度判字第六七一號判決意旨為証，足見不再引用上開最高法院八十一年台上字第二三一五號判決係回歸法律最高理則之正確適用，不言而喻。且有關夫妻剩餘財產之分配，亦屬人民之權利義務，被告以夫妻取得之財產，應於七十四年六月四日以後取得者為限，始有適用剩餘財產之分配，亦應有法律明文之依據始符。嗣前次及本次（九十一年）修正該條文（即民法第一○三○條之一）時，均未如此規定，被告援引法律未規定之事項否決原告之主張，有違背前揭中央法規標準法之規定亦甚明顯，其所為之論據自不足為採。
三、本案可適用剩餘財產差額分配請求權本案被繼承人余樟山所遺樹林市鎮○段○○○○號土地，係於四十年十一月九日取得，當時其與配偶甲○○女士係在婚姻關係存續中，該土地已於八十八年八月四日贈與其配偶甲○○女士，既已屬配偶之特有財產，自不宜列入被繼承人之遺產而計列遺產稅；惟若予併入遺產計列，由於余樟山係在八十八年十月二十一日死亡，其聯合財產之關係於當時始消滅，係在民法第一千零三十條之一修正公布實施之後，自得適用該條規定就夫妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後平均分配。而查被繼承人與其配偶甲○○女士於聯合財產婚姻關係存續中並無債務，該筆土地遺產八六、二八八、○○○元，其半數四三、一四四、○○○元當分配予其配偶甲○○而自遺產總額扣除，始為適法，然原處分及訴願決定仍執舊見未將之扣除，仍予認列入遺產總額計課，顯有疏誤。
參、綜上所述，本案原處分及訴願決定認事用法均有違誤，爰予提起行政訴訟，敬請審理，並予判如訴之聲明，以維原告權益。
被告主張：
壹、有關坐落臺北縣樹林市○○段六二一、六二二、六二三及鎮前段四九八、五一五地號等五筆土地：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。復按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」、「主旨：關於行政院八十三年十一月二十八日臺八三財字四四五三三號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部八十四年五月三日邀集有關機關會商結論（一）辦理。說明：二、本案經內政部於八十四年五月三日邀集有關機關會商獲致結論（一）如次：行政院八十三年十一月二十八日臺八三財字四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」分別為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十四年六月十九日台財稅第000000000號等函釋所明示。
二、本件卷查系爭五筆土地除樹林市○○段○○○○號土地之地目為「建」，其餘四筆土地均為「田」地目，惟依臺北縣樹林市公所八十九年五月一日北縣樹建區字第○九○九及第○九一○號函示系爭土地為樹林都市計畫，且土地使用分區均為「工業區」，次依臺北縣政府住宅及城鄉發展局八十八年十二月三十一日八八北城開字第乙一六六九號函復「‧‧‧查變更樹林都市計畫案（第一通盤檢討案）僅將『工業區』改為『乙種工業區』，並未規定應擬定細部計畫後開發」，是系爭土地之使用分區既為乙種工業區且無細部計劃，非因都市計劃之細部計劃未完成限制其工業使用，應無前揭函釋細部計畫尚未完成視為農業用地依原來之土地使用分區別（用地別）管制規定之適用，並不符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定為農業用地，原核定否准按繼續經營農業生產扣除土地價值自遺產總額中扣除，並無不合，請予維持。
三、至原告復執前詞稱系爭土地未擬定細部計劃可否開發問題，已委請黃翔龍建築事務所就評估結果，確證系爭土地目前仍無法興建開發，仍宜維持原有農業之使用乙節，應嗣臺北縣政府核准原告依原來土地用地別使用而視為農業用地之適用時，再執予申請更正，併予陳明。
四、次按「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」復為司法院釋字第五六六號解釋闡明在案。又按「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為八十九年六月七日修正後農業發展條例施行細則第二條所明定。
五、依大院於九十二年十二月十一日（九二）院百荒股九一訴○五○六五字第二八六一○號函向臺北縣政府住宅及城鄉發展局函查：「請查告臺北縣樹林市○○段六
二一、六二二、六二三及鎮前段四九八、五一五地等地號土地，在八十八年十月二十一日時依樹林都市計劃為何種使用分區？細部計劃何時完成？其公共設施是否尚未完竣？在當時是否屬大法官釋字第五六六號所指『於其所定之使用期限前』之狀態中；即尚未能依所定使用分區使用？請查照惠復。」，依臺北縣政府於九十三年二月十一日北府城開字第○九三○○六四五七一號函復：「有關貴院函查本縣樹林市○○段六二一、六二二、六二三等三筆地號土地及鎮前段四九八、五一五等二筆地號土地於八十八年十月二十一日時之都市計劃土地使用分區為何等事項，詳如說明，請查照。說明：二、經查本案地號土地依五十七年四月二十五日發布實施之樹林都市計畫劃設為「工業區」（計畫書中有關「工業區」之內容如附件一），依上述都市計畫書所載並無規定本案「工業區」須於特定期限前開發完成。另本案「工業區」依七十九年九月二十四日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」迄今。故本案地號土地於八十八年十月二十一日時為「乙種工業區」。三、依平均地權條例施行細則第三十六條：「本條例第二十二條第一項第二款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通運輸者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之」，另參內政部八十八年十二月二十日台（八八）內地字第八八一五一八八號函示意旨略以『‧‧如對象地與同街廓已通行貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達、且其通街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得劃設為公共設施完竣地區。‧‧』，先予述明。四、經查樹林市鎮○段四九八、五一五等二筆地號土地鄰接之計畫道路東順街已興闢可供貨車通行且無前開函示之適用，應屬公共設施完竣地區；另查樹林市○○段六二一、六二二、六二三等三筆地號土地同街廓之計畫道路部分尚未開闢完成，且隔有他人土地無從通達至已開闢完成道路部分，符合前開函示規定，應非屬公共設施完峻地區。
六、本案地號土地所在地區雖未發布細部計畫，惟中華段六二二地號土地（中華段六
二一、六二二等二筆地號土地與中華段六二二地號土地相鄰接），鎮前段四九八、五一五地號土地均鄰街計畫道路境界線（建築線），得依都市計畫法第十七條第二項但書規定申請建築（土地及建築物之使用應依都市計畫法臺灣省施行細則第十八條規定辦理）。另查本案土地所在地區土地大部分均已開發作工業使用（詳如現況圖，如附件二）」。是綜上依臺北縣政府住宅及城鄉發展局之查明，系爭樹林市○○段六二一、六二二、六二三等三筆地號屬公共設施尚未完峻地區之土地，樹林市鎮○段四九八、五一五等二筆地號屬公共設施完竣地區土地，惟依上述臺北縣政府住宅及城鄉發展局之函復說明四，中華段六二二地號○○○鎮○段四九八、五一五地號土地於本件繼承發生時即可得依都市計畫法第十七條第二項但書規定申請建築，且其中因另二筆中華段六二一、六二二地號土地與中華段六二二地號土地相鄰接而於被繼承人所持有，故亦可按都市計畫法第十七條第二項但書規定申請建築，此部份亦經電話詢問臺北縣政府住宅及城鄉發展局承辦人宋仲浩先生確認，且樹林市○○段○○○○號土地之地目本為「建」，於樹林都市計畫發布前即屬可建築之土地，是系爭五筆土地於繼承發生前即被繼承人所持有時業已可依樹林都市計畫劃設為「乙種工業區」之使用分區使用，即非無法依變更後之用地使用，而經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者之情形，故系爭五筆土地並無適用前揭法令得免徵遺產稅之餘地。
七、又司法院釋字第五六六號解釋係僅對依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，認係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用，係指對七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函釋，不再適用而言，並無對於行為時即七十二年八月一日修正農業發展條例至八十九年一月二十六日農業發展條例修正前期間之農業使用之農業用地依法編為非農業使用之土地於何種狀態下係屬免徵遺產稅、贈與稅，惟從其解釋理由書得知：「、、、惟依財政部八十三年十一月二十九日臺財稅字第八三０六二五六八二號函則可按一定條件免稅，此一免稅規定於八十九年六月七日修正上開施行細則時正式予以納入。就引發本件解釋之事實而言，農業發展條例有關徵免遺產稅之規定並未修正，行政機關前後行政命令卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義相符。」，對於財政部八十三年十一月二十九日臺財稅字第八三０六二五六八二號函釋並無不得適用之情事，又：「、、、立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第八十三條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿五年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠(參照當時適用之農業發展條例第三十一條但書)。、、、七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋部分，即令符合獎勵農業發展之目的，惟其逕以命令訂定，限縮當時有效之同條例第三條第十款「農業用地」定義可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」，是土地如雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，是仍得繼續為從來之使用，故本件系爭五筆土地於七十九年九月二十四日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」後即可依變更後之使用分區使用，並無管制或無法依變更後使用分區使用之情形，即無所謂如其繼續經營不滿五年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠之情形發生，是與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不符，原核定否准系爭五筆土地農地扣除依法並無不合，請予駁回原告之訴。
八、另請大院參酌被告於九十三年三月四日續開準備程序庭所陳最高行政法院九二年判字第一三五三號判決、九十二年判字第一四四七號判決及九十二年判字第一四四八號判決之意旨。
貳、關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：
一、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續八十四年六月十九日台財稅第000000000號等函釋所明示。又按「本條例第三條中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、七十四年六月三日修正後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一所明定。次按「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜』之會商結論：
一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『‧‧‧七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」、「說明二：本案經法務部轉據司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函略以：『民法親屬編施行法暨未特別規定『修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用』，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定（民法第一千零三十條之一）之餘地。至民法親屬編施行法未特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一○號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。』是以，本部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限，尚無違誤。‧‧‧」分別為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函附法務部八十九年十月十二日法八十九律決字第○三四二○一號等函釋有案。
二、卷查本件系爭樹林市鎮○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本載，係被繼承人於四十年十一月九日因買賣取得並業於八十八年八月四日贈與其配偶甲○○所有，經核原核定以該四九八地號土地核屬被繼承人死亡前二年贈與財產，依遺產及贈與稅法第十五條規定，視為遺產併入課稅，並無不合；系爭四九八地號土地既屬配偶甲○○無償取得之財產，自非屬生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之範圍，況該土地核為七十四年六月五日以前取得財產，依首揭規定及函釋意旨，核無民法第一千零三十條之一夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除土地價值之半數之適用，經核原核定並無不合，請予維持。
三、至原告主張系爭土地已於八十八年八月四日贈與其配偶甲○○女士，若予併入遺產計列，由於余樟山係在八十八年十月二十一日死亡，其聯合財產之關係於當時始消滅，係在民法第一千零三十條之一修正公布實施之後，自得適用該條規定就夫妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後平均分配乙節，經查最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議，業於九十一年三月二十六日就七十四年六月四日民法親屬編修正前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除之決議在案，所訴核無足採，並予陳明。綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤。
理 由
壹、有關坐落臺北縣樹林市○○段六二一、六二二、六二三及鎮前段四九八、五一五地號等五筆土地部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。次按「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」大法官會議著有釋字第五六六號解釋號解釋可參。本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定及同法施行細則第十一條後段規定相當於上開農業發展條例第三十一條前段及同條例施行細則第二十一條後段規定，是本件亦有該五六六號解釋之適用，合先敘明。
二、次查，本件原告甲○○之夫余樟山於八十八年十月二十一日死亡，繼承人等於八十九年四月十二日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為二四六、五二三、五三四元，淨額為二二九、六○五、三三四元，應納稅額一○○、二九五、六六七元。原告不服，主張被繼承人所遺臺北縣樹林市○○段六二一、六二二、六二三地號及鎮前段四九八、五一五地號等五筆土地，應視為農業用地扣除，申經復查結果，未獲變更，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為上開五筆土地，可否自遺產總額中扣除，免徵遺產稅？
三、原告雖主張被繼承人所遺土地，其中樹林市○○段六二二、六二三地號及鎮前段
四九八、五一五地號悉屬「田」地目、又均作農業使用；中華段六二一地號雖為建地目，惟屬與農業經營不可分離之農舍農用之土地，且長久以來均經政府課徵田賦，符合行為時農業發展條例（民國七十五年一月六日總統令修正公布）第三條規定之農業用地定義，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云。但查，
（一）中華段六二二、六二三地號及鎮前段四九八、五一五地號雖屬「田」地目土地，惟連同中華段六二一地號土地，依五十七年四月二十五日發布實施之樹林都市計畫劃設為「工業區」，另依七十九年九月二十四日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」，本件繼承發生時為「乙種工業區」，有臺北縣樹林市公所八十九年五月一日北縣樹建區字第○九○九及第○九一○號函及臺北縣政府住宅及城鄉發展局八十八年十二月三十一日八八北城開字第乙一六六九號函附於原處分卷可參；另系爭五筆土地於繼承發生時均作農業使用，均為兩造所不爭執。
（二）依上述大法官會議釋字第五六六解釋意旨，就行為時農業發展條例施行細則第二十一條後段及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函對於「向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅」之規定，應不再適用。其解釋理由書中並說明「．．上開條例第三十一條所稱「農業用地」，依同條例第三條第十款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第八十三條規定，土地經編為某種使用地之土地，『於其所定之使用期限前』，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，．．」，準此，如繼承之土地，於繼承時已依法編為非農業使用之土地，且已可依所編定之用地使用時，縱繼承人未依編定使用，而仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅。
此觀土地法第八十二條規定「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．」、第八十三條規定「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」益明。本件土地於繼承時均已編定為乙種工業區已如上述，是則本件系爭土地得否免徵遺產稅，即需審究於繼承時是否已可按所編定之乙種工業區使用？即是否已可建築之問題？
（三）經查，系爭地號土地於其都市計畫中並未規定應訂定細部計畫，依都市計畫法第十七條第二項規定「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。
但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」，本件都市計畫主要計畫發布已逾二年以上，則其是否已可建築，即需依都市計畫法台灣省施行細則第十八條關於乙種工業區使用規定及其他相關建築法令之規定辦理。嗣經本院函詢主管機關臺北縣政府，經其以九十三年二月十一日北府城開字第○九三○○六四五七一號及九十三年四月七日北府城開字第○九三○一六一二○六號函復略以「．．二、依五十七年四月二十五日發布實施之樹林都市計畫劃設為「工業區」，依上述都市計畫書所載並無規定本案「工業區」須於特定期限前開發完成。另本案「工業區」依七十九年九月二十四日發布實施之變更樹林都市計畫（第一次通盤檢討），由「工業區」變更為「乙種工業區」迄今。．．五、本案地號所在地區雖未發布細部計畫，惟中華段六二二地號土地（中華段六二一、六二三等二筆地號土地與中華段六二二地號土地相鄰接），鎮前段四九八、五一五地號土地均鄰街計畫道路境界線（建築線），得依都市計畫法第十七條第二項但書規定申請建築（土地及建築物之使用應依都市計畫法臺灣省施行細則第十八條規定辦理）。另查本案土地所在地區土地大部分均已開發作工業使用」、「（中華段六二一、六二三等二筆地號土地）屬樹林都市計畫（第二次通盤檢討）內土地，其土地使用分區為「乙種工業區」，本案地號土地所在地區都市計畫樁位已於五十七年測釘完成（並於八十七年辦理地籍重測完成），於八十八年十月二十一日時點屬符合都市計畫法第十七條第二項但書規定，得依有關建築法令之規定由主管建築機關指定建築線之地區。」，有各該函附卷可參，是以本件在繼承發生時，為已可按使用分區「乙種工業區」請領建築執照之地區，原告不為建築使用，而仍作為農業使用，依土地法第八十二條規定，自難謂其「仍係合法供農業使用」，被告將其列入遺產總額課徵遺產稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
（四）至於上述臺北縣政府九十三年二月十一日北府城開字第○九三○○六四五七一號函所述及中華段六二一、六二二、六二三等三筆地號土地非屬公共設施完竣地區一節，姑不論臺北縣政府上開函復已說明「本案土地所在地區土地大部分均已開發作工業使用」，足見並無不能作為開發作工業使用之情事，且公共設施完竣與否，係屬得否依土地稅法第二十二條第一項第二款規定課徵田賦之問題，與本件得否免徵遺產稅係屬二事，併此敘明。
貳、關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：
一、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、七十四年六月三日修正後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一所明定。
二、查本件系爭樹林市鎮○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本記載，係被繼承人於四十年十一月九日因買賣取得並業於八十八年八月四日贈與其配偶甲○○所有，原處分以該四九八地號土地核屬被繼承人死亡前二年贈與財產，依遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．」之規定，視為遺產併入課稅，並無不合，原告主張不應列入遺產課稅，於法無據，要無可採。
三、至原告主張系爭土地已於八十八年八月四日贈與其配偶甲○○，若予併入遺產計列，由於余樟山係在八十八年十月二十一日死亡，其聯合財產之關係於當時始消滅，係在民法第一千零三十條之一修正公布實施之後，自得適用該條規定就夫妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後平均分配乙節，惟按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」最高行政法院著有九十一年三月份庭長法官聯席會議決議可參。本件土地既係被繼承人於四十年十一月九日因買賣取得並業於八十八年八月四日贈與其配偶甲○○，依法應列入被繼承人之遺產者，則生存配偶即本件原告甲○○依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，被告以其係被繼承人於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，亦無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
參、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十八條判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十二 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 十二 日
書記官 楊子鋒本件原告名單：
甲○○、乙○○、丙○○、余永成、余三和、余春河、余啟源、余坤益、余國頌、楊余美、藍余哖、余玉枝、余秀琴