臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五○三一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第○八九○○五八九六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十二年五月十四日、六月四日、十九日、二十一日及二十二日間自其所有臺北銀行南港分行（下稱臺北銀行）活期儲蓄存款第二八二三○－○號帳戶提領新臺幣（以下同）五二、九三○、○○○元，轉帳存入其子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進、鄭四城及其媳游素秋、朱淑君等人之臺北銀行、臺北市第五信用合作社（下稱第五信用合作社）等存款帳戶，經被告發函請原告就其八十二年五月十二日領取土地補償費六Ｏ、六四四、九八四元資金流向涉及贈與部分，輔導辦理贈與稅申報，原告於八十六年三月二十四日申報，惟另於八十七年九月十六日函復說明：自八十二年至八十六年，每年贈與其子五人各一、○○○、○○○元，計二五、○○○、○○○元，被告初查即依原告申報及說明、原處分機關查得資料等，以原告未依規定向被告辦理贈與稅申報，遂依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條、第二十五條及第四十四條規定，核定原告八十二至八十四年度贈與總額五二、九三○、○○○元，贈與淨額五二、四八○、○○○元，應納稅額二○、四六一、二五○元，並按所漏稅額一九、九三○、○○○元加處一倍之罰鍰一九、八六二、五○○元。原告不服，主張系爭款項均屬借貸返還性質，實無贈與之情，又稱除重複課贈與稅外並處罰，顯有過當，請予免罰等情云云，申請復查結果，獲准核減贈與總額五、一一○、○○○元（即變更贈與總額為四七、八二○、○○○元，贈與淨額為四七、三七○、○○○元），罰鍰核減二、五五五、○○○元（即變更罰鍰為一七、三○七、五○○元）。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按行政法院三十九年判字第二號「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其
違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又行政法院六十二年度判字第三○號「行政罰不以故意或過失為責任條件」，業經司法院釋字第二七五號解釋，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。著有明文。另行政程序法第五條規定，行政行為之內容應明確。同法第六條與第八條亦明文規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇；應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
㈡依行政法主張消極事實者，在性質上難於舉證，一般而言原告不負舉證責任，此
即為「否定者無庸舉證原則」；且依「稅務爭訟舉證責任分配原則」，被告對於原告所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實之真象，如稽徵機關未確實查證，仍依推斷認定事實，而遽予課徵稅款，即有違證據法則，此有行政法院七十四年度判字第一六八一號判決：「．．．未予調查，遽認為其主張不可採，自有違證據價值禁止預斷之證據法則．．．」亦有明文。
㈢遺產及贈與稅法第四條「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人
，經他人允受而生效力之行為。」明文歷歷。又，財政部九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號「父母贈與成年子女現金於查獲前轉回或取回部分者，免予計人贈與總額課稅。」㈣查被告既明知原告於八十二年五月十二日領取土地補償費六千六十四萬四千九百
八十四元，避免補償費遭假扣押查封，原告不得已才將銀行存款，轉帳存人原告子媳帳戶，被告即以原告於八十二年五月十四日、六月四、十九、二十一及二十二日有提領贈與，而核定總額四千七百八十二萬元，又八十三年十二月十三日為二千二百七十七萬七千七百十二元，八十四年三月二十一日有四百五十萬一千六百元，再加上原告自行申報八十二年至八十六年，每年有五百萬元之贈與，而以八十四年計有贈與九百五十萬一千六百元，則被告核定原告自八十二年度至八十六年度，共計贈與總額為九千九萬九千三百十二元（其中包括八十五年度與八十六年度各核定五百萬元，原告已完納繳清稅款），業已超出原告所領取補償費六千多萬元太多了，難道被告無行政裁量權使用不當嗎？㈤而被告對於原告子媳於八十二年六月十八日已返還兩筆二千萬元與九百萬元、八
十二年六月二十三日返還九百五十萬元（針對被告認定八十二年六月二十一日與同年月二十二日各為五百萬元與四百五十萬元，業由原告之子鄭文達於八十二年六月二十三日返還存入原告配偶鄭寶於深坑地區農會）、八十四年十一月三日返還八百七十五萬元，且八十六年二月二十七日更以兩筆款項，即一千六百二十四萬八千四十四元與一千五百三十三萬二千五百五十八元全部歸還原告，此皆可由原告甲○○於台北銀行南港分行、鄭文達於台北銀行南港分行與南港地區農會及鄭寶於深坑地區農會之存摺足證之。且早在被告調查本案時，原告之兒子鄭文達就所謂贈與之款項早已返還，即八十六年二月二十七日有兩筆各為一千六百二十四萬八千四十四元與一千五百三十三萬二千五百五十八元，惟被告竟以雖在查獲前所返還者，仍係「違法」；但依財政部九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號「父母贈與成年子女現金於查獲前轉回或取回部份者，免予計人贈與總額課稅。」則被告應撤銷原處分。
㈥況依遺產及贈與稅法第四條規定，贈與應有意思合致，以財產無償給與他人，且
經他人允受財產為成立要件，但本件原告雖有將財產給與子媳，子媳並未允受僅有信託而已，且在被告查獲前，該財產業已全部返還，而該財產之經濟利益仍由原告享有。原告亦一再表明已年高八十多歲，並無謀生能力，而被告依原告僅有「一本之台北銀行南港分行帳戶」轉帳子媳，即課徵贈與稅與罰鍰，惟對原告子媳就上述所返還金額，卻棄之不詳為調查，依前揭行政法院判例，被告應本職權詳為查證，未予調查，據認為原告「未提供其子還款資金流程供核，空言主張，核無足採」，自有違證據價值禁止預斷之證據法則；且依實質課稅原則，被告仍以「贈與」課稅並罰鍰，顯有違反稅捐法定主義之嫌。且依「否定者無庸舉證原則」，一般而言原告主張消極事實者，在性質上難於舉證（原告僅有一本存摺），原告自不負舉證責任，則被告對於原告上述所提返還金額，應依「稅務爭訟舉證責任分配原則」，再詳為調查。又被告對於行政法「從新從優原則」，依前述財政部九十一年七月二十二日函，父母贈與成年子女現金於查獲前轉回或取回部份者，免予計人贈與總額課稅，被告顯亦有適用法規錯誤之虞，原告爰依法提起行政訴訟。為此，懇請鈞院明察，賜判決如訴之聲明，以維權益，至為感禱。
㈦本件八十九年七月二十三日送達稅單，已逾法定核課期間：
⒈爰沿用原告於八十六年三月五日已在被告文道十日內自動申報，依舉重明輕與從新從優原則，則本件之核課期間為五年。
⒉被告於八十九年七月二十三日送達本件稅單，此有被告發文日期為八十九年七
月二十日函、八十二年度贈與稅繳款書可證。按本件業經復查決定核減贈與稅五百十一萬元，依法以八十九年七月二十三日所送達之稅單始生效力。
㈧退萬步言，本件縱有於八十二年五月十四日、六月四、十九、二十一及二十二日贈與行為，亦已逾七年核課期間，本件顯已不在課徵贈與稅範圍。
乙、被告主張：㈠本稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產、及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所明定。
⒉原告於八十二年間自其所有臺北銀行活期儲蓄存款第二八二三○－○號帳戶分別
提領五二、九三○、○○○元，轉帳存入其子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進、鄭四城及其媳游素秋、陳梅英、朱淑君等人之臺北銀行、第五信用合作社等存款帳戶。經被告以八十六年二月二十四日財北國稅審貳字第八六○○八四六二號函請原告，就其八十二年五月十二日領取土地補償六○、六四四、九八四元資金流向涉及贈與部分，輔導其辦理贈與稅申報，原告乃於八十六年三月二十四日申報，惟另於八十七年九月十六日函復說明：自八十二年至八十六年，每年贈與其子五人各一、○○○、○○○元，被告即依查得資料、原告申報及說明，以原告未依規定辦理贈與稅申報，按遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條、第二十五條規定，核定原告八十二至八十四年度贈與總額五二、九三○、○○○元、二二、七七七、七一二元、九、五○一、六○○元。
⒊經查，原告於八十二年間，自其所有臺北銀行活期儲蓄存款第二八二三○－○號
帳戶分別提領五二、九三○、○○○元，轉帳存入其子鄭文達君及其媳游素秋君等八人之臺北銀行、第五信用合作社等存款帳戶。另於八十七年九月十六日函復說明：自八十二年至八十六年，每年贈與其子五人各一、○○○、○○○元（八十五及八十六年度非本件訴訟範圍），有卷附臺北銀行代收人及轉帳支出傳票、存取款憑證、原告之臺北銀行明細表可稽，並為原告不爭之事實，先予陳明。次查，（一）經原告提供其子鄭文達君、媳游素秋君、朱淑君君之八十二年四月至六月份存摺影本供核，渠等三人於八十二年四月二十六日轉帳予原告金額分別為
二、一○○、○○○元、一、五○○、○○○元、一、八○○、○○○元，原告復於同年五月十四日自其臺北銀行提領五、四三○、○○○元，各轉存一、八一○、○○○元予渠等三人，是原告主張此部分為借貸乙節，尚屬可採，此八十二年度部分贈與總額准予核減五、一一○、○○○元（鄭文達：一、八一○、○○○元、游素秋：一、五○○、○○○元、朱淑君：一、八○○、○○○元）；（二）原告為其所有土地保全債權，擔保金為五、二○○、○○○元，於八十二年六月一日以無記名可轉讓定期存單提存法院，於八十四年三月二十一日到期，扣繳稅款後利息淨額及本金共計五、五○一、六○○元（此亦為原告所不爭），原告即開立臺北銀行支票轉帳付予其子鄭文達，有鄭文達於臺北銀行轉帳存入傳票影本附卷可稽，雖原告稱此為返還鄭文達八十二年四月二十六日借款二、一○○、○○○元，惟查前稱借款於八十二年五月十四日已返還計一、八一○、○○○元，尚餘二九○、○○○元始本年度返還鄭文達前稱（八十二年四月二十六日）借款，是此部分准予核減八十四年度部分之贈與總額二九○、○○○元，並無不合；（三）原告所有臺北銀帳戶雖於八十二年六月十八日、八十四年十一月三日、八十六年二月二十七日分別有二九、○○○、○○○元（二筆）、八、七五○、○○○元及三一、五八○、六○二元（二筆）存款，惟原告僅提供其臺北銀行存摺及其配偶鄭寶君深坑農會存摺影本，尚不足以證明上開款項即為其子媳等人所轉回，既無法證明原贈與其子款項已於查獲前轉回，原告空言主張，不足採信。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年贈與他人之財產總值超過贈與稅
免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管機關依本法規定辦理贈與申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。
⒉原告八十二年度贈與其子媳等人之贈與總額分別為五二、九三○、○○○元，已
如前述，被告以其未依規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報之贈與額
四七、九三○、○○○元（計算式：八十二年度：五二、九三○、000－00
00、○○○、○○○＝四七、九三○、○○○）；按前揭法條規定，以所漏稅額為一九、八六二、五○○元處一倍罰鍰分別為一九、八六二、五ＯＯ元，尚非無據，惟經核減前項贈與額五、一一Ｏ、ＯＯＯ元（八十二年度），核定贈與總額分別為四七、八二Ｏ、ＯＯＯ元，乃按重新核算之漏稅額一七、三Ｏ七、五ＯＯ元，加處一倍罰鍰一七、三Ｏ七、五ＯＯ元，並無不合。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
㈢查原告八十六年三月五日之申請書，係函復被告八十六年二月二十四日財北國稅
審貳字第八六○○八四六二號函，旋於八十六年三月二十日具文說明書，函知被告其八十六年三月五日遞送之「申請書」請作廢。另於同年三月二十四日填具贈與稅申報書申報，經被告查核後核定，於八十九年元月初發單補徵（限繳日期：自八十九年二月二十六日至四月二十五日止），核定通知書、繳款書與罰鍰繳款書於八十九年一月二十七日送達原告，原告於接收到核定通知書、繳款書與罰鍰繳款書後，於八十九年二月十五日具文申請書，申稱本案以贈與論其核課期間為五年，被告於八十九年三月三日以財北國稅審二字第八九○○七六四九號函復原告，本案係涉及遺產及贈與稅法第四條規定之贈與情事，且其未於（贈與日期：八十二年五月十四日、六月四、十九、二十一及二十二日）贈與行為發生後三十日內申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，核課期間為七年（本案核課期間屆滿日：八十九年六月十三日），該函說明綦詳，有相關資料附案可稽，足證被告處理本案並未逾核課期間。原告復於同年五月十五日申請復查，並於同年七月二十三日收到被告寄交之復查決定書、稅額繳款書及稅額更正註銷單等文書資料，原告仍據以認為逾核課期，顯對核課期間法令規定誤解及矯飾之詞，委不足採。
㈣綜右所陳，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採，敬祈大院明鑒。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第二十五條及第四十四條所明定。
二、本件係原告於八十二年五月十四日、六月四日、十九日、二十一日及二十二日間自其所有下稱臺北銀行帳戶提領五二、九三○、○○○元，轉帳存入其子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進、鄭四城及其媳游素秋、朱淑君等人之臺北銀行、第五信用合作社等存款帳戶，經被告發函請原告就其八十二年五月十二日領取土地補償費六Ｏ、六四四、九八四元資金流向涉及贈與部分辦理贈與稅申報，原告於八十六年三月二十四日申報，被告乃以原告未依規定向被告辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條、第二十五條及第四十四條規定，核定原告八十二至八十四年度贈與總額五二、九三○、○○○元，贈與淨額五二、四八○、○○○元，應納稅額二○、四六一、二五○元，並按所漏稅額一九、九三○、○○○元加處一倍之罰鍰一九、八六二、五○○元。原告不服，申請復查結果，獲准核減贈與總額五、一一○、○○○元（即變更贈與總額為四七、八二○、○○○元，贈與淨額為四七、三七○、○○○元），罰鍰核減二、五五五、○○○元（即變更罰鍰為一七、三○七、五○○元）。原告仍表不服，則主張其子鄭文達、媳游素秋、朱淑君等三人於八十二年四月二十六日分別匯款二、一○○、○○○元、一、五○○、○○○元、一、八○○、○○○元借予原告，而原告於同年五月十四日分別償還渠等三人各一、八一○、○○○元，共計五、四三○、○○○元；八十二年六月十八日其子媳已返還二九、○○○、○○○元、八十四年十一月三日返還八、七五○、○○○元、八十六年二月二十七日返還一六、二
四八、○四四元、一五、三三二、五五八元。另其於八十六年三月五日已在被告指示文到十日內自動申報，依舉重明輕與從新從優原則，則本件之核課期間為五年。且本件原告雖有將財產給與子媳，子媳並未允受僅有信託而已，且在被告查獲前，該財產業已全部返還，而該財產之經濟利益仍由原告享有，是本件並非贈與云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件原告分別於八十二年五月十四日、六月四日、十九日、二十一日及二十二日
自其所有台北銀行活期儲蓄存款第二八二三○－○號帳戶提領共計五二、九三○、○○○元，轉帳存入其子鄭文達、鄒元成、鄭元賢、鄭元進、鄭四城及其媳游素秋、朱淑君等人之台北銀行、台北市第五信用合作社等存款帳戶，有台北銀行取款條、入戶電匯傳票及存款明細帳等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡查鄭文達、游素秋、朱淑君於八十二年四月二十六日轉帳予原告金額分別為二、
一○○、○○○元、一、五○○、○○○元、一、八○○、○○○元，原告復於同年五月十四日自其臺北銀行提領五、四三○、○○○元，各轉存一、八一○、○○○元予渠等三人，是原告主張此部分為借貸乙節，自屬可採；從而原處分機關就八十二年度部分贈與總額准予核減五、一一○、○○○元（鄭文達：一、八一○、○○○元、游素秋：一、五○○、○○○元、朱淑君：一、八○○、○○○元）；依法應屬有據。
㈢至原告主張其所有臺北銀帳戶於八十二年六月十八日、八十四年十一月三日、八
十六年二月二十七日分別有二九、○○○、○○○元（二筆）、八、七五○、○○○元及三一、五八○、六○二元（二筆）存款，係屬其子媳等人所轉回，應從贈與金額中扣除乙節；查上開事實原告僅提供其臺北銀行存摺及其配偶鄭寶君深坑農會存摺影本為證，惟上開款項原告並未能舉證證明即為其子媳等人所轉回，所主張自不足採。雖原告申請本院向台北銀行調閱有關資料以查核之，然卻未能詳細說明該筆資金來源，是本院認縱向台北銀行調取，亦無法證明該筆資金係來自於其子媳所匯入，爰未予以調取，併此敘明。
四、按稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、‧‧。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」。本件係屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與情事，贈與日期：八十二年五月十四日、六月四、十九、二十一及二十二日，依上開遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，原告應於贈與行為發生後三十日內即八十二年六月十三日以前申報；查原告八十六年三月五日之申請書，係函復被告八十六年二月二十四日財北國稅審貳字第八六○○八四六二號函，原告復於八十六年三月二十日具文說明書，函知被告其八十六年三月五日遞送之「申請書」請作廢，有申請書及說明書等影本各一份在卷足憑；惟原告乃於八十六年三月二十四日才填具贈與稅申報書申報，亦有該申報書在卷可按，揆諸上開法條規定，原告末於規定期間內申報贈與稅，其核課期間為七年；至原告主張本件應有財政部八十年十一月一日台財稅字第八○○七一八○九○號函釋所謂核課期間為五年，該函指遺產及贈與稅法第五條所稱「以贈與論」之情形，而本件係屬該法第四條之贈與，自無該函之適用。從而原告主張本件核課其間為五年，尚難可信。
五、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行，郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）六十二年第一二七號著有判例。揆諸上開判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。查本件系爭原告所有存款，於八十二年五月十四日、六月四日、十九日、二十一日及二十二日間自其所有臺北銀行帳戶轉帳存入其子鄭文達、鄭元成、鄭元賢、鄭元進、鄭四城及其媳游素秋、朱淑君等人之臺北銀行、臺北市第五信用合作社等存款帳戶，原處分認此係現金轉讓，屬贈與行為，依法自無不合。是原告主張本件並非贈與乙節，尚難可採。
六、綜上所述，本件原處分機關以原告自其所有台北銀行活期儲蓄存款帳戶提領計五
二、九三○、○○○元，轉帳存入其子鄭文達等人之台北銀行、台北市第五信用合作社等存款帳戶，乃核定原告八十二年度贈與總額計五二、九三○、○○○元，贈與淨額五二、四八○、○○元，應納稅額二○、四六一、二五○元，並以原告未依規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報之贈與額四七、九三○、○○○元部分，按所漏稅額一九、八六二、五○○元加處一倍罰鍰一九、八六二、五○○元，復查決定因減列贈與總額五、一一○、○○○元，重新核定贈與總額四七、八二○、○○○元，應納稅額二○、四六一、二五○元，乃重新核定應納稅額一七、九○六、二五○元，並按重新核算之漏稅額一七、三○七、五○○元加處一倍之罰鍰計一七、三○七、五○○元，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
法院書記官 王琍瑩