臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一五五號
原 告 上嫺有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴泱樺 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月五日台財訴字第○九一○四八九三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報時，原列報利息支出新台幣（下同）三、七一七、九八八元。
二、被告核定時則以該利息支出係自行轉列其他損失之預付土地款之專案借款利息，基於前後期一致性處理原則，乃將該利息支出予以資本化作為土地成本，並核定利息支出為零元。
三、原告不服上開核定中有關「利息資本化」部分之規制性決定，而申請復查。
四、復查結果未獲變更，原告因此向財政部提起訴願，且其訴願程序中所表示之不服項目，除了就上開「利息資本化」遭駁回之部分外，並兼及於其他收入、修繕費及什項購置等科目等原來未經復查之項目。
五、訴願機關財政部則將原告上開訴願請求全部駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、關於「利息支出」部分：
１、查被告以原告八十七年度申報利息支出三、七一七、九三八元，惟該利息支出係自行轉列其他損失之預付土地款之專案借款利息，由於原告八十四年會計師簽證報告就該期土地款利息列於預付土地款項下，依一致性處理原則，本期申報之利息支出予以資本化作為土地成本，核定利息支出為零。原告雖主張利息資本化之預付土地款實體已於八十六年度消失，惟原告未能提出解除契約之過程，又未提起訴訟取其判決書，故該土地之買賣契約尚屬存在，損失尚未實現云云，資為論據。
２、惟依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九項規定，購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。是以，適用本項規定之前提，以該筆借款係用以購買土地為前提。另按稅捐機關主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（七五判六八一參照）。本件被告並未指明其據以核定繳稅之利息，究屬何筆借款之利息，且未提出借款與購地資料以證明借款與購地之關係，其主張責任與舉證責任均有未盡。
３、經查，原告八十七年利息支出三、七一七、九三八元係源於八十六年十一月十七日成立之「額度動用申請書」所生短期放款支出，被告認定其為預付土地款之專案借款云云，與事實全然不符：
ａ、「額度動用申請書」一詞，通常用於營利事業有暫時性資金需求時，向銀行請求動用額度。依本件「額度動用申請書」記載，上開借款債務發生於000年00月00日，借款期間至翌年十一月十三日止，屬借款期間未滿一年之短期周轉借款。上海商銀放款利息收據中，「放款科目」亦記載為「短期放款」或「短期擔保放款」。另依被告所製發之八十七年度「營利事業所得稅結算申報核定通知書」營業淨利欄記載，原告於八十七年度之營業淨利為虧損六千餘萬元。是以，原告當時顯有營業週轉需要，上開借款應屬營業週轉需要所生貸款，因此所付之利息，應得以費用列支。
ｂ、被告所指原告預付土地款之買賣土地契約係訂於七十九年七月三十日，而上開借款債務發生於000年00月00日，借款期間至翌年十一月十三日止，屬借款期間未滿一年之短期借款，與一般不動產交易貸款，貸款期間動輒十五年或二十年以上等情不同。依一般經驗法則此短期借款不可能用以支付土地交易款項。
ｃ、八十六年間，原告與第三人並無任何土地交易。經原告翻閱相關資料，原告可能與第三人之土地交易僅有二件，分別發生於000年0月三十日與八十年九月一日。上開二筆土地交易發生時間，與系爭借款債務發生時間，相隔約七年。上開七十九年間之土地買賣契約書，約定最後付款日期為八十二年七月間；八十年間之土地買賣契約，雖未詳訂付款日期，惟依其契約第三條記載，應於八十五年六月三十日履行完畢。是以，上開付款日期，顯與成立於八十六年十一月十七日之額度動用申請書無關。
ｄ、又原告於八十七年間所付予上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）共計新台幣（下同）三百七十萬零三千六百七十一元之金額，上海商銀曾出具放款利息收據予原告，收據上載明計息之本金共計三千八百萬元等情（3100萬十700萬=3800萬），有原告公司之轉帳傳票、上海商銀放款利息收據及放款清償對帳單可稽。依上開上海商銀所出具之放款利息收據記載，上開款項之給付係為支付本金為七百萬元及三千一百萬元（共計三千八百萬元），到期日均為八十七年十一月十三日之借款之利息。此記載內容與「額度動用申請書」記載之本金及墊借期間相符。是以，本件利息支出，係為支付「額度動用申請書」所示之債務之利息，應無疑義。故該筆利息之支出係因當年原告向上海商銀短期借款所發生，而與預付土地款之專案借款利息無關。
ｅ、八十六年十一月十七日之額度動用申請書，形式上係以原告原負責人高李霢為代表人向上海商銀貸款。惟高李霢早於之前之八十五年十月二十九日過世，根本不可能向銀行貸款。此筆貸款甚為可疑。經原告清查，此筆貸款可能係訴外人孫幼英冒原告名義所為借貸，原告當時並不知情。原告因此與上海商銀間發生訴訟糾紛（台北地院九十二年重訴字第三一三號）。在該件訴訟中，上海商銀主張該筆借款原發生於民國七十九年間，且該筆借款係用以清償第三人名哲實業有限公司對上海商銀之貸款云云，並提出轉帳付出與收入傳票為證。該案之爭執頗多，牽涉至為複雜，現於台灣高等法院審理中。惟無論此筆借款是否存在，均與購買土地無關。被告主張八十七年間支出利息之借款係用以購買土地，應列為資本支出，繳納營利事業所得稅云云，顯與事實不符。
４、綜上所述，無論該筆借款現是否存在，該筆貸款既非用以支付土地價款，因該筆借款支出之利息，即無資本化餘地。是以，原核定處分、復查決定及訴願決定將之資本化，即屬違法不當。
Ｂ、關於「其他收入」部分：
１、按原告八十七年所申報之營業稅於「其他收入」部分為一五、九五三、一○四元，被告則核定為七六、八一一、八一四元，其答覆之理由為：「係八十五年度應付未付租金六○、八五八、六三二元，依查核準則第一○八條之一規定轉列其他收入」資為論據。
２、經查原告於八十年、八十一年就被告所核發之營利事業所得稅結算申報核定通知書「11 租金支出」之科目中，原告申報之租金支出均經被告核減
六一、九七○、三○六元（例如原告八十年申報九一、一一二、八五五元，被告則核定為二九、二○五、四七九元，所核減差額六一、九○七、三○六元），並歸入原告之所得項目，嗣經原告訴願後，被告即追認該部分之租金支出，因此被告就租金之部分欲核定為原告之收入，實無理由。
３、本件被告雖援引營利事業所得稅查核準則第一○八條之一：「營利事業機構應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付再以營業外支出列帳」，被告雖就應付而未付之費用列入「其他收入」科目，於核定原告八十七年營利事業所得稅時，將原告八十五年租金支出轉列「其他收入」科目顯乏論據，實無足採。
４、按有關所得加項之收入，稅捐稽徵機關有證明納稅義務人收入存在之責任。主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任（行政法院八十九年判字第六０二號判決）。本件被告主張：原告於八十五年間有應付未付租金六千零八十五萬八千六百三十二元，依查核準則第一０八條之一規定，應轉列為其他收入云云。原告否認之。被告所謂「原告於八十五年間有應付未付租金六千零八十五萬八千六百三十二元」云云，究何所指，請被告具體說明，並舉證證明之。
Ｃ、關於「修繕費」及「什項購置」部分：
１、資本支出與收益支出之界線很難劃分，在理論上及實務上常有爭議。雖然稅法對此訂有劃分原則，規定營利事業對其建築物、船舶、機械、工具、器具及其他營業上之設備資產，因擴充、換置、改良及修理等支出，如合於下列要件之一者，均可列為收益支出，反之，如不合於下列要件者，均應列為資本支出，加入原資產成本，依規定計提折舊。有關應轉到資本支出規定（營利事業所得稅查核準則第七十七條）：
ａ、支出結果：對資產所增加之價值或效能在兩年內耗竭者。
ｂ、支出結果：對資產所增加之價值或效能，雖非兩年內所能耗竭，且其支出金額在新台幣六萬元以下者，但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新台幣六萬元，其耐用年限超過兩年者，仍應列資本支出。實務上營利事業如有下列支出，均可列為收益支出，即列為當期修繕費用。
Ⅰ、凡油漆、粉刷牆壁、天花板或生財設備、屋頂修補、地板修補、籬芭或圍牆修補等支出。
Ⅱ、水電設備修理支出。
Ⅲ、輪船業之歲修經中國驗船中心證明屬實者。
Ⅳ、為保持機器有效運轉，其換置之零件使用年限短暫者。
Ⅴ、為工作人員之安全，關於機器安全裝置之換置者。
Ⅵ、地下通道、樹木（如坑木）之換置。
Ⅶ、建築物因土地下沉、傾斜所支付之支撐費用。
Ⅷ、煤礦業之支坑掘進費及主坑之改修費（均包括坑木）。
Ⅸ、汽車定期修理之支出。
Ⅹ、車輛一般零件損壞之更新。
２、「修繕費」部分：
ａ、本件被告主張原告所申報修繕費中之八百三十三萬零一百四十一元係「裝潢性質支出」，應依查核準則第七十七條第一、二項及第七十七條之一規定分三年攤銷云云。惟上開法條中並無所謂「裝潢性質支出」乙詞，被告所謂「裝潢性質支出」究係該當於上開法條何條何款項規定？請被告具體說明之。
ｂ、查核準則第七十七條第二項第三款規定：「租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。」第三項規定：「凡因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換置之支出，應准作為費用列支。例如：（一）凡油漆、粉刷牆壁、天花板或生財設備、屋頂修補、地板修補、籬芭或圍牆修補等支出。（二）水電設備修理支出。」經查：原告所申報之修繕費，均依上開規定，用於修繕原告所承租之台北市○○路○號G+2商業層之建物（即台北車站二樓之金華百貨）乙節，有招商經營合約書及現場照片四十七張可證。依上開規定，均得以費用報支。
ｃ、至於查核準則第七十七條第一項規定：「修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出」，第二項規定：「修繕費支出其效能非二年內所有耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」第七十七條之一規定：「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新台幣六萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新台幣六萬元，其耐用年限超過二年者，仍應列作資本支出。」上開條文所謂「足以增加原有資產之價值」、「作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算」及「列作資本支出」等語，均以納稅義務人係資產所有人為前提，蓋以：「增加資產價值」等語，僅對資產所有人有意義，對於承租人等非資產所有人，資產價值是否增加根本無任何意義可言。上開租賃物之修繕費，與原告之資產無涉，被告將租賃物之修繕費列為資本支出，於法顯有未合。
３、「什項購置」部分：
ａ、被告主張什項購置支出中二百三十二萬一千五百一十八元部分，應依查核準則第八十四條第二項之規定分三年攤銷云云。
ｂ、查核準則第八十四條第二項所謂「資產」等語，係以原告所有之資產為限。若非原告所有資產，則無本項規定適用。經查，原告下列支出，均用於承租之台北市○○路○號G＋2商業層之建物，支出之後，附合於出租人之不動產，均已依民法附合等規定喪失所有權（民法第八百十一條、第八百十五條規定參照），已非原告資產：
Ⅰ、地板329,700元，為地板修補支出。
Ⅱ、輕鋼架石膏板390,320元，為天花板修補支出。
Ⅲ、輕鋼架石膏板400,980元，亦為天花板修補支出。
Ⅳ、電料152,727元，為水電設備修理支出。此外，風管、燈具及線路維修，均需使用電料。
Ⅴ、大理石材231,927元，為地板修補支出。
Ⅵ、水電用品215,200元，為水電設備修理支出。
ｃ、至於Monitor系統（監視系統）490,664元，則屬查核準則第七十七條第四項「為維護工作人員安全之修繕」及第七十七條第三項「為維持資產之使用，或防止其損害，或維持正常使用而修理或換置之支出」。
４、綜陳上述，有關被告就原告「修繕費用」及「什項購置」均未依上開規定第一條、第二條及第五條依當期修繕費用准予認列為收益支出，且均以攤提分列上開支出並予補繳所得，實屬違法。
Ｄ、由上開法條觀之，被告執意以營利事業所得稅查核準則法條內對人民不利部分處分之，卻未就法條內對人民權益損害最少者處分之。依法觀之，應非適法，亦未依法行政，是特狀請 鈞院鑒核，賜判如訴之聲明，以維權益，至為感戴。
二、被告部分：
Ａ、利息支出部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支。．．．」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款所明定。
２、本件原告本期申報利息支出三、七一七、九八八元，被告原核定以該利息支出係自行轉列其他損失之預付土地款之專案借款利息（八十四、八十五及八十六年度會計師簽證報告亦就各該期預付土地款利息資本化轉列於預付土地款項下），依一致性處理原則，利息支出予以資本化作為土地成本，核定利息支出為零元。
３、原告不服，主張其八十七年度之利息支出三、七一七、九八八元，被告予以資本化轉列預付土地款之土地成本，惟八十六年度之預付土地款因土地所有權人未履約過戶致遭受損失，已於八十六年度帳載認列損失，其八十七年度帳列內容已無該筆預付土地款金額，故當年度之利息支出並無該筆預付土地款或土地可做為資本化之依據，該筆利息支出係因向上海商業銀行短期借款所發生，與預付土地款之專案借款利息無關，且預付土地款之買賣土地契約係訂於七十九年七月三十日，而放款利息收據之放款科目分別為「短期放款」、「短期擔保放款」，原告列報之利息支出係短期借款而生，與土地買賣無關，被告認定顯有違誤等情。
４、查原告所主張，證諸其八十四、八十五及八十六年度營利事業所得稅結算申報之會計師簽證報告，申報銀行借款均同為三八、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，此項借款利息支出，依其該等年度簽證報告說明，其預付土地款利息資本化均列於預付土地款項下。本期利息支出與前期有延續關聯性，甚且原告之營利事業所得稅結算申報內容，各年度均係由專業會計師查核簽證，本期列報金額與上期相當，性質為預付土地款之專案借款利息，本於前後期一致性之處理原則，予以利息資本化作為土地之成本，應毋庸置疑。因本項系爭有互為因果關係之預付土地款自行轉列損失，惟原告未能提出其已依照相關土地買賣契約書第捌條：「．．．乙方（即出賣人）如不履行本契約條件或中途發生糾紛，致不能出賣時，向甲方（即原告）所領之價款全部加倍返還，同時解除本契約。」之過程，又迄未向法院提起訴訟，取具法院判決書等證明文件或其他人已合法解除土地買賣契約等證明，是原告土地買賣契約尚屬有效存在。且原告系爭利息支出之銀行借款乃延續自八十四年度，雖嗣後展期或變更放款科目為「短期放款」、「短期擔保放款」，科目名義雖有不同，但依資金整體運用觀點而言，其借款用途本質並無二致，被告以該項利息支出係土地之專案借款利息，依一致性處理原則予以資本化作為土地成本，核與前揭查核準則第九十七條規定尚無不合。又縱認原告之銀行借款非預付土地款之專案借款，惟原告並未舉出該短期借款所生之利息支出為其營業所必需，則依行為時查核準則第九十七條第二款：「非營業所必需之借款利息，不予認定。」之規定，其利息支出亦應不予認列。原告所稱顯係飾詞，並不足採，揆諸首揭規定，被告原核定尚無不合，請予維持。
５、本案利息支出之爭點，原告前於八十六年度營利事業所得稅，曾就此項相同事由依行政救濟程序提起行政訴訟，並業經本院九十一年六月十三日九十年度訴字第二六九號判決駁回原告之訴在案，併予陳明。
Ｂ、其他收入部分：
１、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。又「．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年度判字第九十六號著有判例。
２、原告本期申報其他收入一四、三六一、二一九元，被告原核定以其八十五年度有應付未付租金六Ｏ、八五八、六三二元，已逾二年仍未支付，乃依查核準則第一Ｏ八條之一規定，予以轉列其他收入項下查核，核定其他收入為七五、二一九、八五一元，尚無不合。原告就此部分主張被告將其八十五年度租金支出轉列「其他收入」科目，顯乏論據。惟查被告於九十年十一月十三日申請復查時，僅就前述利息支出部分為主張，並未包括系爭其他收入在內，有原處分卷附之復查申請書可按。其後之行政救濟程序始就系爭其他收入為爭議，顯未踐行復查程序而提起，即非合法，此部分原告追加之訴，請予駁回。
Ｃ、修繕費及什項購置部分：
１、按「一、修繕費支出凡足以增加原有資產之價值者，應作為資本支出。例如：（一）屋頂、牆壁、地板、通風設備、氣溫調節、室內配電設備之換置。（二）地下室加裝不透水設備、貯藏池槽加裝防水設備。（三）因加開窗門將原有牆壁加強等支出。（四）為防水加築水泥圍牆等。二、修繕費支出其效能非二年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。例如：（一）房屋內添設冷暖氣設備等支出，應列為資本支出。（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。（三）租賃物之修繕費，租賃契約約定由承租之營利事業負擔者，得以費用列支。其有遞延性質者，得照效用所及在租賃期限內分攤提列。三、凡因維持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或換置之支出，應准作為費用列支。例如：（一）凡油漆、粉刷牆壁、天花板或生財設備、屋頂修補、地板修補、籬笆或圍牆修補等支出。（二）水電設備修理支出。（三）輪船業之歲檢支出，經中國驗船中心證明屬實者。四、機器裝修或換置零件，其增加之效能為二年內所能耗竭者，以及為維護工作人員安全之各種修繕，均得作為費用列支。例如：（一）為保持機器有效運轉，其換置之零件使用年限短暫者。（二）為工作人員之安全，關於機器安全裝置之換置者。（三）地下通道、撐木（如坑木）之換置。（四）建築物因土地下沉、傾斜所支付之支撐費用。五、煤礦業主坑、卸道及使用年限與主坑相同之風坑，其掘進費（包括坑木）列為資本支出，其餘支坑之掘進費及主支坑之改修費（均包括坑木）得以費用列支，但支坑作為主坑使用者，應列作資本支出。」、「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新臺幣六萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣六萬元，其耐用年限超過二年者，仍應列作資本支出。」分別為查核準則第七十七條及七十七條之一所明定。
２、又按「一、以雜項購置列帳之資產，符合本準則第七十七條之一規定者，得以其成本列為取得年度之費用。二、以雜項購置列帳之資產，不符合本準則第七十七條之一規定者，應按其性質歸類，轉列固定資產有關科目，並依固定資產耐用年數表之規定，核列折舊，不得列為取得年度之費用。
三、在購入年度以雜項購置科目列為損費之資產，於廢損時，不得再行以損費列帳。」為查核準則第八十四條所規定。
３、原告本期申報修繕費九、六五五、八一七元及什項購置三、一三八、三二九元，被告原核定以修繕費中有八、三三Ｏ、一四一元，為裝潢性質支出，依前揭查核準則第七十七條第一、二項及七十七條之一規定，分三年攤銷，每年攤銷二、七七六、七一四元，並加計上年度轉列本年度攤銷一、
四三一、一四二元，核定修繕費為五、五三三、五三二元，尚無不合。什項購置係地板、辦公用品、監視器等支出，被告依前揭查核準則第八十四條第二項規定，分三年攤銷，本年度攤銷七七三、八三九元，並加計上年度轉列本年度攤銷四六、九八四元，核定本期什項購置為一、六三七、六三四元，尚無違誤。原告認被告未准依費用支出認列，實屬違法乙節，顯屬誤解，核無足採。
Ｄ、又查原告於九十年十一月十三日申請復查時，僅就前述利息支出部分為主張，並未包括系爭修繕費及什項購置在內，有原處分卷附之復查申請書可按。
其後之行政救濟程序始就系爭其他收入為爭議，顯未踐行復查程序而提起，即非合法，此部分原告追加之訴，請予駁回。
理 由
壹、兩造之實體爭執簡述：
一、利息資本化部分：
Ａ、原告於八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出三、七一七、九八八元，案經被告核定，以該利息支出係自行轉列其他損失之預付土地款之專案借款利息，基於前後期一致性處理原則，乃將該利息支出予以資本化作為土地成本，並核定利息支出為零元。
Ｂ、原告對於上開規制性決定表示不服，其主張如下：
１、原告主張系爭利息資本化之預付土地款因土地所有權人未履約過戶致遭受損失，已於八十六年度帳載認列損失，其八十七年度帳列內容已無該筆預付土地款金額，故當年度之利息支出並無該筆預付土地款或土地可做為資本化之依據。
２、原告復主張其八十七年利息支出三、七一七、九三八元係源於八十六年十一月十七日成立之「額度動用申請書」所生短期放款支出，被告認定其為預付土地款之專案借款云云，與事實全然不符：
ａ、原告於八十七年間所付予上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）共計新台幣（下同）三、七０三、六七一元之金額，係為支付「額度動用申請書」所示之債務之利息，而該筆利息之支出係因當年原告向上海商銀短期借款所發生，而與預付土地款之專案借款利息無關。
ｂ、該筆借款屬借款期間未滿一年之短期借款，與一般不動產交易貸款，貸款期間動輒十五年或二十年以上等情不同，依一般經驗法則，此短期借款不可能用以支付土地交易款項。又上開借款應屬營業週轉需要所生貸款，因此所付之利息，應得以費用列支。
ｃ、八十六年間，原告與第三人並無任何土地交易。
ｄ、經原告清查，該筆貸款可能係訴外人孫幼英冒原告名義所為借貸，原告當時並不知情。原告因此與上海商銀間發生訴訟糾紛（台北地院九十二年重訴字第三一三號）。該案之爭執頗多，牽涉至為複雜，現於台灣高等法院審理中。惟無論此筆借款是否存在，均與購買土地無關。
３、總結以上所述，無論該筆借款現是否存在，該筆貸款既非用以支付土地價款，因該筆借款支出之利息，即無資本化餘地。
二、關於「其他收入」部分：
Ａ、原告於八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告以八十五年度應付而未付之租金六○、八五八、六三二元，依查核準則第一○八條之規定，轉列其他收入中。
Ｂ、原告對上開規制性決定不服，其主張如下：
１、被告依查核準則第一○八條之一之規定，將應付而未付之費用列入「其他收入」科目，惟係於核定原告八十七年營利事業所得稅時，將原告八十五年租金支出轉列「其他收入」科目顯乏論據，實無足採。
２、按有關所得加項之收入，稅捐稽徵機關有證明納稅義務人收入存在之責任。主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（行政法院八十九年判字第六０二號判決）。
三、關於「修繕費」及「什項購置」部分：
Ａ、「修繕費」部分：
１、原告於八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定原告所申報修繕費中之八、三三０、一四一元係「裝潢性質支出」，應依查核準則第七十七條第一、二項及第七十七條之一規定分三年攤銷。
２、原告對上開規制性決定不服，其主張如下：
ａ、查核準則第七十七條第一、二項及第七十七條之一規定中並無所謂「裝潢性質支出」乙詞，被告所謂「裝潢性質支出」究係該當於上開法條何條何款項規定？請被告具體說明之。
ｂ、查核準則第七十七條第一、二項及第七十七條之一規定中所謂「足以增加原有資產之價值」、「作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算」及「列作資本支出」等語，均以納稅義務人係資產所有人為前提，蓋以：「增加資產價值」等語，僅對資產所有人有意義，對於承租人等非資產所有人，資產價值是否增加根本無任何意義可言。上開租賃物之修繕費，與原告之資產無涉，被告將租賃物之修繕費列為資本支出，於法顯有未合。
ｃ、原告所申報之修繕費，符合查核準則第七十七條第二項第三款規定，均用於修繕原告所承租之台北市○○路○號G+2商業層之建物（即台北車站二樓之金華百貨），而有招商經營合約書及現場照片四十七張可證，應得以費用報支。
Ｂ、「什項購置」部分：
１、原告於八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定原告所申報之什項購置支出中二、三二一、五一八元部份，應依查核準則第八十四條第二項之規定分三年攤銷。
２、原告對上開規制性決定表示不服，其主張如下：
ａ、查核準則第八十四條第二項所謂「資產」等語，係以原告所有之資產為限。若非原告所有資產，則無本項規定適用。原告下列支出，均用於承租之台北市○○路○號G＋2商業層之建物，支出之後，附合於出租人之不動產，均已依民法附合等規定喪失所有權（民法第八百十一條、第八百十五條規定參照），已非原告資產：
⑴地板329,700元，為地板修補支出。
⑵輕鋼架石膏板390,320元，為天花板修補支出。
⑶輕鋼架石膏板400,980元，亦為天花板修補支出。
⑷電料152,727元，為水電設備修理支出。此外，風管、燈具及線路維修，均需使用電料。
⑸大理石材231,927元，為地板修補支出。
⑹水電用品215,200元，為水電設備修理支出。
ｂ、至於Monitor系統（監視系統）490,664元，則屬查核準則第七十七條第四項「為維護工作人員安全之修繕」及第七十七條第三項「為維持資產之使用，或防止其損害，或維持正常使用而修理或換置之支出」，應認列為收益支出。
貳、本案程序爭點之判斷（關於「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」部分之爭議）：
一、按稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第三十三條，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第一條第一項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形。學理上稱之為「訴願先行程序」，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。因此未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序，事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起行政訴訟，要求法院來審查。
二、本件原告對於原核定中有關「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」部分之規制性決定既未提起復查，即不得再行訴願。事後其提起訴願，經訴願機關以訴願不合法予以駁回，自無違誤，其再就此部分提起行政訴訟，依上所述，自屬起訴不備其他要件，其此部分之起訴難認為合法，應以起訴不具其他要件，予以駁回。
三、就此原告雖謂：「其是對原核定處分概括性提起復查」云云，惟查：
Ａ、現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採「爭點原則」，而非「總額原則」，因此不服之事項既經特定，即不及於其他爭點，無所謂「概括性」復查之觀念。
若納稅義務人係不服稅捐核定處分之全部規制性決定者，亦會在理由中具體表明各項爭點及其主張內容。因此當納稅義務人在其復查理由中，僅表明一部分之爭點，又別無其他爭點也在不服範圍內之特別表示時，依其表現在外之客觀意思表示內容，自應以其書狀中記載之不服事項為其復查爭訟範圍。
Ｂ、本案依原處分卷所附、由原告簽章之「復查申請書」所載，其在「主旨」欄中雖謂「．．．．對核定內容中利息支出等尚有不服．．．」云云，但在「理由」欄卻僅言及「利息資本化」部分，從未提及「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」亦在不服範圍內，從其「復查申請書」之客觀記載觀之，明顯可以確認「原告當初申請復查之範圍」僅在「利息資本化」而已，其所言「有概括表示不服」云云，顯與事實不符，難以採信。
四、是以本案有關「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」等部分之起訴，原告起訴應屬不合法，本應以裁定駁回之。不過為了避免原告在程序上再進行爭議，本院不僅將程序上更為慎重之判決予以駁回，且一併敘明實體駁回理由，以昭折服。
參、本案實體爭點之判斷（包括原告主張之「利息資本化」與「其他收入」、「修繕費」及「什項購置」等全部爭點）：
一、「利息資本化」部分：
Ａ、按所謂資產之成本乃指「到達可供銷售或使用狀態前所發生之一切必要合理支出」，故營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款規定「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支。」
Ｂ、這裡之所以要將購買土地所支付的借款利息資本化，而不作為當期費用，其主要的理由在於：
⑴更能忠實反映企業取得該資產之真實成本。
⑵使取得該資產之有關成本可在未來該資產提供效益之期間分攤，以符成本與收入相互配合之原則。
故知，利息資本化之結果，只是將該相關之利息支出延後認列為費用而已。
Ｃ、可將利息支出資本化之時點，起於為購置（或自行建造）該資產而發生支出之時，終於該資產達可供使用之狀態時。此外，若該購置資產之法律行為嗣後發生解約事由或自建資產停工時，由於應利息資化之原因事實已永久或暫時不存在，故亦無繼續資本化之必要。
Ｄ、本件原告於八十四年間將系爭預付土地款之相關利息支出資本化，為原、被告所不爭執，且該預付土地款所購置之土地至今亦未達可供使用之狀態，故本件原、被告之爭執焦點，即在於所購買之系爭土地，是否於嗣後發生解約事由，若有，則相關之利息支出自無繼續資本化之必要，否則，原告仍應繼續將相關利息支出資本化，而無主張認列為當期費用之餘地。
Ｅ、本件原告雖主張系爭預付土地款，因土地所有權人未履約過戶致遭受損失，故已於八十六年度帳載認列損失，惟原告並未提出足供證明其確已解約之相關事證，茲說明如下：
１、上開土地買賣契約如已解除，先須查明解約人及解約之法規範基礎以及其經濟考量，而在權責發生制基礎下決定雙方權益之調整以及原告之權利。然而原告對此等事實全然未予表明，又未向法院提起訴訟，取具法院判決書等證明文件或其他人已合法解除土地買賣契約等證明，則被告機關判斷原告土地買賣行為尚屬有效存在，即無違反日常經驗法則。
２、又原告系爭利息支出之銀行借款乃延續自八十四年度，雖嗣後展期或變更放款科目為「短期放款」、「短期擔保放款」，科目名義雖有不同，但依資金整體運用觀點而言，其借款用途本質並無二致。
Ｆ、故被告機關對上開利息支出予以「資本化」作為土地成本，核與前揭查核準則第九十七條規定尚無不合。不過在此有一觀點應予澄清．即被告機關在此以一致性作為原告支付之利息應予資本化之理由，本院以為並無必要。蓋所謂「一致性原則」係指為使一企業不同年度之財務報表具有比較性，則同一會計事項前後年度之經濟情況相同時，當不允許企業任意變更會計原則，以致偏離該經濟實況之真實面；反之，若同一會計事項前後年度之經濟情況不同時，自應採用不同之會計方法，使其具有比較性。而本件原告係主張其購買土地因嗣後發生解約事由導致經濟情況之變更，而據此主張應改變會計方法，其並未主張在經濟狀況相同下任意變更原採用之會計方法，故並無違反一致性之疑慮，唯一的問題只在於原告有無足以支持其主張之證據而已。
Ｇ、至於原告另指系爭予以資本化之利息支出，係屬短期借款所生之利息，與一般不動產交易貸款，貸款期間較長，並不相同，故系爭利息與預付土地款之專案借款利息無關云云，亦屬對會計上利息資本化之觀念有所誤解。事實上，資產負債表貸方之負債及股東權益代表了一個企業的資金來自於外部或內部（其在清算上之意義，係指當公司為清算目的而變賣所有資產時，應分配的對象為股東或債權人），而資產負債表之借方則表示公司運用內、外部資金所產生之結果，可能為現金或其他非現金之資產，故公司事實上無法區分其手上握有之現金係來自於內部或外部。因此，在考慮利息資本化的問題時，除了專款專用之專案借款（專為購買土地之借款）外，只能假設在公司尚未將帳上現金用以償還借款時，則使用該筆現金購買土地時，此等支出均與該借款有關，而應將該借款所生之利息予以資本化為土地之成本。縱使日後另行借入新債並用以清償舊債（新、舊債之債務人不同），亦或新債清償時，其所產生之新債均係原債務之延續，只要該土地尚未達可供使用之狀況前，均應繼續資本化。故原告所稱系爭借款利息為短期借款所產生，而與購買土地無關之理由，並不足採。
Ｈ、又原告訴稱：「系爭貸款可能係訴外人孫幼英冒原告名義所為借貸，原告當時並不知情」云云，但是這樣的主張不僅缺乏足夠之證據資料來支持，而且既然原告一再主張「系爭利息支出不應資本化」，其主張之背景事實即為「承認利息支出之真實性」，是其此部分主張實與利息資本化之主張正相矛盾，自不足採。
二、其他收入部分（此部分爭點在程序上並非合法，已如前述，而且即使從實體法之觀點而言，原告主張亦不足採，茲說明如下）：
Ａ、本案原告主張，被告雖就應付而未付之費用列入「其他收入」科目，於核定原告八十七年營利事業所得稅時，將原告八十五年租金支出轉列「其他收入」科目顯乏論據，而無查核準則第一○八條之一之適用。又有關所得加項之收入，稅捐稽徵機關有證明納稅義務人收入存在之責任。
Ｂ、但查：
１、按所得之計算係以收入減除費用後之餘額為所得，由於營利事業所得稅是採權責發生制，故當企業發生一項費用時，雖然實際支付現金之時間不在該年度，仍可作為當年度之費用減除。在此可以作為費用減除之前提假設，係以後年度會實際支出現金，故若企業於未來年度並未支付時（查核準則第一Ｏ八條之一所定之期間為二年），因以前年度之所得少計，而嗣後該減除之事由已不存在，自然應作為所得之加項。
２、至於該所得加項應由何人證明之問題，由於以前年度曾作為費用減除，而使當時之所得少計，故兩年後若未實際支出，而帳上仍列為應付費用時，即足以證明該所得之存在。
三、修繕費及什項購置部分（此部分爭點在程序上並非合法，已如前述，而且即使從實體法之觀點而言，原告主張亦不足採，茲說明如下）：
Ａ、當企業發生一項支出時，若該支出可產生未來之經濟效益，則應將該支出資本化為資產，使其能與未來產生之收入配合，而不得逕認列為當期費用。而此項支出之用途不論是用於購入資產，或是為整修既有資產所生之支出，亦不問該被整修之資產是否為企業所有，更不問以何名目支出，只要企業實際上有發生一筆現金支出，就應該依上述標準（即是否有未來經濟效益）來考量應否將該筆支出予以資本化為資產。而對既有資產之整修支出而言，所謂具有未來經濟效益係指「能增加資產之價值或效能」而言。
Ｂ、在稅務會計上，對資產之整修支出仍秉持此一原則，此觀所得稅法第三十四條甚明，惟所得稅法第三十四條另加上「對資產增加之價值或效能非二年內所能耗竭，始須資本化」之要件，而此一要件係基於重要性原則而對資本化之標準所做的放寬，這樣的設計，對人民反而有利，未增加母法所無之限制，當無違反法律保留、法律優位原則之虞。又為使所得稅法第三十四條之適用更為明確，查核準則第七十七條對此一標準有更進一步的說明，惟在適用上仍應注意下列三點：
１、查核準則第七十七條屬於解釋性行政規則，其內容係用以補充所得稅法第三十四條之規定，基於法律優位原則，查核準則第七十七條之規定不得與所得稅法第三十四條規定相牴觸，因此，對於查核準則第七十七條舉出的各種例子只能將其當作例示規定，其最終之判斷標準仍需回歸母法之要件，即該支出對資產所增加之價值或效能是否超過二年。
２、查核準則第七十七條與第七十七之一條之關係：查核準則第七十七之一條之規範客體，除了針對修繕費（此部分與查核準則第七十七條相同）外，另包括了購置固定資產。對於前者而言，由於客體與查核準則第七十七條相同，故其唯一的意義在於又更進一步放寬了資本化之門檻，即若「支出金額未大於六萬元」時，因不具重要性，故縱使其耐用年限大於二年，仍無資本化之必要，此亦係對人民有利的設計。至於後者，則應與查核準則第八十四條合併觀察，詳後述。
３、查核準則第七十七條與第八十四條之關係：事實上，查核準則第八十四條之雜項購置及第七十七之一條之購置固定資產部分，均係重申前述「一項支出若有未來經濟效益即應予資本化」之原則，僅其在考量重要性原則後，將應予資本化之標準放的更寬而已。其與查核準則第七十七條之關係，在於相互補充的功能，即企業不論是以購置固定資產或是以雜項購置之名目發生支出，均仍須依資本化之標準判斷應否資本化，但由於制定上的粗糙，反而產生適用上之困擾（這在查核準則之規定中屢見不鮮），其解決之道，即回歸最上位的原則去處理，若納稅義務人濫用該等粗糙立法所生之漏洞，以達其逃漏稅捐之目的，殊無保護之必要。
Ｃ、基於上述說明，本院以為原告主張系爭「修繕費」及「什項購置」應認列為收益支出之主張，爰不足採：
１、「修繕費」部分：
ａ、原告主張其所申報之修繕費，係用於修繕原告所承租之台北市○○路○號G+2商業層之建物（即台北車站二樓之金華百貨），依查核準則第七十七條第二項第三款之規定，應得以費用報支。至於查核準則第七十七條第一項、第二項本文及第七十七條之一之規定，條文中所謂「足以增加原有資產之價值」、「作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算」及「列作資本支出」等語，均以納稅義務人係資產所有人為前提，蓋以：「增加資產價值」等語，僅對資產所有人有意義，對於承租人等非資產所有人，資產價值是否增加根本無任何意義可言。上開租賃物之修繕費，與原告之資產無涉，被告將租賃物之修繕費列為資本支出，於法顯有未合。
ｂ、本院以為原告上述主張，顯然對資本化之規定有所誤解，茲說明如下：
Ⅰ、前面曾提及，當企業發生一項可產生未來經濟效益之支出時，即應將該支出資本化為資產，而不得逕認列為當期費用。本案原告修繕費支出之對象雖係針對租賃物，惟該租賃物係供原告營業上使用，故在原告使用該租賃物過程中，為維持其效能所為之修繕費支出，仍屬營業上支出，若是項支出符合應資本化之定義，則應認列為資產。
Ⅱ、而原告主張依查核準則第七十七條第二項第三款之規定應認列為收益支出之部分，顯係故意忽略該款後段之規定，故只要該支出有未來經濟效益，就應將其資本化，殊不可僅因所支出之對象為租賃物，即主張應認列為收益支出。
２、「什項購置」部分：
ａ、原告主張查核準則第八十四條第二項所謂「資產」等語，係以原告所有之資產為限，若非原告所有資產，則無本項規定適用。而原告系爭「什項購置」支出，均用於承租之台北市○○路○號G＋2商業層之建物，支出之後，附合於出租人之不動產，均已依民法附合等規定喪失所有權（民法第八百十一條、第八百十五條規定參照），已非原告資產，故無查核準則第八十四條第二項之適用。至於Monitor系統（監視系統），則屬查核準則第七十七條第四項「為維護工作人員安全之修繕」及第七十七條第三項「為維持資產之使用，或防止其損害，或維持正常使用而修理或換置之支出」。故原告主張系爭「什項購置」均應認列為收益支出。
ｂ、本院以為原告上述主張，顯然對資本化之規定有所誤解，茲說明如下：
Ⅰ、Monitor系統（監視系統）以外之部分：此部分與前述修繕費之問題相同，原告對資本化之規定有所誤解，原告認為其所發生之「什項購置」支出均與租賃物發生附合而喪失所有權，故無查核準則第八十四條第二項資本化之適用，事實上，只要支出是由企業實際支付，而該支出具有未來經濟效益，可使企業於未來營業上減少支出或增加收入，就應將該支出資本化為資產並逐期攤銷。只要企業是為自己之利益而支出，該項支出最終均會反映在成本、費用上，不同的只是何時認列而已，縱使企業該項支出非為自己之利益，仍可能認列為費用（如捐贈）或損失，故支出是否資本化，實與該項支出所取得資產之所有權歸屬無涉，這裡關心的只是該筆支出若對企業有經濟上之利益，而其效益若長於二年，則應予以資本化。
Ⅱ、Monitor系統（監視系統）部分：前已述及查核準則第七十七條屬於解釋性行政規則，其內容係用以補充所得稅法第三十四條之規定，基於法律優位原則，查核準則第七十七條之規定不得與所得稅法第三十四條規定相牴觸，因此，對於查核準則第七十七條舉出的各種例子只能將其當作例示規定，其最終之判斷標準仍需回歸母法之要件，即該支出對資產所增加之價值或效能是否超過二年。故查核準則第七十七條第三項及第四項之規定，應屬例示規定，充其量只具有統計上之意義而已，亦即通常該類型之支出金額均不大，且耐用年限不長，但若實際上符合應資本化之定義，自無逕認列為當期費用之可能。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷或屬無理由，或屬不合法，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為不合法或無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
書記官 蘇亞珍