臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一六四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九○○○六八四七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告為聯蓬食品股份有限公司（下稱「聯蓬公司」）之股東，因被告查得聯蓬公司於八十四年間利用截至八十三年度累積未分配盈餘新台幣（下同）五二、三○○、○○○元轉增資擴充機器設備，未依促進產業升級條例施行細則第三十八條規定，於期限內檢齊文件向經濟部工業局申請核發完成證明，乃認定該公司不符緩課股東所得稅之規定。
二、原告於八十四年度取得聯蓬公司前述申請核備之盈餘轉增資配發之股票股利一、九八九、○六○元，被告機關基於以上理由，依法追繳原告當年度綜合所得稅三八五、七九○元，。
三、原告不服，主張取得聯蓬公司八十四年度符合促進產業升級條例第十六條規定之緩課增資股票，嗣後該公司增資擴建計劃未於期限內完成，致無原緩課所得稅之適用而須追繳當年度綜合所得稅，又聯蓬公司於八十七年九月間發生財務困難，業已關廠停業，並向法院聲請宣告破產中。因此，其所持有之聯蓬公司股票已無價值可言；並申請准許於聯蓬公司辦理清算後，其持股可分得之全部賸餘財產額，作為分派年度之股利所得等理由，向被告申請復查。
四、但復查結果，未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分（本件原告受合法通知未於言詞辯論期日到場，以下之訴之聲明之記載，乃依其起訴狀之內容為之）：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分（本件原告受合法通知未於言詞辯論期日到場，以下之事實主張之記載，乃依其起訴狀之內容為之）：
Ａ、原告所取得聯蓬公司於八十四年問利用截至八十三年度未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，至今並未出售，而發行股票之聯蓬公司已發生財務危機，關廠歇業，辦理破產清算中。財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋：「生產事業之股東取得符合獎勵投資條例第十三條規定之緩課增資股票，於該事業辦理清算結束時，緩課原咽即稍減，股東以緩課股票分得之全部剩餘財產額，作為分派年度之股利所得，申報課徵所得稅」。原告主張八十三年度所分配之增資股票，依上述函釋辦理並無不當。
Ｂ、又促進產業升級條例第十六條第一款、第二款規定：「公司以其朱分配盈餘增資供左列之用者，其新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額，其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部份應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報。．．」聯蓬公司八十四年間利用截至八十三年度累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備，未取得台灣省政府建設廳核發之完成證明，其增資發行之股票，不符緩課股東所得稅之規定，而追繳原告八十四年度綜合所得稅，其核算之轉讓價格應依前述促進產業升級條例第十六條規定：「．．．，至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」方為合理。
Ｃ、原告取得聯蓬公司八十四年間利用截至八十三年度累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，應課徵綜合所得稅，原告並無異議，唯以股票面額作為所得，原告無法認同。聯蓬公司已關廠歇業，股票已無價值可言，股東取得此等股票，並未獲得實際利益，還須繳納巨額所得稅，顯然並不合理。因此請准俟聯蓬公司清算完成後，原告應分得之剩餘財產額核定課徵綜合所得稅。
Ｄ、又退一步言，聯蓬公司之負賣人林庭盛，前於八十二年為分散持股，乃基於「信託登記」之法律關係，將屬於其家族所有之聯蓬公司股票二、九０三、三五五股信託登記於原告名下。
１、由於原告與林庭盛係基於「信託登記」之法律關係而移轉持股，故林庭盛承諾就嗣後因該等股票配股而應繳交之所得稅悉由其全部負責。嗣聯蓬公司於八十三年及八十四年問，利用截至八十二年度及八十三年度未分配盈餘轉增資擴充機器設備發行股票，依「促進產業升級條例」第十六條之規定，向事業主管機關印前台灣省政府建設廳申請准予核備擴充設備，經該廳同意核備在案。惟聯蓬公司迄未取得台灣省政府建設廳核發之完成證明，致使聯蓬公司於八十三年、八十四年問利用累積未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，遭被告機關認定不符緩課股東所得稅之規定，核定應行追繳所得稅。
２、如前所述，林庭盛於八十二年將屬於其家族所有聯蓬公司之股票信託登記於原告名下時，已承諾就嗣後配股而應繳納之所得稅悉由其負擔：茲前揭於八十三年、八十四年度因增資而緩課之股票，既因「緩課」之原因消滅，而由財政部台灣省北區國稅局向原告追繳所得稅時，該等股票因配股所衍生之所得稅及附徵之遲延利息，自應由林庭盛負擔。
３、原告與林庭盛為信託登記股票致遭課徵所得稅案件，曾於九十一年八月二十日擬具聲請調解書，提請台北縣林口鄉調解委員會調解。經九十一年八月二十九日調解完成，林庭盛願給付原告八十三年、八十四年緩課股票股利配股應補繳所得稅款。
Ｅ、綜上所論，原告八十四年度取得聯蓬公司盈餘轉增資，經核備緩課股東所得稅之股票，嗣因聯蓬公司未依規定取得主管機關核發之完成証明，即不符緩課股東所得稅之規定，被告機關依法追繳原告八十四年度綜合所得稅二一八
五、七九０元，原告以為聯蓬公司已關廠歇業，股票已無價值可言，還須負擔巨額所得稅並不合理。又如前所述，以實際狀況言，該衍生配股之股票，係原告與林庭盛基於「信託登記」之法律關係而移轉持股，林庭盛亦承諾因該等股票配股而應繳交之所得稅悉由其全部負責，因此，該筆所得稅被告機關應向林庭盛追繳方為合理。
二、被告部分：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者；免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」及「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止依郵政儲金匯業局一年其定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為促進產業升級條例第十六條第一款、第二款及同法施行細則第四十七條第三項所明定。
Ｂ、查原告為聯蓬公司之股東，聯蓬公司於八十四年間利用截至八十三年度累積未分配盈餘五二、三○○、○○○元轉增資擴充機器設備，未依促進產業升級條例施行細則第三十八條規定，於期限內檢齊文件向經濟部工業局申請核發完成證明，自不符緩課股東所得稅之規定，原告於八十四年度取得聯蓬公司前述申請核備之盈餘轉增資配發之股票股利一、九八九、○六○元，被告機關乃依法追繳原告當年度綜合所得稅三八五、七九○元，核被告機關原核定尚無不合。
Ｃ、次查原告主張所取得之系爭股票至今並未出售，而發行股票之聯蓬公司已發生財務危機，關廠歇業，辦理破產清算中。並援引財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋：「生產事業之股東取得符合獎勵投資條例第十三條規定之緩課增資股票，於該事業辦理清算結束時，其緩課原因即已消滅，股東應以緩課股票分得之全部賸餘財產額，作為分派年度之股利所得，申報課徵所得稅。」之規定，以為辯駁。查上揭財政部函釋旨在規範「持有緩課股票因清算分派賸餘財產應全額申報課稅」，其適用條件是在生產事業之股東取得「符合」緩課增資股票情形下，因生產事業辦理清算而依持有股份比例分派賸餘財產始適用之；而本案係就原告因八十四年度取得聯蓬公司之緩課股票，嗣後因「不符」緩課規定，被告機關依查得資料追繳其當年度股東所得稅，前提要件即為不符，自無前揭函釋之適用。況本案係八十四年度增資配股案，配股當時，聯蓬公司營運正常，並未發生財務危機，關廠歇業情事，其財務危機乃嗣後年度（年度不明）發生，與本案時間上亦有未合。
Ｄ、又查原告主張應依前揭促進產業升級條例第十六條規定：「．．．至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」方為合理乙節，查前揭規定亦係以「符合」緩課之增資股票嗣後有移轉之情形而言，本件係「不符」緩課情形，當無適用餘地。
Ｅ、至原告主張系爭股票係其與林庭盛君基於「信託登記」之法律關係而移轉持股，林庭盛承諾繳交該等股票應繳之所得稅乙節。查本項主張，原告前於復查、訴願階段皆未為主張，現於行政訴訟提起，其是否事實，頗有疑慮。又該項「信託登記」，其實質信託關係為何？原告並未詳述，是本項主張，不足採信。另林庭盛承諾繳交稅款部分，亦僅堪證明其二人間之某種債權債務關係，尚不足以證明即為本案系爭股票信託關係。
理 由
一、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、背景事實：
１、本件原告曾於八十四年間自聯蓬公司受配該公司截至八十三年度止之累積未分配盈餘轉增資之配股，共計一九八、九０六股，每股面額十元。且聯蓬公司就該次未分配盈餘轉增資之配股金額五二、三００、０００元，曾依行為時促進產業升級條例第十六條之規定，指定特定用途（更新擴充設備），而向主管機關申請免予計入受配股份股東之當年度所得額中，課徵所得稅，並獲許可。
２、然而上開指定作為「更新擴充設備」之未分配盈餘，必須在主管機關核定之使用期限內完成其投資計劃（即將資金使用完畢），如果未能在期限內完成，則依行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項之規定，應「．．．由管轄稽徵機關追繳其當年度（指配股年度）股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
３、聯蓬公司上開投資計劃未能於指定之期限內完成計劃，故被告機關乃於八十九年間依上開規定，追徵原告配偶上開八十四年度實現、卻依當時法令而緩課之營利收入一、九八九、０六０元，將之併入原告當年度之所得總額中，而計算其應補徵之稅額及利息。因此被告機關乃將上開金額併入原告八十四年度之所得總額中，而計算其應補徵之稅額及利息。
Ｂ、在上開事實基礎下，原告之爭點有二，茲分述如下：
１、原告對於上開所得之「所得實現年度為八十四年」一節並無爭執，但其所爭執第一重點則為「所得數額」之認定。就此原告主張；
ａ、聯蓬公司早在八十七年九月間發生財務困難，已關廠停業，原告手中所持有之一九八、九０六股之股票，其每股現值根本比面額十元還低。
ｂ、因此原告要求依財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨（即「生產事業之股東取得符合獎勵投資條例第十三條規定之緩課增資股票，於該事業辦理清算結束時，緩課原因即消滅，股東以緩課股票分得之全部剩餘財產額，作為分派年度之股利所得，申報課徵所得稅」），等到聯蓬公司清算完畢，按原告分得之剩餘財產再行課徵。
２、其次原告又主張，其持有上開一九八、九０六股之股票，乃是出於「信託關係」，其係受林庭盛之託而持有聯蓬公司股票並因此受配上開增資配股之股份，而林庭盛曾經承諾往後一切之稅負由林庭盛自行承擔，因此被告機關應向林庭盛追索本筆稅款方屬合理。
三、本院之判斷：
Ａ、有關本案所涉第一爭點，即上開增資配股股票「所得數額」之認定部分：
１、按依行為時（即七十九年十二月二十九日修正公布之）促進產業升級條例第十六條本文規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．」，又依八十四年十一月十五日修正發布之促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定：「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」由以上之規定足知：
ａ、就「所得實現」之年度而言：
Ⅰ、如果申請緩課股利之公司能按時完成計劃，則在股東移轉上開配股之前，該等配股金額均不須計入配股股東配股當年度之營利收入中，而須等到其處分上開股份之時點，方屬「所得實現」之時點。
Ⅱ、如果申請緩課股利之公司不能按時完成計劃，即有追徵之問題產生，而且法條明定「所得實現之年度」為配股之年度（此點原告亦無爭執）。
ｂ、至於所得金額之計算而言：
Ⅰ、如果申請緩課股利之公司能按時完成計劃，須等到配股之股東移轉上開配股之時，所得方屬實現，而依行為時進產業升級條例第十六條之規定，要以「股份面額」來計算其所得金額（相對於「股份面額」而言，另有「配股時公司資產負債表中股東權益欄之資產淨額」以及「股份之市場價格」二個標準可以用來計算股份營利收入金額）。
Ⅱ、而當申請緩課股利之公司事後不能按時完成計劃，致使「所得實現之年度」必須回溯至配股之年度時。當然更應以股份之面額為準。
２、而上開財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨乃是在補充依行為時促進產業升級條例第十六條規定之不足，因為有時申請緩課股利之公司雖已按時完成計劃，但事後在配股股東出售股份以前，公司先結束營業者，其股份之「所得實現年度」及「所得金額（或營利收入金額）」如何計算﹖上開行為時促進產業升級條例第十六條即未規範，所以才有以上開函釋補充之必要。
３、可是上開函釋意旨並不適用在「申請緩課股利之公司事後不能按時完成計劃，配股股東之配股所得實現年度應回溯至配股年度」之情形，因為此時八十四年十一月十五日修正發布之促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項對此已有明文規範，不須再以行政命令來加以補充法律漏洞。
４、再從法理言之，上開「申請緩課股利之公司事後不能按時完成計劃，配股股東之配股所得實現年度應回溯至配股年度」之情形，乃是該等公司無法遵守對國家之承諾，而由國家依法取銷原先給予之租稅優惠，自然應回溯到原來之所得實現現狀來決定「所得實現年度」以及「所得金額」，而不能以事後營業況狀之變更，做為改變「所得金額」認定之正當理由，因此絕無類推適用上開財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨之餘地。
５、基於上開各項法律理由，本案應無財政部七十四年二月二十六日台財稅第一二二八六號函釋意旨適用之餘地，原告主張適用該函釋，改按「清算時公司資產負債表中股東權益欄之資產淨額」重新計算其配股股份之「所得金額」，於法顯非有據。
Ａ、有關本案所涉第二爭點，即上開增資配股股票所生課稅所得之歸屬對象部分：
１、按原告主張因信託之原因關係而取得上開配發之股票，且信託人林庭盛與其約定，由林庭盛承擔一切之稅負。
２、但查信託之法律關係可以分為外部關係與內部關係，而在外部關係上，是以受託人為受託財產之所有權人，對外負擔權利義務，而信託財產之公法上負擔亦屬外部法律關係，故應由信託財產之受託所有人負擔。原告所言：「其與林庭盛間有關稅負之最終負擔約定乃屬內部法律關係，不會對外部法律關係之義務人認定產生任何影響（信託法第三十九條參照）。
３、是以原告此部分辯解縱令屬實，亦無從解免其在本案中之綜合所得稅納稅義務。
四、綜上所述，本件原處分並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十七 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十七 日
書記官 李金釵