臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一七四號
原 告 甲○○訴訟代理人 幸大智律師
朱瑞陽律師周竹君律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九一○○五二七六八號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告依據財政
部臺北市國稅局八十七年十二月二十二日（八七）財北國稅審三字第八七○五二七九一號函通報資料核定其綜合所得總額為七、九○九、九五五元，淨額為七、一一
八、九二五元，補徵稅額一、九三八、八二七元，原告不服，主張其乃「中華民國保險代理人商業同業公會」會員，領有人身保險代理人執業證書，被告不應片面否定其代理人資格及權益，取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）之所得七、○二五、六五四元（下稱系爭所得），應屬執行業務所得，得依法扣除必要費用等語，申請復查。經被告以九十一年六月二十六日北區國稅法字第○九一○○一七二一五號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其自南山人壽公司取得系爭所得，確必須支付各項相關費用，屬執行業務所得，被告卻認係薪資所得，否准扣除必要費用，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告為適格之保險代理人，不僅依法取得執業證書，且具備必要之專業知識及經驗，俾能為民眾提供所需之保險服務：
⑴按「本法所稱之保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用
，並代理經營業務之人。」、「保險業之經紀人、代理人、公證人，非向主管機關登記，繳存保證金或投保責任險，領有執業證書，不得執行業務。」、「保險業之經紀人、代理人、公證人，應有固定營業處所，並專設帳簿記載業務收支。」，分別為保險法第八條、第一六三條第一項及第一六五條所規定。次按「代理人應具備左列資格之一：一、經專門職業及技術人員保險代理人考試及格者。二、前曾應財政部舉辦之代理人資格測驗合格者。三、曾領有代理人執業證書並執業有案者。」、「具備本規則所定代理人、經紀人、公證人資格者，得以個人名義：：於取得執業證書後執行業務。」、「以個人名義執行代理人、經紀人、公證人業務者，應檢附左列文件，向財政部辦理登記：：」分別為保險代理人經紀人公證人管理規則第六條、第十條第一項及第十一條所明定。末按「二、本要點所稱資格測驗，其類別如左：
（一）保險代理人：：」、「四、資格測驗分共同科目及專業科目兩類。（一）共同科目：⒈保險概論⒉保險法規（含保險法及其施行細則、保險業管理辦法及保險代理人經紀人公證人管理規則）（二）專業科目：⒈財產保險代理人及經紀人：財產保險實務⒉人身保險代理人及經紀人：人壽保險實務（含人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險）」、「本要點所稱教育訓練，分為職前教育訓練及在職教育訓練兩種：前者為保險代理人、經紀人及公證人在取得資格證書前之訓練，後者為保險代理人、經紀人及公證人在其執業證書效期屆滿申請換發新證前依規定應參加之訓練」分別為保險代理人經紀人公證人資格訓練要點第二條、第三條及保險代理人經紀人公證人教育訓練要點第二條所明定。準此可知，保險代理人係在一定區域內根據代理契約或授權書，向保險人收取業務費用或佣金，基於保險人之立場而經營並招攬業務之人。鑑於現今社會保險商品之多樣化、消費者危險管理意識之提高、保險市場之競爭性與保險行銷之複雜性等日益加深且日益激烈之緣故，保險代理人必須具有一定之專業及法律之知識與招攬能力以及良好之人際關係，方能深刻瞭解保險市場、對保險商品為專業之分析及解釋、策劃及推廣、處理理賠之專業知識，並能於瞭解被保險人所面臨之危險後，提出足以適當控制被保險人危險之建議，以期能儘可能減少被保險人未來所可能遭受之損失，以能順利在保險公司之經營目標及預期利潤與消費者之於危險管理之供給與需求間，取得平衡，而得順利推出保險商品，完成保險人及要保人間之交易。因此保險法及相關之法規不僅規定，保險代理人必須透過專門執業及技術人員之相關考試取得保險代理人之資格證書，並經執業登記取得執業證書後方能實際從事保險代理人之工作，且在執業后為確保保險代理人之執業能力，尚規定保險代理人應在原有之執業證書屆滿、申請換發新的執業證書前（執業證書之效期為三年，故每三年必須換發一次），需再參加財政部所舉辦之教育訓練課程，並經教育訓練測驗合格後方得換發新執業證書，否則即無從再續行執業，凡此種種，均係基於保險代理人必須具備前揭所述之一定專業知識及能力，故方有在取得保險代理人之資格前，要求其通過專門執業及技術人員之相關考試，且在取得資格後，必須定期參與教育訓練，以不斷更新其專業知識及能力之方式，確保保險代理人之專業技術持續成長，相對來說，坊間之一般之業務員並無須取得相關證照，亦無須定期參與教育訓練並獲得財政部等主管機關之核可，此即保險代理人與一般之業務員不同之處，合先敘明。
⑵查本件原告與南山人壽公司謹依前揭保險法之規定訂有代理人契約，並依前
揭保險法及保險代理人經紀人公證人管理規則之規定，備有執行保險代理人業務之執業資格及證書、設有固定之營業處所（新店市○○路○○○號二樓），並專設帳簿記載業務收支，以此觀之，原告不僅依法得為保險代理人相關業務之處理，且原告多年浸淫保險招攬業務之專業知識及實務經驗均因之得證，故無論於法律之形式或業務之實質上，原告均為適格之保險代理人。⒉本件原告係屬以技藝自力營生之執行業務者，其因而取得之收入為執行業務收
入，自當依所得稅法第十四條第一項第二類執行業務所得之規定，計算系爭年度之所得額。
⑴「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、醫師、藥師、助產士、
著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要之費用後之餘額為所得額。：：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公司事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第二類、第三類所明定。次按「受僱於他人之藥師非屬執行業務者」、「個人擔任辦理商標登記或代理人或投資業務之代理人，如係以代理申請為其業務之一種，而非受僱支領固定薪資者，則該項代理人之業務收入，屬所得稅法第十一條及第十四條第一項第二類規定之執行業務所得，應按所得稅法有關執行業務者之規定，辦理綜合所得稅結算申報」、「：：依民用航空法規定領有執業證書之航空人員，如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資，其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得」、「執行業務者如係受公司委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬：：」、「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第十四條第一項第二類規定之執行業務所得：：」為財政部五十三年一月十七日財稅第六三七一九號函、六十四年四月二日台財稅第三二三○六號函、六十四年七月二十六日台財稅第三五四五四號函、六十四年八月二十一日台財稅第三六一○八號函及八十二年三月十一日台財稅第000000000號函所釋示。是則依前揭所得稅法之規定，可知執行業務者係指非受他人聘僱之以其自身之技藝自力營生之人，其所取得之報酬為執行業務所得，而非屬提供勞務取得之對價，保險代理人與保險人間之依保險法所簽訂之代理契約非屬僱傭契約，二者間亦非為僱傭關係。⑵本件原告係屬以技藝自力營生之執行業務者，與南山人壽公司間並無僱傭關
係之存在；①本件原告係當屬以技藝自力營生之執行業務者：本件原告於系爭年度與南
山人壽公司訂有代理人合約書，擔任南山人壽公司之保險代理人，並憑藉前揭依法必備之專業知識、經驗及技能為南山人壽公司擔任保險招攬等工作，其與律師、會計師具有相當程度之類似性，均必須藉國家舉辦之考試等方式取得資格證書，之後再經過訓練等課程，方能取得執業證書據以執業，猶有甚者，在律師及會計師二者在取得執業證書後，因法規無強制規定，故無必需再定期參與教育訓練課程以更新其專業知識，惟保險代理人如欲繼續執業，仍必須定期參與教育訓練課程並測驗合格，由此得證，保險代理人之能繼續執業，必有其必須具備之一定專業知識及能力，方可獲取主管機關及消費者之信賴及符合其之要求，故本件原告當屬所得稅法第十一條第一項所規範之以技藝自力營生者之範疇。
②本件原告與南山人壽保險公司間非屬僱傭關係：按稱僱傭者，謂當事人約
定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約，為民法第四八二條所明定。其特徵在於（１）僱傭契約係以勞務之給付為契約之標的：僱傭契約依民法第四八二條之規定，係以受僱人於一定或不定之期限內為僱用人服務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵，最高法院四十五年台上字第一六一九號判例得資參照。本件原告報酬之所以取得，主要係以完成保險業務之招攬為依據，而非繫於其是否曾為勞務之提供，亦即即便原告費盡心力，惟始終未曾為南山人壽公司招攬取得任何保險業務，南山人壽公司即根本毋須支付原告任何報酬，蓋以二者間所成立者並非僱傭關係，所重者非為勞務之給付，而為招攬結果之是否達成，並依招攬成功之件數為給付報酬之依據，此觀諸前揭判例，即得證原告與南山人壽公司二者間非屬僱傭關係，即屬甚明。（２）僱傭契約之受僱人須以僱用人之指示為依歸：
按僱傭係以給付勞務為契約之目的，受僱人服勞務，須絕對聽從僱用人之指示，無任何裁量餘地，最高法院八十四年台上字第二七○二號判例參照。本件原告之為南山人壽公司從事保險業務之招攬，並無需聽從南山人壽公司之指揮，其具有自主之獨立性決定是否為保險業務之招攬，因此與僱傭關係中之受僱人須依僱用人之指示而服勞務實為相異。（３）南山人壽公司對本件原告並無指揮監督之權：甲、按「代理人依其代理保險業家數分為專屬代理人及普通代理人；專屬代理人以代理一家保險業為限，普通代理人得代理二家以上之保險業。」為保險代理人經紀人公證人管理規則第四條第二項所規定。乙、查本件原告之與南山人壽公司訂定專屬代理人保險契約，係因法律之規定所分類，並非因原告之與南山人壽公司二者間具指揮監督關係所致，被告強以原告與南山人壽公司訂定專屬代理人保險契約，故推論出二者間具有指揮監督關係，枉顧法規之明文，實屬謬誤。
丙、本件原告就系爭報酬之取得，端賴原告本身獨立決定是否為保險業務之招攬而獲得，南山人壽公司並無強制要求原告是否必為業務承攬之權，此由雙方間簽訂之合約書中，並無規定原告每年最低之承保額即可見之。
丁、另被告稱原告之所得均來自南山人壽公司，而認定具有勞務專屬性，顯係無視前揭保險代理人管理規則所規定之專屬代理人型態，且將非屬僱用關係之專屬性誤解為僱用關係之專屬性，是被告認定原告與南山人壽具有僱用關係之專屬性，誠屬無稽。承上，本件原告所執行之業務既有其獨立自主性，不須依僱用人之指示而為，其所獲之報酬亦非為提供勞務之對價，而係依招攬結果為依歸，南山人壽公司與原告間亦不具專屬性，是則本件原告與南山人壽公司間非屬僱傭關係，殆無疑義。
⑶本件原告非有支領固定薪資之情事：依前揭財政部函釋可知，其認定以技藝
自力營生者所獲取之收入是否得認定為執行業務收入依據之一在於以技藝自力營生者是否受僱支領固定薪資，蓋以就一般實務而論，若係受僱之人，其每期所受領之薪資應多屬固定而少有變動，查其所重者為勞務之提供所以故；至以技藝自力營生者所獲報酬之多寡則係以結果之是否達成為準，此部即有賴其專業知識及能力之深淺強弱以為斷，故每期所獲之報酬為相同者即少，此為其道理故。本件原告之每月所獲之報酬，既係以其之專業之知識、行銷能力茲為憑藉，其以技藝自力營生所獲之收入當屬所得稅法所規範之執行業務收入，自當依前揭所得稅法之相關規定，將系爭年度所獲之執行業務收入於減除相關必要之成本費用後，列報為系爭年度之所得額，洵屬正辦。
⑷本件原告悉依保險法及所得稅法之規定設有固定之營業處所及為業務執行日
記帳之設置：按「保險業之經紀人、代理人、公證人，應有固定營業處所，並專設帳簿記載業務收支。」、「執行業務所得：：：執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」，分別為保險法第一六五條、所得稅法第十四條第一項第二類所規定。本件原告悉依前揭保險法及所得稅法之規定，設有固定之營業處所及日記帳，詳細記載其業務收支項目，並於使用該帳簿前，送主管稽徵機關登記驗印在案，足證原告業已依法為相關執行業務事務之處理。
⑸原告為勞工保險條例及全民健康保險法之投保單位負責人且未受有勞動基準
法之保障：按實際從事勞動之雇主，參加勞工保險為被保險人，為勞工保險條例第六條第一項第七款所規定。次按雇主得以其本身為投保單位參加全民健康保險，分別為全民健康保險法第八條及第十四條所明定。末按依勞基法之相關規定，雇主應按月提撥勞工退休準備金以為給與其受僱人退休之準備金，且僱用勞工人數達三十人以上者，須訂立工作規則，以就其受僱人之獎懲、升遷、離職、退休、災害傷病補償、撫恤及福利措施等設定標準，俾茲遵循。查本件原告因係屬以技藝自力營生，獨立執行業務者，與南山人壽公司間並無僱傭關係存在，故相關之勞保及健保費用均由原告以自身之名義為投保單位，並由原告自己支付系爭年度之勞保及健保費用，表徵其與一般南山人壽公司受僱員工不同之處，此其一；又原告並未如其他之南山人壽公司受僱員工享有退休金提撥、主動退職、年資獎勵、撫恤慰問等福利，此其二。準此，足見原告與一般南山人壽公司之受僱人於福利之享有上實有大相逕庭之處，查其所以，均係因原告並非受僱於南山人壽保險公司之故。
⑹本件原告系爭年度之扣繳憑單亦經南山人壽公司填發為執行業務收入：按事
業所給付之執行業務者之報酬，其扣繳義務人為該事業，納稅義務人則為取得執行業務報酬之執行業務者，為所得稅法第八十八條及八十九條所規定。次按扣繳義務人應於每年一定期日前，將扣繳憑單填發納稅義務人，為所得稅法第九十二條所明定。本件原告於系爭年度自南山人壽公司所取得報酬均係屬執行業務收入，並已由南山人壽公司於給付系爭報酬予原告時按所得稅法之規定扣繳之，並業已依前揭所得稅法之相關規定填發扣繳憑單予原告，作為原告於系爭年度報稅之憑證，足證原告將系爭報酬作為執行業務收入並予填列申報，並無違誤。
⒊所得稅之課徵僅能參與人民經濟活動成果之分配：按在民主法治國家，法律乃
人民之公意，國家無法律之依據，即不得限制人民之權利，或設定負擔，故租稅之課徵亦須有法律之依據。然法律之內容不得牴觸憲法，否則該法律無效。
因此在民主法治國家，憲法實為課徵租稅之最高法律依據。依憲法第十五條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」因此稅捐之存在，必須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配，至於納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，因非屬經濟活動之成果，故不能列入所得稅之課稅基礎，否則形同對人民財產權的剝奪或沒收，其課徵即超過憲法第二十三條所規定之必要界限。故所得稅之課徵，原則上均應減除其成本及必要費用，因該等成本及必要費用均屬納稅義務人為創造所得，而投入於經濟活動之財產，並非屬經濟活動之成果，其實際之體現諸如：
⑴所得稅法施行細則第十二條「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈
餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」而所得稅法對於營利事業所得額如何計算規定於第二十四條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」⑵另所得稅法第十四條第一項第二類「執行業務所得：凡執行業務者之業務或
演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、第五類「租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、第六類「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、第七類「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、第八類「競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：凡參加各種競技比賽及各種機會中獎之獎金或給與皆屬之。一、參加競技、競賽所支付之必要費用，准予減除。二、參加機會中獎所支付之成本，准予減除。」、第十類「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」均屬之。
⑶至於所得稅法第十四條第一項第三類薪資所得，之所以無減除成本及必要費
用之規定，乃是因為薪資所得係純粹以個人勞務之提供為對價，而個人勞務不能提列折舊，亦無法重置，故無成本及必要費用可供減除。惟一般認為勤勞所得之實質納稅能力較其他所得為低，基於對勤勞所得輕稅之目的，所得稅法第十七條第一項第三款第二目對於薪資所得另設有薪資所得特別扣除額之規定，即「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元者，就其薪資所得額全數扣除。配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元，就其薪資所得額全數扣除。」併此敘明。
⒋勞務所得得否列為執行業務所得而扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷：
⑴按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之酬
勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上，應依每一審級結案判決年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受委任年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該受委任年度為其所得歸屬年度。」分別為財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令及財政部七十七年十一月二十一日台財稅第000000000號函所釋示。董監事及員工提供勞務之法律關係，一為委任關係，另一為僱佣關係，然依前揭釋示意旨觀之，其勞務所得卻均歸屬為薪資所得，而不得減除成本及必要之費用；另董監事與律師提供勞務之法律關係，均同屬委任關係，惟依前揭釋示意旨觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不得減除成本及必要之費用，而後者之勞務所得卻屬執行業務所得，得減除成本及必要之費用。
⑵次按「主旨：重新核定『八十六年度執行業務者費用標準』第十一款第四目
為西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除二○％必要費用。說明：一、主旨所述西醫師駐診拆帳收入之核課，參照本部六十六年十一月二十一日台財稅第三七八七三號函釋規定，以醫師與醫院按收入拆帳給付報酬，而非受雇支領薪資者，其執業收入，始按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。二、至於醫療機構支付予所聘醫師之計酬方式，如係支付固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，係屬該受領醫師因工作上提供勞務之報酬，核屬薪資所得，尚無前述駐診拆帳之適用。」為財政部八十七年五月二十二日台財稅第000000000號函所示釋。倘若同一所醫院聘請數位醫師提供勞務，其法律關係應均屬委任關係，惟依上開示釋之意旨觀之，受委任醫師之勞務所得如係由醫師與醫院按收入拆帳者，其所得屬於執行業務所得，得減除成本及必要之費用；如勞務所得之計算方式係按固定薪資，或除訂有底薪外，另再依看診人數或手術次數等業務量支付酬金者，則屬薪資所得，而不得減除成本及必要之費用。
⑶準此以觀，勞務所得得否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷。
⒌勞務所得得否列為執行業務所得，而扣除成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷：
⑴按「行政院青年輔導委員會給付學者專家之研究補助費，應認係所得稅法第
四條第八款但書所稱之為授與人提供勞務之報酬，非屬免稅所得。但該會委託學者專家從事專案研究，如於專案研究合約中訂明人員費用及事務費用者，其中人員費用部分認屬各該受領人之薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅；…。」、「行政院新聞局及××電影事業股份有限公司聘請學者專家擔任金鐘獎、金鼎獎、亞太影展及金馬獎等之評審，所給付之各項審查費及評審費用，應認屬各該受領人之兼職薪資所得，於給付時依法扣繳所得稅。」、「貴院所聘醫師，如確係按門診收入拆帳給付報酬，而非受雇支領固定薪資者，其執業收入，可按執行業務所得之扣繳率扣繳所得稅。」分別為財政部七十四年七月二十四日台財稅第一九三七五號函、七十七年十月二十四日台財稅第000000000號函及六十六年十一月二十一日台財稅第三七八七三號函所釋示。學者專家從事研究或擔任評審與醫師提供勞務，其與委任人間均無專屬之業務主從關係，惟依上開釋示意旨觀之，學者專家之勞務所得屬於薪資所得，不能扣除成本及必要費用，而醫師之勞務所得，卻屬執行業務所得，而得扣除成本及必要費用。
⑵次按「公司組織在已課徵營利事業所得稅後之盈餘項下給付董監事及員工之
酬勞金，屬於工作之報償，並非投資者之利益，應適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款關於獎金、紅利之規定，按薪資所得扣繳稅款。」、「查本案××縣稅捐稽徵處轄內各煤礦營利事業單位礦工，既經查明依約須自行負擔掘坑所需炸藥費用，是其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，為謀課稅公平合理起見，各該礦工所領工資，除由扣繳義務人於給付時，按薪資所得規定扣繳率扣繳稅款外，並准其在辦理結算申報時得比照自力耕作漁牧林礦所得之計算，以其全年工資收入減除必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅，以減輕礦工負擔。」、「本案工人搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等如經查明依約須自行負擔搬運挑運器具等費用，其取得工資之性質，即與一般僱傭關係之薪資所得者不同，可依查得資料核實減除其必要費用。」亦分別為財政廳五十年六月九日財一第四九七四號令、財政部四十八年六月九日台財稅發第○四一二七號令及財政廳五十五年九月六日財稅一第四五四五六號令所示釋。員工提供勞務或工人受僱從事開礦或搬運砂、石、磚、水泥及開闢山路等，其與相對人之間均具有專屬之業務主從關係，惟依上開釋示之意旨觀之，前者之勞務所得屬於薪資所得，不能減除成本及必要費用，而後者之勞務所得卻得減除成本及必要費用。
⑶準此以觀，勞務所得應否列入執行業務所得，而扣除其成本及必要費用，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷。
⒍所得應否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提
供外是否另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）為斷：依前揭示釋之意旨觀之，所得應否扣除成本及必要費用，並非以該所得所由發生之原因法律關係究屬僱佣關係或委任關係為斷，亦非以勞務提供者與相對人之間是否具有專屬之業務主從關係為斷，而是取決於納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外是否另負有其他財產上之不利益（如須自行負擔掘坑所需炸藥費用或須自行負擔搬運挑運器具等成本及必要費用）。蓋納稅義務人如除了提供勞務外另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）則其獲取之所得，並非全數屬於提供勞務之對價，其中有一部分係屬納稅義務人所負擔財產上不利益（成本及必要費用）之回收，因為納稅義務人如不負擔該財產上之不利益（成本及必要費用），而將之轉由相對人負擔，則其計收之勞務所得，必定與原先所計收之勞務所得有所差異。若所得中有部分屬於納稅義務人所負擔財產上不利益（成本及必要費用）之回收，於核計納稅義務人之綜合所得總額時即必須將之加以減除，否則不僅無法正確衡量納稅義務人之真正納稅能力致違反量能課稅原則，亦恐與前揭憲法保障人民財產基本權之意旨相牴觸。是所得得否扣除成本及必要費用，應以納稅義務人為獲取該所得，除了勞務之提供外是否另負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）為斷。
⒎原告取得報酬除提供勞務外，尚負有其他財產上之不利益（成本及必要費用）：
⑴按「本法所稱保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用，
並代理經營業務之人。」為保險法第八條所明定。原告既為適格之保險代理人，其與南山人壽公司間有關保險代理之權利義務依前揭保險法第八條之規定自應根據代理契約而定。依原告與南山人壽公司所訂之壽險代理人契約書第三條「乙方（即原告）應積極推展業務，完成甲方（即南山人壽公司）所定之年度業績責任額。」及第十條「甲方同意按本契約書所附之『代理費用規定』給付乙方，乙方亦同意上述費用包含基於本契約書所應為之各項服務費用。」約定，原告為獲取佣金收入必須提供各項服務，而提供服務所需之費用已包含在佣金中，南山人壽公司並不另外支付原告有關提供服務所需之費用，原告提供服務所需之費用依代理契約應由原告負擔，是原告為獲取佣金報酬除提供勞務外尚需負擔本於契約書所應為之各項服務之費用。此有原告依規定詳細記載收支項目之帳冊可憑。
⑵查本件原告於系爭年度，為招攬保險業務，不僅設有執行業務之處所，並僱
用員工為其為相關職務或事務之處理，因而有租金、薪資與加班費、水電費、差旅費及交通費、文具用品費等種種費用之支出，此並於系爭年度報稅時即檢附予被告作為支出之證明，除此之外，原告並依法在給付聘僱人員薪資時為薪資所得之扣繳，此有原告於系爭年度向稅捐機關申報所得之所得稅申報書收支計算表以為證，足證原告為招攬保險業務，確有必須支出之相關費用，自當依所得稅法之規定，准予扣除必要之成本費用支出，以符法意。
㈡被告主張：
⒈本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報取自南山人壽公司收入七
、○二五、六五四元為執行業務收入，扣除必要費用及成本五、五二五、○○一元，申報執行業務所得為一、五○○、六五三元，經檢舉並經財政部台北市國稅局以系爭收入係基於聘僱關係所取得，核定為薪資性質。被告遂依據其通報資料核定原告薪資所得七、○二五、六五四元，併課原告八十五年度綜合所得稅，並無不合，請予維持。
⒉經查原告取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人
管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等，惟依南山人壽公司通訊處一覽表，記載原告之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權代理人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司之指示轉交；壽險代理人合約書則約定申請人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等；又依該公司代理人規章第五條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第八條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交與公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第九條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告……」、第十四條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或其他公司刊登廣告，亦不得於獲公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上……」，是原告與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是原核定依查得資料，核定原告八十五年度薪資所得七、○二五、六五四元，徵諸相關規定，尚無不合，請予維持。
理 由按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士
、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：………一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」分別為行為時所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第三類第一款所明定。
本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告依通報資料將原告取自南山人壽
公司之系爭所得改列薪資所得，核定其綜合所得總額為七、九○九、九五五元，淨額為七、一一八、九二五元，補徵稅額一、九三八、八二七元，原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其自南山人壽公司取得系爭所得，確必須支付各項相關費用，屬執行業務所得，被告卻認係薪資所得，否准扣除必要費用，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告取得人身保險代理人資格及執業證書，八十五年度綜合所得稅結算申報，自
行申報取自南山人壽公司收入七、○二五、六五四元為執行業務收入，扣除必要費用及成本五、五二五、○○一元，執行業務所得為一、五○○、六五三元，此有扣繳憑單及結算申報書附原處分卷可稽，案經財政部台北市國稅局依據檢舉函查得原告取自南山人壽公司之系爭所得，屬薪資性質，乃通報被告經依南山人壽公司通訊處一覽表記載，原告之職稱為單位業務主管，並有所屬業務人員，又依南山人壽公司壽險代理人契約書約定授權代理人即原告為該公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定原告代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作，推薦考核業務主管；又依該公司代理人規章第五條約定：「倘公司因故解除或終止任何保險契約，並退還已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」、第八條約定：「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交與公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」、第九條約定：「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．」、第十四條約定：「代理人未經公司書面批准，不得為公司或其他公司刊登廣告，亦不得於獲公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．」，足見原告與南山人壽公司之間，應有業務主從關係，而非獨立執行業務，其執業場所駐於南山人壽通訊處，顯與一般獨立執行業務者有間，即原告並未符合執行業務者之有關規定，自不符所得稅法第十一條第一項所稱執行業務者之定義，無該條之適用餘地，從而被告改列原告取自南山人壽公司之系爭所得為薪資所得，核定綜合所得總額為七、九○九、九五五元，淨額為七、一一八、九二五元，補徵綜合所得稅一、九三八、八二七元，亦有核定通知書、審查結果增減金額變更比較表附原處分卷可按，揆諸首揭規定，自無不合，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十五年度列報取自南山人壽公司之系爭所得七、○二
五、六五四元，改列為薪資所得核課綜合所得稅，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
綜上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十九 日
書記官 姚國華