臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一七七號
原 告 上海商業儲蓄銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信（會計師）住台北市○○○路○段○○○號一二樓訴訟代理人 林瑞彬 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十六日台財訴字第０九一００三四四六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
一、本案原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報時，原列報尚未抵繳之扣繳稅款為新台幣（下同）六二、六五八、六三五元。
二、被告初查時以其中買回債券之前手債券利息扣繳稅款一、四Ｏ一、Ｏ一八元，為前手所有，乃否准前手債券利息扣繳稅款一、四Ｏ一、Ｏ一八元抵繳應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅款為六一、二五七、六一七元。
三、原告不服上開核定，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為如判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、被告為本件核定有違反信賴保護原則之情形：
１、信賴保護之法理依據：
ａ、按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即『行政法規之廢止或變更亦有其適用』。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如『解釋性、裁量性之行政規則』）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」為司法院大法官會議解釋釋字第五二五號所明揭之信賴保護原則。此解釋揭示之信賴保護原則與行政程序法第十條、第一百十七條、第一百二十條、第一百二十三條及第一百二十六條等條文之規定相同。
ｂ、是以授益行政處分之廢止，及解釋性、裁量性行政規則之變更，前開法律及解釋均已明確揭櫫應考慮信賴保護原則之適用，故對已經稽徵機關調閱相關資料予以查核之稅捐核定處分，除依核定結果為退稅或補稅而分別被認為係授益或負擔處分外，均具有確認稅捐法律關係是否存在之確認性行政處分之性質，亦即人民會產生信賴行政機關而對稅捐法律關係之確認行為，因此本案應有信賴保護原則之適用。行政機關欲變更原來依確認行政處分或解釋函令所揭示之見解仍應比照撤銷或廢止違法授益性行政處分前提要件，即：行政機關依其裁量，如認為撤銷行政處分之利益大於值得保護之信賴利益，自得予以撤銷，且一旦撤銷並應補償受益人之損失。
２、本案前後各次核定之事實經過說明如下：
ａ、謹將被告對原告八十四年度營利事業所得稅案件前後各次核定之事實經過及相關證據說明並提示如下：
⑴被告八十五年九月間要求負責辦理原告稅務簽證之查核會計師於八十五年九月十六日前提示簽證申報工作底稿，會計師亦如期提供。
⑵被告查核前項工作底稿後，復以八十五年十月十五日𠯒財北國稅審壹
字第八五○四八○九九號函要求稅務簽證查核之會計師出具補充說明，以調查相關課稅事項。
⑶該會計師以八十五年十月三十日勤稅○四五號函回覆前項調查函。
⑷嗣後被告於八十六年三月十七日作成行政處分，核發第一次核定通知
書予原告，將原告之課稅所得額自原申報之一二四、六四八、七○四元調整為一二六、九○八、八二四元，並於扣減「准予抵減稅額」及「尚未抵繳之扣繳稅額」後，計算核定原告應退稅款為四、九三九、四五八元。
⑸被告復以八十九年十二月七日財北國稅審一字第八九○四五九五九號
函要求稅務簽證會計師補充說明債券前手息金額及相關扣繳稅款之金額。
⑹該會計師以八十九年十二月二十日勤稅○四五號函（證六）回覆前項調查函。
ｂ、故就原告八十四年度營利事業所得稅，被告第一次核定時，業已調閱會計師之工作底稿審查後而為之核定並依申報數如數退稅，嗣後被告復於九十年作成第二次核定，否准第一次已確定之行政處分，並發單補徵該扣繳稅款，此第二次核定之行政處分之性質為廢止第一次核定已核准抵繳之扣繳稅款。
３、揆諸被告前次核定之經過，該核定已具有形式上及實質上之存續力，基於信賴保護及法律安定之原則，即不得再次核定：
ａ、被告前次核定已具有形式上之確定力：
Ⅰ、課稅處分形式上確定力，係指對於課稅處分已不能再循行政救濟方法加以爭執而告確定的效力而言，其係指稅捐稽徵法第三十四條第三項所列各款之情形：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請者。．．．」。
Ⅱ、原告對前次核定之行政處分並未提起復查申請，依前揭說明及稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，原告八十四年度營利事業所得稅案件即已具有形式上之存續力，自有拘束被告之效力。自前次核定後，被告就原告申報之扣繳稅款並未發現任何新的課稅資料，卻因被告於八十七年間驟然改變課稅法律見解，而於九十年間對此已確定之案件重新核定，此核定（即本案系爭之行政處分）應屬無效。
ｂ、被告前次核定亦具有實質上之確定力：
Ⅰ、在課稅處分確定之後，即不得任意對於納稅人為不利益之撤銷或變更，此即所謂課稅處分實質上之確定力。
Ⅱ、被告第一次核定時，核減原告申報之前五年虧損扣抵金額，核計出課稅所得額後，據以核算原告應納（退）稅款，此際當然須注意到原告當時持以抵繳之系爭前手息稅款始能計算，被告於證四之核定通知書上已載明「尚未抵繳之扣繳稅款為二五、七九四、○六七元」；且被告於作成第一次核定前之調查階段時，曾依稅捐稽徵法第三十條「為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件」之規定，調閱原告查核簽證會計師之工作底稿並要求簽證會計師出具補充說明，依上開法條之規定，工作底稿所載內容，即為第一次核定之調查範圍即裁量範圍，被告於該第一次核定書上亦未標明本案為書面審核核定，依其所調查之方法，顯屬「4.依帳證查核認定」，故被告於第一次核定計算應納（退）稅金額時，既未對原告申報之扣繳稅款為否准抵繳之意思表示，可證明如被告於第一次核定時已採目前見解，則原告申報扣抵之扣繳稅款中有部分係其所謂「屬前手所有」而不能扣抵，被告應於第一次核定依稅捐稽徵法第三十條調閱原告會計師之工作底稿時，必能自工作底稿發現原告申報之利息收入與扣抵之債券利息扣繳憑單所載利息收入給付總額並不相符，而必會要求原告之簽證會計師針對系爭債券前手息相關金額出具補充說明，提具相關金額以供核定，而作出否准原告系爭扣繳稅款抵繳之行政處分，因此本件債券前手息部分確屬第一次核定之裁量範圍，同時亦發生了實質上之確定力。故綜上所知被告確係於課稅見解變更後，於九十年間重為核定，否准原告抵繳，系爭第二次核定並非依據新發現之事實或新課稅資料而為，此項事實為申報時即已存在；且被告於第一次核定時亦已考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認為應調整之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應納（退）稅額，被告第一次核定對於系爭之扣繳稅款即已有實質上的確定力，被告即不得任意撤銷、變更或廢止有實質上存續力之行政處分。
Ⅲ、本案並非因發現新事實而重核，原處分違反最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決所揭示之意旨：
按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更查定處分，而補徵其應納之稅額」為前行政法院五十八年判字第三十一號判例所揭示之法律見解。最高行政法院於八十九年判字第六九九號判決（證七）中進一步闡明前述五十八年判例之內涵：「然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」被告於第一次核定前已依法調查已如前述，但並未對系爭前手利息扣繳稅款為任何變更原告申報之處分，被告於作成第一次核定計算退稅金額時，亦須考量原告申報之扣繳稅款，並就其所認為應調整之項目連同系爭扣繳稅款據以計算應退稅額，故該扣繳稅款是否可以抵繳之事實已在前次核定處分之裁量範圍內，被告為本件處分很明顯並非基於前次行政處分以後所發現之新事實、新證據，亦即該項事實於申報時即已存在，觀諸前揭判決之法律見解及前揭論理，被告絕無依稅捐稽徵法第二十一條第二項為本件重核處分之權力。
Ｂ、原處分、復查決定及訴願決定均未論及扣繳憑單是否正確之先決問題：
１、依所得稅法第八十八條：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．」及同法第八十九條第一項第二款：「．．利息、．．，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」依此規定可知，所得稅法扣繳制度之基本原則為：扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應以前手為納稅義務人並對其扣繳，而前手得以取具扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃所得稅法扣繳制度之基本設計架構及原理。
２、債券利息所得之發生係來自於期間之經過，因此投資人持有債券一天便產生一天之利息收入，因此雖債券經過轉手交易，前手持有期間之利息仍屬前手之利息所得，後手雖於兌息日領取全期利息，但因除息交易已先行墊付前手應得之利息予前手，故僅後手實際持有期間之利息屬於後手之利息所得。然財政部以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函（下稱六十四年函）規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背並混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理，在前述原扣繳制度下（即六十四年函發布前之扣繳作法），所得稅法第七條、第七十一條、第八十八條及第八十九條等條文之「納稅義務人」意義均相同，係指實際申報利息收入並以該利息收入之扣繳稅款抵繳之人；然依被告目前對六十四年函之解讀，其卻將扣繳制度（所得稅法第八十八條及八十九條）與結算申報程序（所得稅法第七條及七十一條）之「納稅義務人」切割成不同意涵之主體，造成後手（兌息時之持票人）本非前手利息之所得人，因六十四年函之規定而被定義為前手息之扣繳稅款之納稅義務人，後手本非取得前手利息者，卻遭扣繳前手利息之所得稅，而依被告目前對六十四年函之解讀，在扣繳階段為納稅義務人之「後手」，在結算申報階段又成為「非納稅義務人」，故該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定。
３、惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依六十四年函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，故該函發布後，既已改變原扣繳制度，市場上之交易亦隨之改變：因前手就其取得之利息所得未被扣繳，亦無扣繳憑單可供其抵稅（所得稅法第九十九條參照，且當時之稽徵實務，若無扣繳憑單則稅捐機關一律不准納稅義務人憑空抵繳），故後手給付買賣債券價金予前手時，即隨之改變成自買賣價金中不預扣（亦無從預扣，因六十四年函規定前手並非扣繳稅款納稅義務人）前手之扣繳稅款，而改由最後領息之後手申報利息收入並以領息時被扣繳之稅款全數申報抵繳應納稅額，該函釋所造成之結果，確已使後手之原告成為全數扣繳稅款之實質負擔者及繳納者，而基於租稅法律主義，課稅之依據應為法律，財政部基於稽徵便利，發佈要求債券發行單位就利息所得於支付利息時一次對最後持有人扣繳之函令，如發生實質課稅之效果，已違反憲法及稅法規定，則該函令應為無效，被告因此取得不應課徵之稅款，自應返還予被扣繳人。
４、訴願決定理由稱：「．．．原處分機關復查決定以，查所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。．．．
又首揭本部函釋（註：指後述七十五年函）雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案訴願人於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為訴願人之利息收入，且訴願人亦未列入申報，即該前手利息收入之納稅義務人並非訴願人。訴願人既非實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以訴願人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前開所得稅法規定及實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款或申請退稅。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。」根據前述扣繳制度之說明，此訴願決定理由有以下之謬誤：
ａ、原告未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向原告扣繳所得稅，然因付息機構需依六十四年函之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被告於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，亦應同時退還錯誤扣繳之稅款。
ｂ、六十四年函既已規定最後領息之人（即後手）為扣繳稅款之「納稅義務人」，該函實已以國家具有強制力之行政行為改變公法上扣繳稅款之納稅義務主體，被告卻認原告僅為代繳扣繳稅款，而非系爭扣繳稅款之納稅義務人，其認事用法顯有違誤。
ｃ、其次在六十四年函之作用下，前手利息所得並未受到扣繳，自無依法抵繳之權利，而應由遭全額扣繳之後手（即原告）申請抵繳或退稅，被告認該項利息所得扣繳稅款之租稅扣抵權，僅能由實際所得人（即前手）享有，不僅已違反所得稅法第九十九條規定「暫繳稅款只有憑扣繳憑單抵繳及現金補足」二途之規定，更是已損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權。
Ｃ、稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部份，被告確係自八十七年起遽然改變前手利息扣繳稅款得否抵繳之法律見解而破壞因財政部原來見解而形成之債券市場交易秩序，除違反信賴保護原則外，且有違反行政自我拘束原則之情形：
１、自七十五年起，債券市場已因財政部函釋及被告核定扣繳稅款可以抵繳之行政處分為價格及交易方式之決定：
ａ、六十四年以前，債券交易係由付息機構一次給付全期利息予最後持有人，但需按債券前手、後手個別持有期間之利息收入分別開立扣繳憑單予前手及後手，故依循當時法令之規定，發展出後手在支付予前手持有期間之利息時，會依扣繳規定，以扣繳稅後淨額支付予前手，前手另由付息機構取得其持有期間利息收入之扣繳憑單供申報抵繳應納所得稅，是以，上述交易模式中，前手收取之債券持有期間利息收入，後手已考慮兌息時之扣繳稅款，並且取具持有期間利息收入之扣繳憑單，確符合所得稅法之精神，沿襲多年，亦不發生前手息扣繳稅款不可扣抵之疑義。
然因債券付息機構須針對各前手持有期間利息收入開立扣繳憑單，統計及填報之手續繁複，當時電腦使用並不普及，該項扣繳作業耗用大量人力，財政部以六十四函規定，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為「納稅義務人」，向稽徵機關填報扣繳憑單，並將扣繳憑單填送納稅義務人。自該函發布後，債券市場為配合財政部函令之規定，遂發展債券交易之新模式，後手支付予前手持有期間之利息時，不再預扣稅款，而按前手持有期間利息收入總額支付予賣方，後手認列全期兌領之利息收入，並同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳應納所得稅，是以，六十四年以後債券交易模式，由債券付息時持有人認列全期兌領利息收入，包含不屬其持有期間之利息收入，同時取具全期利息收入之扣繳憑單申報抵繳其應納所得稅，惟此種申報繳稅制度實不符所得稅法有所得才應繳稅之規定。
ｂ、為使債券利息課稅制度符合稅法之規定，財政部於七十五年七月十六日公布台財稅第0000000號函（下稱七十五年函），規定營利事業應按持有期間計算利息收入，據以申報繳納營利事業所得稅。但仍依財政部六十四年之函釋以兌息時之持有人為納稅義務人扣繳稅款及填報扣繳憑單，因是，債券市場仍循財政部六十四年函令之規定，後手於支付前手持有期間之利息時，並不預扣稅款，而按前手持有期間利息收入總額支付予賣方，付息機構付息時扣繳稅款，後手申報所得稅時，將扣繳憑單之全部扣繳稅款併入申報，債券市場按上述交易模式計算出合理公債發行之標售利率之價格，反映在政府募集公債成本之降低，市場交易者循此慣例標購及買賣公債，故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部份，根據證十，在六十四年函公布後，最後領息之人，不論其持有期間長短及申報利息收入多寡，稽徵機關均准許該後手以扣繳憑單所載全額扣繳稅款扣抵應納稅額或申請退稅，此作法自民國六十四年至民國八十七年間稽徵機關改變課稅見解前，已行之二十餘年，原告因依六十四年函釋要求，而被扣繳非其所得所生之稅款，並依七十五年函釋列報持有期間之利息為其收入而取得之法律上地位，當然應有信賴保護原則之適用，而財政部為謀債券課稅方便而訂定之六十四年函釋確屬具改變課稅方式及效果之法規，且債券買賣之相關機構亦均已肯認並依該函釋所形成之市場交易秩序為操作，原告依前開六十四年及七十五年函釋核實申報稅捐，被告驟予改變原有之課稅慣例，造成原告於債券買賣成本估計上之重大損失，被告確應受信賴保護原則之拘束。且相關剪報資料均明確指出，稽徵機關確係於八十七年間改變課稅見解，認為實際兌息之後手營利事業，僅得就申報利息收入之扣繳稅款抵繳，但為規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部並未發布任何解釋函令（賦稅署本欲對此發布解釋函令，惟後來卻不了了之），反而以通案核定之方式，針對承作債券買賣金融業者之八十三年度及以後年度之案件，以新見解據以核定，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神、中央法規標準法第十八條從新從優原則及行政程序法第八條信賴保護原則之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本案，倘認稽徵機關可以此作法而為核定，無異認稅捐機關可以法律見解之變更規避稅捐稽徵法第一條之一之規定，即稅捐稽徵法第一條之一將形同具文，租稅法律安定性亦將蕩然無存，此將致使人民對租稅法律秩序毫無期待可能性（若被告否認原告此項主張，則被告應舉證其於八十六年前有類似案件之核定）。
２、本案應受行政自我拘束原則之限制：
ａ、按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，為行政程序法第四條所明定。故「依法行政」原則之「法」，並不侷限於成文法規範，更及於公法上一般法律原則，是以特定行政行為縱使未為成文法所規範，行政機關以及職司行政爭訟之行政法院，仍應檢視相關之法律原則於系爭案件是否適用。
ｂ、又憲法保障人民平等權（憲法第七條參照），國家公權力行為對本質上相同之事物，應為相同之處理，對於本質上不同之事物，亦須為不同之處理。換言之，國家應平等的授與人民權利或課以人民義務及負擔，除非有正當之理由，亦即對於即將規制之權利義務關係具有本質上重要的差異，不得為恣意從事不同之處遇。行政程序法第六條要求「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，即將此平等原則之要求明文化。
ｃ、行政自我拘束原則之涵義及其在本案中應予適用之理由：
Ⅰ、平等原則在不同的國家行為範疇各有內涵不同的展現，於裁量性行政行為以及不需法律保留的行政活動（如授益性行為、特別身分關係中的管理關係），平等原則即具體化為「行政自我拘束」原則。因為在此類行政領域中，行政行為有相當的自由決定空間，或者無成文性規定可供遵循，行政機關原則上得依據個案實際情況、財政資源分配等因素，決定是否從事特定行政行為以及該行政活動之內容，人民並無主觀的公權利以請求公權力機關做成特定內容的行政行為。
Ⅱ、惟行政機關亦非完全不受拘束，基於前述平等原則的要求，行政行為必須受案件事實相同之「行政先例」所拘束，如過去曾經就相同之案件事實所做之決定，如欠缺正當理由，必須依循之前的先例，做出相同之行政決定。然而，行政權原有之自由決定空間亦非完全被剝奪，行政機關如能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇（即行政機關就此負有舉證之責），仍得作出與先例不同之決定。
Ⅲ、就本案而言，針對各金融機關之相同案件（包括明確的以調節表表示債券利息申報數與扣繳憑單所載之債券利息收入給付總額間之差異），被告在八十六年以前從未表示不同意見，如今改變見解，即應合理說明當下之案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇。
Ⅳ、訴願決定理由稱：「訴願人誤解所得稅法第七十一條構成綜合所得總額或營利事業收入總額之要件，以私權之買賣行為將非屬其收入總額併入，並假其前手尚未抵繳之扣繳稅款持以抵稅，有違誠信原則，當不受信賴保護原則之保護。」明顯忽略前述財政部二函釋發布後造成的交易慣例及營所稅申報方式，且人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，稅捐主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果稅捐機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，乃屬不可歸責於人民之原因，且在七十五年函公布後，若稅捐主管機關認為承作債券買賣之金融機構不得以前手利息扣繳稅款用以抵繳，應於當時明白表示此一見解，但稅捐機關卻遲至八十七年間才明白表示此見解，而破壞十餘年來之交易及申報慣例，以此指摘原告不得主張信賴保護原則，實有違行政自我拘束原則。
３、當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅而發生公法上不當得利之現象：
ａ、依財政部七十五年函釋之規定，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋之規定，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，析述如下：
Ⅰ、當後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅政府超收稅款。
Ⅱ、當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。
Ⅲ、綜合以上所述，在被告堅持之新見解下，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。
ｂ、原告從事債券交易之買賣對象中（即前手），營利事業及個人均有，基於法令規定及被告之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款問題，此情形並非法律明令免除個人之「前手息」所得稅，而係被告基於對財政部解釋函令而未予對個人追徵，故被告如欲更正前手息屬個人取得部分之租稅流失情形，應重新檢討其有關債券利息之課稅方式或針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅即可。惟依被告之核定方式，其並非區分前手為營利事業或個人，而僅將後手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，此顯非必要、合理、適當之作法，有違比例原則，且為杜此少數可能之流弊而對個人應課徵之所得稅轉而由原告負擔，顯非適法。
ｃ、再查被告一方面要求對債券最後持有人扣繳，且不准其扣抵，將其轉列成本，又因為其為證券交易成本等於不能有任何作用，等於國家實質對未有全期利息所得之原告課徵全期利息所得稅，故被告等於就一筆所得分別對兩人課稅，顯然發生公法上之不當得利；即就原告而言，既無所得，本不得課稅，則被告以函令要求對原告扣繳稅款，且於核定原告申報之營利事業所得稅時不准扣抵，已使被告獲有非所得人所繳納稅款之無法律上原因之利益，致原告受有損害。
Ｄ、政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度：
１、財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導之櫃檯買賣中心等，對於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵繳自身應納稅額，但可轉嫁予前手」之觀念並無一致性之認知，因此其審核之市場交易機制、國庫署公告周知之交易成本計價公式（證十六）與相關宣傳文件，均無相關規範與機制，今被告又堅持其見解與核定方式，顯見財政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會並無異議，顯見被告見解與財政部其他內部單位不一致；若被告堅持其見解，則將導致過去所有債券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將至為廣泛與鉅大。
２、現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。
３、被告於八十七年改變見解核定剔除前手息扣繳稅款之抵繳後，國庫署並未修正前債券計價公式。且原告及其他有相同案件之公開發行金融機構，向證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）申報經會計師查核簽證之財務報表中，有關債券前手利息部分，仍採取與以前一致之處理，即並未將扣繳稅款列為債券購買成本，而證期會對此亦未要求任何金融機構修正其財務報表，顯見國庫署及證期會之見解並未變更，此二政府單位並不認為扣繳稅款為債券之購買成本，依被告之核定方式及證期會與國庫署之規定，將會造成被告買賣債券之利得減少，甚至可能造成虧損之狀況，因證期會及國庫署規定原告買進債券需給付前手持有期間之利息，而不能減除前述利息應負擔之扣繳稅款，被告依其改變後之新見解否准原告依財政部六十四年函所取得屬前手利息部分之扣繳稅款不得抵繳，原告即令至今，只要為債券之後手，即會無端損失如前手息之扣繳稅款之金額，故被告不思合理修正此類型案件之課稅方式，而獨為增加稅收收入且為彌補其因稽徵技術而無法課徵前手個人之所得稅之損失，而使目前之債券交易中，只要為債券之後手，必會發生不合理之扣繳稅款不能抵稅之損失，實有撤銷原處分之必要。
Ｅ、被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，顯與所得稅法不符，亦與原告為債券買賣所考量之成本無關：
１、債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市場利率加以折算現值而得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准予扣抵前手利息扣繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出現明顯變化，如接近兌息日之債券交易量銳減及高等行政法院有關前手息扣繳稅款之判決發布後，接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券，其債券利率差距顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔。
就另一角度析之，倘若債券前手利息扣繳稅款係債券成本且市場報價時已加以考慮，則何來前述市場呈現之影響及變化。
２、被告將系爭前手息扣繳稅款轉列為原告購進債券之成本，不得扣抵其應納稅額，惟查所得稅法第四十五條規定：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用．．．」且「成本」係指交易雙方於買賣時即已合意決定之代價；然在被告之核定方式下，若原告為前手之一（即原告在兌息日後買進債券，復於次一兌息日前賣出），則扣繳稅款即非被告核定下之「成本」，但若原告於兌息日後買進債券並持有至次一兌息日領息，則在被告之核定方式下，扣繳稅款又會成為原告之成本｜｜意即被告核定方式下之「成本」，並非決定於買賣之時，而係決定於買賣成交後原告是否持有至領息日此一不確定事件，被告之核定顯已違反前述成本之經驗法則，其逕自將系爭前手利息扣繳稅款轉為債券成本項下，亦有違反所得稅法第四十五條之規定。
二、被告主張：
Ａ、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。又「．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四Ｏ號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
Ｂ、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款
六二、六五八、六三五元。經被告初查以該部分，原告係依首揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即係扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；惟於申報扣繳稅款時，卻將含前手利息之扣繳稅款亦併同申報。被告乃將系爭原告之前手扣繳稅款部分一、四Ｏ一、Ｏ一八元，否准認列抵繳原告之應納稅額，核定原告尚未抵繳之扣繳稅款為六一、二五七、六一七元。原告不服，主張被告對已確定之案件，並非發現有應行課稅之新資料或事實，僅因嗣後法律見解有異，致對同一事實如何課稅之見解不同，即遽為變更已確定之處分，與行政法院八十九年度判字第六九九號判決及行政程序法第四條之規定，維護納稅人權益之意旨不符。政府主管機關於業務規則明訂前後手間之債券買賣採除息交易，有前手利息之概念存在，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實有違課稅公平原則。所謂「前手利息」是否歸屬於前手所有，無法律根據。扣繳基礎金額與課稅所得淨額係屬兩事。政府有重複課稅之不合理現象。本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務等情，申經被告復查決定略以，所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅款抵繳應納稅額者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅款抵繳應納稅額之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅款抵繳應納稅額之適用，此為當然之解釋。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅款抵繳應納稅額之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅額，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。是原告以其取得扣繳憑單，為納稅義務人，得以自己之名義請求抵繳稅款，並非可採。財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。是以原告亦一直依據此函釋為申報債券利息收入，惟此對於技術性作法之函釋，並未改變請求抵繳稅款權利人之認定標準。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即原告向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即原告雖依首揭財政部六十四年函釋持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以首揭財政部七十五年函釋准予後手即原告得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手利息非為其利息所得。查原告向付息機構領取之前手利息部分，因原告非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部首開六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手利息為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，原告既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准原告僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手利息部分，此為原告所不爭執者。次查，依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將前手利息併入其所得稅申報納稅，而該前手利息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅款，自亦不得用以抵繳其應納稅額或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅額之條件，並非完全相同。又原告於買回債券時，雖有墊付前手利息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手利息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即原告用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手利息之真正取得者為扣繳，被告不准原告用以抵繳其應納稅款或申請退還並無不合。依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵：：：」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及改制前行政法院所著五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，而納稅義務人對於各項申報稅捐項目，知之最詳，則在稅捐稽徵程序中，核課期間內，對納稅義務人而言，自有協力稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之義務，對稅捐稽徵機關而言，則作成正確處分之要求，應大於課稅處分之存續力，是以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。經查：被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等銀行業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等不合法之申報方式，被告於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。是本件應無所申報之稅額為已核課確定具存續力，而不得再予審核變更之問題等由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，核無不妥。原告不服，提起訴願除執前詞爭執外，另主張原核定未發現新事實，竟因改變法律見解而重為核定，有稅捐稽徵法第二十一條第二項及同法第三十四條錯誤之違法。原核定違反司法院釋字第五二五號解釋揭櫫之信賴保護原則。若不准後手將前手利息之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅，則於債券交易應由後手預扣前手稅款方為公平，然目前此預扣稅款並無任何機制可轉嫁予前手，是以被告不准後手將前手利息之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之核定，有其不備理由之違法云云，資為爭議。案經財政部訴願決定略以第查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。此觀諸前行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維護課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」之意旨自明。至原告所稱被告原核定背離行政法之「信賴保護原則」乙節，查縱司法院釋字第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手利息之扣繳稅款一、四Ｏ一、Ｏ一八元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。按原告既未將前手利息併入其所得稅申報納稅，而該前手利息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，以原告名義扣繳之稅額中，屬前手利息之扣繳稅款，自亦不得用以抵繳原告之應納稅額或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳稅額之條件，並非完全相同。原告既知營利事業因為有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款卻又申稱原告為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款云云，其說詞自相矛盾，所訴核不足採，乃駁回其訴願，茲原告仍執前詞爭執，自無可採。
理 由
壹、在本案撤銷訴訟中，其原處分之確定：
一、在此首應指明，行政救濟法制上，有關違法行政處分之救濟程序，原則上是由上級機關審查之訴願制度及或行政法院行政訴訟制度來承擔，但某些特殊行政領域也可能存有不同之救濟方式（例如人事行政之復審制度或有關教師權益之審理）。另外同時也容許原處分機關之內部自我再審查，因此稅務行政上，不服稅捐稽徵機關之稅捐（含罰鍰）核定處分者，另有復查程序須踐行，此等復查程序即為原核課機關對自身核課處分之再審查。
二、雖然在學理上，原核定處分或復查決定分屬不同之行政處分，但由於二者內容相同（假設復查決定變更了原核定之一部，則在遭變更之部分原核定已不存在了，剩餘之規制性決定內涵應與復查決定之內涵一致），原本應同受判斷，同勝同敗，因此原則上並無原告所稱之問題。
三、不過現行司法實務上常常顧慮到，稅捐案件極為複雜，訴訟費時，若法院審查結果認定原核課處分與復查決定違法，而撤銷原處分時，因為原核課處分也撤銷時，可能會導致逾越核課期間，使稅捐稽徵機關無法重為新核課處分。故在作業慣例上，原則只撤銷到復查決定，而保留原核課處分。除非法院認為，並無發回重為核課處分之必要時，才會將原核課處分一併撤銷（換言之，只有在沒有發回重為處分時，才會連原核課處分一併撤銷）。
四、以上的法律見解可能有仁智之見，不過向為司法實務所遵守，而類似本案之情形，實務上均認為有發回重查之必要，爰在此先為敘明。
貳、又本件原處分之作成，在程序上並無違反稅捐稽徵法第二十一條第二項所定課徵期間之規定，其理由如下：
一、稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項（按即同條第一項）核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍得依法補徵或予處罰．．．」。
二、而上開條項所稱「另發現應徵之稅捐」，到底應如何解釋，首應瞭解現行所得稅之申報制，經查：
Ａ、依所得稅法第七十一條以下之規定，乃是採取自動申報制。而查核程序依所得稅法第八十條之規定，是採分業抽查之方式，因此就未被抽查到之案件，其查核完全是按申報額為準，僅就申報書面為「形式外觀審查」，並無實質查核。此時即使查核結果之核課處分已確定，而發生形式上之羈束力。但其羈束力之範圍當然會與查核所採擇之方法有關，換言之，當調查方法是採書面形式外觀審查時，即不可能就其調查結果所為之處分賦予實質上之確認效力。這就如同：⑴地政機關所為「許可以買賣為原因之移轉登記處分」並無法產生「確定私法上買賣關係存在」之確認效力。⑵非訟案件中之聲請拍賣抵押權或聲請本票強制執行案件中，非訟法院所為許可拍賣或許可執行之裁定，也不會發生「確認抵押權存在」或「確認本票債權存在」之效力一般。
Ｂ、因此現行稅捐稽徵機關特以行政規則「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」明定就書面審查之案件，依一定標準事後抽查，凡抽查到之案件，再進行實質調查，視其調查結果重為核定。
Ｃ、在上開作業程序背景下，有關稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐」，應為以下之解釋：
１、如果是原核課處分是經過實質調查程序者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，應依改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨，以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實與新證據）者為限」。而不包括之情形（但「事後法律見解變更」與「適用法律錯誤」仍有不同，後詳）。
２、如果是原核課處分僅經書面形式外觀審查者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，並不以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新新事實與新證據」為必要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審認，即可引為新核課之依據，甚至在法律見解變更之情形，也可以重為核定。此即改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨之所在。【註】：該判例意旨稱：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經
該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」。
Ｄ、另外從稅捐稽徵法第二十八條之規定觀之，即使原核定處分已因法定救濟期間之經過而生形式上之羈束力，納稅義務人仍然可以「適用法規錯誤」為由，請求退還「已繳之稅款」。則當稅捐稽徵機關以原核課處分明顯「適用法規錯誤」為由，而為新核課處分時，亦應被許可，不然即失其均衡。所以上開改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨也未把「『適用法規錯誤』不得據為重新較不利於當事人查定處分」等文字載入其判決理由中，即是本於上開衡平法理。
Ｅ、而本件被告機關對原告重為核定，乃是依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定（即「會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查」）予以抽查之案件，則其原來之核定本即是依書面審查為之。事後抽查以後之重新核定，當然不以具有新事實及新證據為必要。
三、是以本院認為本案應進入實體審理階段，直接從實體法之角度來判斷原處分是否合法。
參、有關原處分是否合法之實體爭點部分，本案判斷體系之說明：
一、按本案之發生緣由，是因為政府發行政府債券（下稱「公債」）後，不直接行銷，而整批賣斷（實務上稱為「包銷」）給證券或票券公司（以下用「證券公司」一詞來代表），或將整批公債委由證券商在市場上行銷（實務上稱為「經紀」），以上政府與大盤證券公司的大筆交易形成了債券的初級市場，而後證券公司即將包銷或經紀之整批政府債券，依市場之需求，以不同數量的債券與客戶進行交易，因此又形成了債券的次級市場。而在債券的次級市場上，雖然交易頻繁，但在債券付息日屆至前，在次級市場交易、而由客戶持有之債券又會透過交易流回原來的包銷或經紀債券之證券公司手中，並由其在付息日當日持債券向債券付息機構領取利息。而付息機關則會付息時，依於扣繳義務人之身分，按照所得稅法第八十八條第一項之規定，從付給領息證券公司之利息金額中扣取百分之十之稅款，繳交予國庫。並開立扣繳憑單予領息之證券公司。
事後證券公司在申報當年度之營利事業所得稅時，即持債券付息機構開立之扣繳憑單，主張以被扣繳之款項來扣抵其應納之所得稅額，但遭被告機關拒絕，其拒絕之理由則是認為債券付息機構所支付之利息，表面上看來是由證券公司領得，但實際上應屬「債券之各個前手客戶」所有，而每一債券前手客戶所有之利息金額則是按其持有債券期間之日數，依票面利率來計算。證券公司對此認定不服，提起行政爭訟，因此發生本案。
二、因此針對上開爭議內容，本院在判斷架構上，將本案之全部事實及法律爭議拆解為三大部分來加以探究，進而說明本院之判斷結論：
Ａ、第一部分為背景說明，重點有二，一為「債券初級市場與次級市場是如何建立的；一為「次級市場之交易是如何進行的」，並說明債券之四種交易形態，即「買斷」、「賣斷」、「附買回」（RP）、「附賣回」（RS）。
Ｂ、第二部分所要探究的則是，既然證券公司與客戶間之交易是「買賣」，為何透過買賣行為，債券前手客戶還會取得「利息所得」﹖到底這種「利息所得」是如何產生出來的﹖這裏有必要特別說明目前債券買賣實務上「除息交易」之概念。
Ｃ、第三部分則以假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」，此時應如何進行扣繳才符合所得稅法制上「扣繳制度」之規範意旨﹖而目前這樣的扣繳方式是否合理﹖進而判斷本案中「被告機關將債券付息機構支付之利息解為付給前手客戶之利息，並且認為『債券付息機構是為前手客戶來扣繳稅款』」的見解是否合法﹖
肆、認定原告應受勝訴判斷之理由：
一、本案之背景事實：
Ａ、債券之發行：
１、按公債乃是政府為籌集一般施政或建設所需資金而發行（向民間借貸）之債券，票面上有本金數額之記載，並載明票面利率及付息期間（例如一季、半年或一年付息一次），債券本身則得自由流通轉讓，並由公庫保證屆期付款（包括付息期或本金清償期）。目前公債發行期限三至十五年，本金償還方式有到期一次還本與分期還本二種。又依發行層級可分中央政府公債與直轄市政府公債等。其中中央政府建設公債可依自償性與否，區分為甲、乙二類。甲類公債係為支應非自償性之建設資金，投資者利息所得須課徵所得稅，乙類公債為支應自償性之建設資金，投資者利息所得可免徵一部份或全部所得稅。以下為行文方便，不擬討論乙類公債利息可免課所得稅之情形。
２、公債之發行或可由證券公司以包銷方式買斷，再轉手出售給第三人。或者由證券公司以經紀人之地位代政府出賣該債券（債券實務上稱之為經紀）。而包銷商或經紀商之決定，則採取競標方式行之，由出價最高（包銷之情形）或收取佣金比例最低（經紀之情形）之證券公司得標。
３、若是包銷買斷，證券公司買入債券之價格則視對未來市場利率走向之預測而定。如果預測市場長期利率趨向比票面利率為高時，買入債券之價格即會比債券本金面額為低（即折價發行/買入）；反之，買入債券之價格則會高於債券之面額（即溢價發行/買入）。
Ｂ、公債之買賣：
１、按證券公司向國家購得公債，乃是公債買賣初級市場之建立。
２、但證券公司投入鉅額資金買入公債，其經濟上之目的並非僅為賺取債券利息，尚有可能將公債再賣給市場上其他擁有資金的客戶，期透過交易從中賺取價差利潤或加以變現。另一方面，擁有公債之客戶有時也會為籌集現金或實現持有公債之報酬，而將手中持有之公債於市場上出售。因此即有債券次級市場之產生。
３、而公債次級市場之交易方式，則基於資金融通靈活性之要求，金融實務上發展出多種不同之交易模式，爰簡述如下：
ａ、證券公司可以直接將公債「賣斷」給客戶（對客戶而言則屬「買斷」），公債所有權及公債所表彰之債權信用風險及利率波動等風險也一併移轉與客戶。
ｂ、證券公司也可以「附買回」（即金融實務所稱之「RP」）之方式將公債出賣給客戶，暫時向客戶取得一筆資金款項。所謂之「附買回」係指：
證券公司在出賣債券予客戶之同時，即與客戶約定，於一定期間後，由證券公司按雙方預先約定之價款予以買回。此所謂一定期間，不得超過一年，而在金融實務上，為了避免讓個人客戶變成付息日之持票人而遭依綜合所得稅現金基礎核課利息所得稅，形成對個人客戶重稅或整體公庫重複課稅之不利後果，所約定之「一定期間」都不會跨過付息日。且買回之價款會比原來出賣之價款為高，其間之差額除了雙方對市場利率各自不同預測所形成之交易基礎外，另外也一定會包括「客戶從買入到賣出期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，但由證券公司先行支付予客戶）。
ｃ、手中持有公債之客戶也得將公債再「賣斷」給證券公司（此種情形，為避免認定債券是否為真實之困擾，該客戶所持有之債券多限於原來向證券公司處「買斷」之公債）。
ｄ、又手中持有債券之客戶若一時需要現金，但又希望將來持債券領取本金及利息時，則可將手中之債券以「附賣回」（即金融實務所稱之「RS」）之方式，出賣給證券公司，而證券公司在買入債券之同時，即與暫先出賣債券之客戶約定，於一定期間後，證券公司將按雙方預先約定之價款賣回給該客戶。此所謂一定期間，同附買回交易亦不得超過一年。而在金融實務上，若由證券公司出面兌領全期債券利息，仍係按權責基礎認列利息收入，並無個人持有兌領遭重複課稅之後遺症，甚至可使個人客戶免遭現金基礎課稅，故此「一定期間」有可能會橫跨付息日。且其出賣之價款，如同「附買回」之情形一般，會比原來買入之價款為高，其間之差額也一定會包括「客戶從出賣到買回期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，而由客戶預先付給證券公司）。客戶買回該債券之後，在清償期未屆至前，又可再次出售該債券予證券公司。
二、債券買賣為何還會產生「利息所得」﹖
Ａ、在這裏首先要說明的，無論原告與被告，在進行訴訟攻防時，有意無意地，均將「債券前手息」爭點著重在「附買回」之交易形態，這樣的討論方式是有所不足的，因為雖然大部分之債券交易都是「附買回」交易，但其間仍然有少部分買斷之情形，如果只將討論之焦點放在「附買回」交易，則其判斷結論不能涵蓋本案之全部法律爭點。
Ｂ、因此本案中應先討論「買斷之情形，出賣債券之客戶有無取得『利息所得』」，而這樣的討論又必須從瞭解債券交易實務上「除息交易」之概念開始切入，茲簡述如下：
１、「除息交易」之簡介：
ａ、按所有債券買賣（包括「買斷」、「賣斷」、「附買回」、「附賣回」）之成交價格均是按照「除息交易」之方式來計算：即成交價格為除息價格，而交割款係成交價格加上應計利息款。
ｂ、而債券之買賣雙方在評估一張債券之價值時，非常近似於「民法上人身侵害所生之扶養費或勞動能力填補年金，如果請求一次給付時，按霍夫曼計算方法來折價」之方式，只不過其年金之金額與兌現時間，是按照票面利率及付息日定之。
ｃ、上開依票面利率及付息日計算而已固定之「類似年金」金額暨公債面額，如果折算成現值一次給付時，其給付金額（即交割款）應該是多少，買賣雙方有合致之評估（其折現之評估基礎，即為該債券之殖利率），因此才會形成交易（大家對市場利率之走向看法不一，但雙方均認為可以從交易中得利因而進行交易）。
ｄ、又對營利事業買方客戶而言，上開成交當日之公債折現值，包括了前手已賺得之應計利息款（成交單載為「應計利息」），因此該部分依據財務會計學理並不算入營利事業買方客戶之取得成本（成交單載為「成交價格」），而係採外加方式計入交割款內（成交單載為「應計金額」）。
２、在除息交易之概念下，財務會計上因此承認前手有「按持有期間，依票面利率計算」之「利息收入」所得產生。而在法律上如何看待此等「利息收入」，則多有爭論：
ａ、本院曾提出一項看法，認為從所得稅法第十四條與第二十四條對個人綜合所得與營利事業所得之不同定義觀察，且基於個人不設帳之現實狀況，並考慮稅捐稽徵機關過去一貫之見解（參閱財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋，其全文內容為：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」雖然函文中未就個人為出賣人時如何認定所得性質為解釋，但從解釋文意為反面解釋，如果個人未兌領利息，即無利息所得可言），而主張：
Ⅰ、在客戶為個人之情形，上述會計上之利息收入，仍應視為證券交易收入，無所謂「利息收入」可言。
Ⅱ、在客戶為營利事業之情形，上述會計上之利息收入，在法律上也應視為「利息所得」。
ｂ、但原告及被告均反對以上之法律意見，認為所得種類之定性，應不分個人與營利事業，而採取同一標準，不過定性之結論，二者卻正相反：
Ⅰ、原告之立場認為，如果稅法沒有特別規定，就應依私法之角度來定性，所以不分個人與營利事業，會計上之應計利息，仍屬「證券交易所得」（而這裏原告未言明的則是，證券交易所得免稅，如此之解釋結論有利於原告）。
Ⅱ、被告則一反其過去之實務作業慣例，而認為應從經濟角度來定性，因此不分個人與營利事業，會計上之應計利息，同屬「利息所得」（這裏被告未言明的則是，「利息所得」屬於「課稅所得」）。
ｃ、這樣的爭點牽涉到「實質課稅原則」之適用範圍到底有多大﹖此等問題涉及之層面過廣，或許還有留待以後進一步討論之必要，而且由於此一爭點所應採擇之結論，對本案勝負判斷並無影響（理由後詳），故本院在此亦不作判斷。
Ｃ、至於「附買回」之定性上爭議，雖然本院從交易流程如實地觀察，認為採擇「融資說」較符合當事人真意（按法律事實之「定性」，一樣是要取向於規範功能。一般言之，契約類型之定性，其在私法上之目標，莫不著重於補充規範之尋找，以便在發生「始料未及」或「情事變更」之情況時，能找到最恰當之補充規範，而稅法上之定性，應該是另有規範功能才對，只不過這樣的規範功能何在﹖而且能否因為此等規範功能之維護，而違反私法上之定性標準，是值得進一步探究的），不過因為雙方都堅持「買賣說」，而本院也認為此等學說之採擇純屬「仁智之見」，因此願意尊重目前之實務作業慣例，以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題。而如果以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題，則其結論與買賣斷之情形完全相同。
註：⑴融資說與買賣說之差異，就利息所得之認定而言，如果接受除息交易
中「前手應計息」部分為前手之「利息所得」時，二者惟一之區別僅在利息金額之多寡而已，採買賣說之前手息是按票面利率計算，而採融資說，則前手息是按殖利率（即交易時之實際約定利率）為準。
⑵不過在融資說之情況下，「證券公司付息予客戶」與「債券付息機構
付息予證券公司」是完全不同的二個法律行為，則本案被告機關前揭「債券付息機構所支付之利息為債券之各個前手客戶所有」之觀點即全然無據。
⑶但因為雙方對此已一致主張要依買賣說來處理，因此也需再考慮融資說對本案勝負判斷之影響。
三、對債券交易採取買賣說之情況下，如果假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」（之所以要用假設，是因為原告對此有爭議，其認為前手客戶從交易中並無獲得「利息收入」，只有獲得「證券交易收入」，本院原本認為前手客戶為營利事業時，仍有「利息所得」發生，而前手客戶為個人時，則無「利息所得」發生，但這點又為被告機關所反對，被告機關是認為無論前手客戶是個人或營利事業，就「前手持有期間、依票面利率計算」之應計息部分，均屬「利息所得」，而這樣的爭議本院認為，由於「實質課稅原則」之定義與其適用之界限，目前仍然過於模糊，而有留待時間進行後續討論之必要，所以才使用「假設」之方式來說明），被告機關將債券付息機構支付利息之行為解為付給之對象為前手客戶，並且認為「債券付息機構扣繳稅款時，是為前手客戶而扣繳」，這樣的見解是否符合規範本旨﹖
Ａ、現行實務上之扣繳作業方式：現行實務上之扣繳作業方式是依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四０號函釋意旨辦理，該函釋意旨如下：
１、主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照
所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。
２、說明：一、．．．．．．．
二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。
Ｂ、現行之扣繳作業實務之缺失：
１、上開現行實務作法，其缺點在於弱化了扣繳義務之二大功能：
ａ、首先，因為扣繳之對象，從經濟實質層面觀察，不全然是真正賺得並依法應申報該持有期間應計利息為利息收入之人，造成所得稅法第八十九條第一項第二款扣繳制度下之納稅義務人（取得所得者）與結算申報量能課稅制度下之納稅義務人產生不一致的情形。
ｂ、其次，稅捐稽徵機關取得扣繳稅款之時間會延後，無法在收入實現之際，立即取得稅源以供財政週轉之用。
Ｃ、正因實務作法及財政部六十四年函釋弱化了扣繳制度掌握稅源與即時就源扣繳以利國庫資金調度之功能，以至於使「扣繳制度」與「結算申報量能課稅」間，產生了若干調和困擾，間接有損賦稅公平之終極目標。但既然已經對證券公司扣繳了，則事後當然要准其抵銷。這點與扣繳制度之功能如何設計才能發揮到最大，是不同層次的問題。
Ｄ、而稅捐稽徵機關之所以會持「『就債券前手持有期間之應計利息金額計算得出扣繳稅款』範圍內，不准證券公司拿債券付息機構扣繳之暫扣款來扣抵該證券公司當年度營利事業所得稅稅款」之見解，其目的或許是有意回復「掌握稅源」之功能（至於扣繳太慢的既成事實已無從矯正），而將此等扣繳稅款算為各自前手客戶之暫扣款。
Ｅ、但是這種作法在法律上不應准許，因為：
１、錯誤的結果只能用正確的行為來導正，而不是使用成本低廉的法律擬制手段，將錯誤的結果擬制為正確的結果。因為錯誤的結果是導因於錯誤的行為，而且錯誤行為通常不會只帶來一個錯誤結果，而是同時帶來一組的錯誤結果，也會對事實狀態產生全面的影響，如果只以法律擬制的手段將其中一個錯誤的結果調整為正確的結果，卻忽略了錯誤行為對事實層面所造成的其他影響，這樣的作法不會解決問題，只會帶來更多的問題，所以此等作法難以被接受。
２、稅捐稽徵機關硬將「債券付息機構對持有債券證券公司付息時之扣繳行為」，解為是「債券付息機構直接對前手客戶之利息所得扣繳」，而不是對證券公司扣繳。可是暫扣之現金卻是從支付給證券公司的現金中扣下，換言之，每一個前手雖被稅捐稽徵機關認為在法律上「曾被扣繳過現金」，但其領取自買入者（例如證券公司）代墊之應計利息款現金金額，卻一毛沒少。此時證券公司與客戶間之法律關係要如何調整？用什麼法律關係來調整﹖調整的成本有多高？誰負擔這個成本？還有客戶是否因此能享受到將暫扣款扣抵稅額的權利（現行實務上稅捐稽徵機關並未容許「所有」之營利事業客戶均享有抵扣稅款之機會，甚至有些客戶連自己享有扣抵權都不知悉）？這些問題，都會因為稅捐稽徵機關之現行作業方式，而逐一浮現。
３、法律擬制手段須有法律明文之授權，不得任意為之，而現行行政實務上，行政機關卻經常在事實認定上以法律擬制手法來處理事實問題，而用一些複雜難解的法律用語去掩蓋簡單的事實定性問題。
４、簡單的說，不同的事實即應為不同之定性及處理，不容隨便混為一談，在本案之情況，稅捐稽徵機關不能以這種方式（把二個事實併成一個事實）來解釋及適用法律，而限制證券公司就暫扣款行使抵扣權。
Ｆ、至於「債券交易，在採買賣說之情況下，前手客戶取得之買賣價金中是否含有『利息所得』」以及「如果其有利息所得，則證券公司是否應在支付債券買入交割款予前手客戶之同時，即就應計利息部分進行扣繳」等法律問題，由於不在本案之審理範圍內，本院無庸表明其法律意見，亦附此敘明之。
四、綜上所述，本件原處分（復查決定）自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三 日
書記官 李金釵