臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一二九號
原 告 旭寶建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許秀川（會計師）住台北縣三重市○○路○段○○○巷○號五樓之被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九○○○○一三二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十六年度營利事業所得稅申報後，被告核定時，認為原告公司截至八十六年度止，其未分配盈餘累積數為新台幣（下同）一０九、
三八四、０三七元，乃依據促進產業升級條例第十五條之規定，以上揭未分配盈餘累積數減除未分配盈餘累積數限額（已收資本額）一００、０六０、０００元，就其餘額九、三四０、三七元，加徵百分之十營利事業所得稅，計九二
三、四０四元。
二、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、依財政部六十四年九月十九日台財稅第三六八五三號函規定：「主旨：營利事業按公司法第二三八條第三款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應依照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積。」又依財政部七十二年十月七日台財稅第三七一二五號函解釋：「公司組織之營利事業處分資產之溢價收入，經依本部六四台財稅第三六八五三號函規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額，依所得稅法第七十六條之一規定計算未分配盈餘時，得自營利事業所得額中減除。」以及財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函規定：「公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：(一)公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積，公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後盈餘列入資本公積。．．．」財政部歷次規定均認為資本公積之累積提充應按公司法第二三八條規定辦理，於計算未分配盈餘時，得自營利事業所得額中減除，先予指明。
Ｂ、原告設立於七十六年十月間，公司名稱原為「旭寶投資股份有限公司」，所營事業係以投資為專業，並於設立當年度購買旭寶大樓地下一樓至地面五樓，供辦公室及出租使用，帳列固定資產。嗣於四年後，即八十年九月間變更公司名稱為「旭寶建設股份有限公司」，惟實際營業狀況並未變更，仍以投資為業。
Ｃ、又原告於八十三年間出售旭寶大樓四樓及其持分之土地，其中土地售價六六、二００、０００元，扣除土地成本一三、八二０、三二八元及土地增值稅八，一五九，四七三元後，出售土地利得計四四、二二０、一九九元，依公司法第二三八條規定帳列資本公積。另又於八十五年間出售旭寶大樓三樓及其持分之土地，其中土地售價六六、０００、０００元，扣除土地成本一三、八二０、三二八元及土地增值稅八、二五九、七七二元後，出售土地利得計四三、九一九、九００元，亦依公司法規定帳列資本公積。以上帳務處理完全符合前開財政部六四台財稅第三六八五三號函釋規定，依前開財政部七二台財稅第三七一二五號函釋規定於計算未分配盈餘時，得自營利事業所得額中減除。
Ｄ、至於訴願決定指稱：「訴願人為建設公司（原為投資公司）以委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租、出售為主要營業項目，八十三年度及八十五年度出售非自用之土地，其出售之溢價收入，自無公司法第二百三十八條第三款規定之適用，．．．」乙節，經查原告雖於八十年九月間變更公司名稱，惟迄今並未經營「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售」之業務，原告仍繼續經營投資業務乃不爭之事實。
Ｅ、再者另案原告於八十一年度營利事業所得稅事件，行政救濟程序中，主張：「原告係建設公司，而非以投資為專業之投資公司」時，未獲被告機關採信，最後並經行政法院判決確定，依實質上經濟事實關係認定原告係以買賣有價證券為專業。行政法院八十九年度判字第五七七號判決指出：「．．．第按實質課稅及租稅負擔公平乃稅制基本原則，且租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形核實認定。公司登記或商業之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為業。」根據以上判決，被告機關於核算原告歷年有關證券交易相關費用分攤原則時，均認定原告應係以投資為專業，以增加各該年度之課稅所得額而裕稅收，如今於核算累積未分配盈餘時，則認定原告係建設公司，從嚴核算未分配盈餘。前後矛盾，實難令人信服。原告究應歸類為建設公司，或應歸類為投資公司？應優先確認且不宜任意改變，以符合一貫性原則。
Ｆ、再退而言之：
１、原告以上主張，其重點在於強調：
ａ、依行政法院八十九年度判字第五七七號判決，原告係以買賣有價證券為主要營業，依實質經濟事實關係認定原告為投資公司，而非建設公司。
ｂ、而投資公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依行為時所得稅法第七十六條之一規定，計算未分配盈餘時，得自營利事業所得額中減除。
ｃ、而被告卻一反過去歷年之主張，指稱原告係建設公司，處分資產之溢價收入，無行為時公司法第二百三十八條第三款規定之適用，不得列為資本公積，而加徵百分之十營利事業所得稅，原處分因此是違法的。
２、惟縱使原告應歸類為建設公司，但依行為時公司法第二百三十八條第三款之規定，處分資產之溢價收入，仍應累積為資本公積，其理由如次：
ａ、依經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函規定：「按公司經營委託營造廠商興建國民住宅或商業大樓出租業務，其出售自用或原供出租之房地所得之溢價收入，其性質為非屬營業結果產生之權益，依商業會計處理準則第七條第一項三二○之規定，應列為資本公積。該項溢價收入，其計算係以售價減去成本扣除累積折舊後之淨額，再減出售該項資產直接有關之費用，以依前開方式計算後之餘額為溢價收入。」原告依經濟部解釋函規定，將出售原供出租之房地所得之溢價收入，列為資本公積，被告機關予以併入累積未分配盈餘核定數並加徵營利事業所得稅，顯已違反經濟部解釋函之規定。
ｂ、經查財政部及經濟部發佈解釋函時，經常引據之財團法人中華民國會計研究發展基金會七十五年八月六日（75）基秘字第○六八號解釋函內容
二、略謂：『貴公司主要營業項目既為「興建國民住宅與商業大樓之出租出售業務」，且所建大樓已決議以「長期持有以出租方式」經營，因此顯已符合「供營業上長期使用」之定義。蓋「供營業上長期使用」一辭非僅限於固定資產之自行使用及生產受益，亦應包括固定資產出租受益在內。貴公司以長期持有出租方式經營大樓，在實質上應仍屬供營業上（商業大樓之出租）長期使用受益（出租房屋收取租金）性質。三、基於上述理由，貴公司所建大樓在持有期間仍以列於固定資產項下，單獨以「出租資產」列示，或列入「房屋設備」為宜。』又上開基金會七十五年九月十一日（75）基秘字第○八四號解釋函內容，進一步闡釋：
『一、查ｘｘ建設公司之ｘｘ大樓，前經本會決議為依據財務會計原則應屬該公司之固定資產而非商品，並以75.8.6.（75）基秘字第○六八號函覆貴會在案。依據財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第五十條之規定：「處分固定資產之收益依其性質列為當年度之營業收入或非常利益（不得列為營業收入），於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積。」ｘｘ建設公司之處分ｘｘ大樓之利益應先列為營業外收入，再轉列資本公積．．．。』
Ｇ、綜上綸結，無論是財政部或經濟部之解釋，以及財團法人會計研發展基金會之解釋，處分原供出租之房屋及土地所產生之增益，均應列為資本公積，原處分予以加計截至八十二年度之累積盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，顯非適法。
二、被告部分：
Ａ、按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。前項重要產業之範圍，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第十五條所明定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。．．．．」復為行為時所得稅法第七十六條之一所規定。
Ｂ、本件原告八十六年度經被告核定公司組織未分配盈餘累積數一０九、三八四、０三七元減除未分配盈餘累積數限額（已收資本額）一００、０六０、０００元，以其餘額九、三二四、０三七元之百分之十，加徵營利事業所得稅
九三二、四０四元。原告不服，向被告申請復查，其主張略為：
１、原告於八十三年間出售旭寶大樓四樓及其持分之土地，其中土地售價六六、二００、０００元，扣除土地成本一三、八二０、三二八元及土地增值稅八、一五九、四七三元後，出售土地利得計四四、二二０、一九九元，依公司法第二百三十八條規定帳列資本公積。
２、原告於八十五年間出售旭寶大樓三樓及其持分之土地，其中土地售價六六、０００、０００元，扣除土地成本一三、八二０、三二八元及及土地增值稅八、二五九、七七二元後，出售土地利得計四三、九一九、九００元，亦依公司法第二百三十八條規定帳列資本公積。
３、依財政部七十二年十月七日台財稅第三七一二五號函釋：「公司組織之營利事業處分資產之溢價收入經依本部六四台財稅第三六八五三號函規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額，依所得稅法第七十六條之一規定計算未分配盈餘時，得自核定之營利事業所得額中減除。」以及財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函釋：「公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：（一）公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積，公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後盈餘列入資本公積。‥‥‥」之意旨，原告歷年出售資產溢價收入，依公司法規定提列資本公積之數額，依所得稅法第七十六條之一規定，計算未分盈餘時，應自核定之營利事業所得額中減除。
Ｃ、被告復查決定以，經核原告為建設公司（原為投資公司）以委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租，出售為主要營業項目，八十三年度及八十五年度出售非自用之土地，其出售之溢價收入，應無公司法第二百三十八條第三款規定之適用為由，乃駁回其復查之申請。
Ｄ、茲據原告訴稱以：（一）依財政部歷次函釋意旨，均認為資本公積之累積提充應按公司法第二三八條規定辦理，於計算未分配盈餘時，得自營利事業所得中減除。（二）原告設立於七十六年十月間，所營事業係以投資為專業，並未變更。（三）原告於八十三年間出售旭寶大樓四樓及其持分之土地，出售土地利得計四三、九一九、九００元，依公司法規定帳列資本公積，被告予以併計入累積未分配盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，違反財政部歷次函釋意旨。（四）被告於核算原告歷年有關出售有價證券免稅所得時，均認定原告係以投資為專業，以增加各年度課稅所得額，嗣核算累積未分配盈餘時，則認定原告係建設公司，從嚴核算未分配盈餘，前後矛盾，難令人信服云云，資為爭議。
Ｅ、第查原告為建設公司（原為投資公司）以委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要營業目，八十三年度及八十五年度出售非自用之土地，其出售之溢價收入，自無公司法第二百三十八條第三款規定之適用，是本件原核定尚無不合。
Ｆ、至原告主張改制前行政法院八十九年度判字第五七七號判決認屬買賣有價證券為專業乙節，核與本件案情不同，自不得援引適用。
Ｇ、被告機關僅再就系爭處分資產溢價收入得否轉列資本公積補充答辯如下：
１、按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二條第一、二項所明定，被告職司營利事業所得稅之調查、審核，本案系爭處分出租資產之溢價收入，得否轉列資本公積？租稅法律如已規範，自應依稅捐稽徵法及所得稅法等規定辦理，未規定者，才得依法回規轉列資本公積所依據之有關法令規定，以為論斷，合先陳明。
２、經查依經濟部八十五年四月五日經八五商字第八五二○五○七三號函釋意旨：資產除固定資產外，尚有存貨、長期投資及其他資產之分類，而商業會計法第二十七條所規範之資產類亦包括，固定資產、遞耗資產、無形資產、其他資產等項，再依商業會計處理準則第十六條、第十七條、第二十條分別規定：長期投資包括投資不動產而固定資產則指營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，包括土地、房屋、雜項固定資產等。是依經濟部函釋及商業會計法等有關規定，對於出租資產究屬何種資產？未予規範。
３、財政部則針對查核準則第九十七條第九款但書「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」，於八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋說明五明示「非屬固定資產之土地，如有出租之情形其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內列為當期費用。其餘利息仍應依查核準則第九十七條第九款但書規定辦理。」，已明確規範出租土地非屬固定資產。
４、次查租稅法律係規範稅捐之核課，公司法係規範營利事業經濟活動事項，而會計事項之處理則受商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計處理原則等約束，依前揭查核準則第二條規定，租稅法律未規定者，始有其他有關法令之適用。故以本案而言，其他有關法令之法律關係，應為公司法與商業會計法各有所司，而會計事項之處理適用位階高低依序為，商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計處理原則。此由商業會計法第十三條「商業通用之會計憑證‧‧‧等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之」、商業會計處理準則第一、二條「本準則依商業會計法第十三條規定訂定之。」、「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」故就「經濟活動事務」之法律效力而言，公司法及經濟部之函釋自有其較高之拘束力。
５、再就立法目的、理由觀之，九十年十一月十二日修正前公司法第二百三十八條第三款規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積。其立法理由係為避免營利事業將處分資產後之溢價，以發放股息之方式分配股東，造成虛盈實虧，損及資本的完整，故限制應轉列資本公積，此由同法第二百三十九條及第二百四十一條限制資本公積之去路為填補虧損及轉增資，亦可見一斑。是其目的顯係為維護資本之完整，增加公司實力，使其基礎穩固，以樹立信譽。由資本完整觀念觀之，處分資產之溢價收入應轉列資本公積者，自應以固定資產為宜。
６、改制前行政法院八十九年度判字第二四四七號判決理由『‧‧‧按一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產，倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質。』。
７、資產如供營業上自行使用，自屬固定資產無疑，但若非供營業上使用，則可為閒置資產、投資或其他資產，其如供作出售之用者，應列為存貨或商品。不動產既供出租，即屬非供自己營業使用，自不得列為固定資產，其理應歸類為投資或其他資產。
８、原告原為投資公司，後於八十年間變更為建設公司，七十六年購入系爭土地，自購入至出售日止均未供營業上自行使用，自始即以出租為目的並伺機出售，核其性質，自應屬投資，有原告另案八十一年度營利事業所得稅行政救濟主張事實「歷年申報租金收入穩定成長，八十年度二八、七八
四、一一四元；八十一年度三三、七六二、一一○元，以出租為主要業務，租金為主要收入來源‧‧‧」等語，附案可稽。財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋說明五，復已規範出租土地非屬固定資產，系爭出租之不動產既非屬固定資產，而為投資性質之商品、存貨，依前揭法令見解，其出售不動產溢價自無轉列資本公積之適用。至財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般會計原理原則及有關函釋，應僅係基於就會計事項之允當表達，對財務報表之編製所為之建議而已，依其法律位階自無約束本案之效力。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案被告機關認定原告公司在申報及繳納其八十六年度營利事業所得稅後，公司截至八十六年度止所累積之未分配盈餘金額高達一０九、三八四、０三七元，已超過法定限額（即原告公司已收資本額）一００、０六０、０００元。
二、被告機關因此就上開超過法定限額部分之未分配盈餘九、三四０、三七元，依行為時促進產業升級條例第十五條之規定，加徵百分之十營利事業所得稅，計
九二三、四０四元。
三、原告則否認其公司截至八十六年年底有一０九、三八四、０三七元之未分配盈餘，而爭執稱：
Ａ、「未分配盈餘」之定義，行為時促進產業升級條例第十五條與所得稅法第七十六條之一均未定有明文，而應參照現行所得稅法第六十六條之九第二項各款之規定定之。
Ｂ、又依現行所得稅法第六十六條之九第二項第八款之規定，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，此等金額不列入「未分配盈餘」之範圍中。
Ｃ、而本件原告公司截至八十六年年底稅後資產負債表股東權益欄中扣除股本後之餘額一０九、三八四、０三七元中，有八八、一四０、０九九元中屬於資本公積，餘款二一、二四三、九三八元方屬「稅後未分配盈餘」，而此筆金額尚未超過資本額，依行為時促進產業升級條例第十五條之規定，無須加徵百分之十之特別營利事業所得稅額。原告並將上開「資本公積」之產生原因以及其主張非屬「未分配盈餘」，而為「資本公積」之法律意見簡述如下：
１、上開「資本公積」之產生原因：
ａ、第一筆四四、二二０、一九九元：是原告於八十三年間出售旭寶大樓四樓及其持分之土地時，從出售土地中獲得之淨利（已扣除購入土地成本及土地增值稅款）。
ｂ、第二筆四三、九一九、九００元：是原告於八十五年間出售旭寶大樓三樓及其持分之土地時，從出售土地中獲得之淨利（已扣除購入土地成本及土地增值稅款）。
２、而原告認為上開二筆土地（持分）屬於原告之「固定資產」，因此依現行所得稅法第六十六條之九第二項第八款之規定，處分此等「固定資產」之溢價收入應列為「資本公積」，而非「未分配盈餘」。
３、至於為何該二筆土地屬於「固定資產」，原告之主張如下：
ａ、按上開二筆土地（持分）已往是供原告公司出租賺取租金之用，一向供原告營業長期使用。
按上開二筆土地（持分）早在原告公司七十六年間設立之始即行買入，當年度原告公司購買旭寶大樓地下一樓至地面五樓作為公司資產，除了部分供為公司營業處所辦公室使用外，其餘樓層則出租予他人使用，而本件出售之旭寶大樓三、四兩層樓房，從買入之始，到出售時止，一直出租他人收取租金使用。
ｂ、又原告實際從事之營業活動從來不曾包括不動產之「出售」業務，因此在原告之正常營業程序中，不可能以「出售」該二筆土地為營業目的：
Ⅰ、按原告於七十六年設立之始，公司名稱為「旭寶投資股份有限公司」，所登記之營業項目也不包括「房地之大樓出租、出售業務」；雖然事後於八十年九月間原告變更公司名稱為現行名稱（即「旭寶建設股份有限公司」）且登記之營業項目中也有「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售」等業務，但實際上原告從未實際從事「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出售」之營業活動。換言之，原告公司存續至今僅出售過上開二筆土地（持分）而已。
Ⅱ、而改制前行政法院（現最高行政法院）八十九年度判字第五七七號確定判決，亦明白認定原告於八十一年度間為「以從事買賣有價證券為專業」之營利事業，從此亦可確定出售房地不屬原告之日常營業活動。
ｃ、則依經濟部之相關函釋以及財團法人中華民國會計研究發展基金會之一連串函釋意旨，均將上開二筆土地解為「供出租營業長期使用」之「固定資產」。
４、因此原告事後於八十三年及八十四年間二次出售上開二筆土地（持分），乃是「隨機性」及「偶發性」之業務決策，不屬於正常持續之營業活動範圍，該二筆土地性質上屬於「固定資產」，出售所得之淨利亦應列為「處分固定資產之溢價收入」。
四、是以本案之判斷關鍵即在於上開二筆土地是否屬於原告公司之「固定資產」一節而已。
貳、本院之判斷：
一、本案所涉先決問題在立法論上之檢討（即有關出售「固定資產」之溢價收入能否算為「資本公積」）：
Ａ、按所謂之「資本公積」，從會計之角度言之，應該僅於「超過票面金額發行股票所得之溢額」，這是屬於股東原始投入資本之一部，而不是事後因為交易活動所新創造的財富，所以此等金額不應計入公司之盈餘中，其不僅不能列入產生年度之一般課稅所得中，而且也不能列入「稅後盈餘」（即此處所稱之「未分配盈餘」）之範圍。
Ｂ、但是營利事業來自「處分資產」之溢價收入或者是從「受領贈與」而來之新收入，前者乃是事後透過交易所創造出來之新收入，若高於原來投入之成本費用即有所得發生，後者更是無償獲得財富，其金額當然應列為公司當年度之盈餘中只不過現行法制另課贈與稅，不僅要計入產生年度之一般課稅所得中（舉例言之，營利事業出售建物收入減除成本費用後之餘額要列入當年度課稅所得額中，而出售土地收入減除成本費用後之餘額之所以沒有列入當年度課稅所得額中，是因為稅制設計上另以土地增值稅取代一般所得稅，而在所得稅法中規定為免稅所得，但本質上還是廣義之應稅所得），其稅後餘額更應列入「稅後盈餘」（即「未分配盈餘」）範圍中。若有認為出售資產所得為一般課稅所得，而又可不算入「稅後盈餘」（或「未分配盈餘」）中，這樣的法律見解在邏輯上根本是矛盾的（不過現行稅捐實務卻在定著物不動產交易所得中採取此等相互矛盾的法律意見）。
Ｃ、而現行所得稅法之所以會把「處分固定資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法（即五十五年七月十九日修正公布、已於九十年十一月十二日修正時予以刪除）第二百三十八條之規定所致，其規定內容條如下：
左列金額，應累積為資本公積：
一、超過票面金額發行股票所得之溢額。
二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。
三、處分資產之溢價收入。
四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。
五、受領贈與之所得。
Ｄ、可是修正前公司法第二百三十八條第二、三、五款規定內容之正當性及合理性實有疑義，所以現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其原因即在於此。而現行公司法既已將該法第二百三十八條予以刪除，而所得稅法第六十六條之九第一項第八款卻未作對應之修正，在立法論上實值檢討。
Ｅ、另外必須說明的是修正前公司法第二百三十八條第三款所稱之「資產」，即是指「固定資產」，因為在會計上「非供營業使用之資產」均另有特定名稱（例如現金、銀行存款、應收帳款、存貨、長期投資、遞耗資產、無形資產等等），而且此等財物之法律或事實處分行為在營利事業日常營業活動範圍中，公司法沒有特別規定之必要。
Ｆ、以上之討論表面看來似乎與本案之勝負判斷無關，不過以上法理背景之瞭解，卻是法院在解釋「固定資產」範圍，進行利益衡量時，所須斟酌因素之一。
Ｇ、不過在另一方面，法院也必須考慮法律適用上的安定性，注意已往的稅捐稽徵實務一貫意見所形成的信賴，以及稅法解釋論的基本原則，簡言之：
１、稅捐稽徵機關一向認為特定公司「處分固定資產之溢價」為該公司之「資本公積」，而不是「盈餘」，所以公司如將此筆盈餘保留在公司內，不分配予股東，也不算是「未分配盈餘之保留」，不須強制歸戶（所得稅法第七十六條之一）或額外課稅（所得稅法第六十六條之九）。
【註】：⑴在公司以上開「處分固定資產溢價收入之資本公積」進行股票
配股增資時，稅捐稽徵主管機關仍然認為獲配增資股票之股東沒有「所得」之實現。
⑵但等到上開增資股票辦理減資發還現金予股東時，主管機關又
認為有所得之產生，而且所得實現的時點是「因註銷股票而取得現金時」。
⑶這二個觀點是相互矛盾的，卻在實務上併存多年，此即增減資案件本稅部分主管機關所持的意見。
２、雖然現行公司法已將第二百三十八條予以刪除，但基於「實體從舊原則」，在修正前公司法第二百三十八條有效實施期間內，其處分固定資產所生之溢價，應可列為「資本公積」，此點亦為被告機關所接受。
３、而「固定資產」之定義在現行稅捐法令上並未加以規範，此時依查核準則第二條第二項之規定，必須回到商業會計法或財務會計準則公報來決定，其主管機關為經濟部，而非財政部，法院必須尊重經濟部之解釋與會計理論界與實務界之一貫作業先例，以為決定。
二、而本院對上述規範精神對立之二種法理進行全面衡量後，最終仍然認定上開二筆土地屬於「固定資產」，茲將其法律理由詳述如下：
Ａ、按會計上所稱之「固定資產」，必須具備以下之三項特質（參閱鄭丁旺、汪泱若、黃金發三人合著「初級會計學」五版上冊第四八五頁以下）：
１、該等資產必須可供長期使用（使用期限至少要超過一年）。
ａ、按所謂「供營業上長期使用」一詞，依原告提出之財團法人中華民國會計研究發展基金會七十五年八月六日(75)基秘字第０六八號解釋函意旨所示，並不限於「資產」之「自行使用」及「生產受益」，也包括實質上仍屬供營業上長期使用受益之資產「出租受益」行為在內。
ｂ、原告正是基於上開專業意見，而主張：「出租不等於出售，上開二筆土地既供長期出租之用，已屬『固定資產』，因此事後之出售行為僅屬固定資產之一時性處分，其溢價收益應列為『資本公積』」。
２、目前正供營業使用中。教科書上之文字，轉換在本案之情形，應指「截至出售時為止，一直供出租使用」。
３、無意在正常營業程序中出售（或供投資使用）。
ａ、教科書上述文字，用更精確之法律用語來描述，即是指「無意將該資產作為日常營業交易活動之交易標的」，而轉換於本案時，則是指「該二筆土地之出賣不屬於原告公司常態性之日常營業交易活動範圍」。
ｂ、另外在鄭丁旺著「中級會計學」上冊第七版第四二六頁中，對「固定資產」之定義，除了以「無意在正常營業程序中出售」之限定要件外，另外又加上「非供投資使用」之另一要件。而所謂「非供投資使用」，當然也包括「非供長期投資使用」之情形。又會計上之「長期投資」科目，約定成俗地，是指投資「債券」與「股權」，最多加上「長期應收票據」、「特殊目的基金」、「人壽保險解約金」等科目（參閱鄭丁旺著「中級會計學」上冊第七版第六○三頁以下），但不包括買入土地長期出租之情形。
Ⅰ、買入土地房屋長期供出租之情形，該等土地在會計作業上一向是列為「固定資產」科目下（參閱鄭丁旺著「中級會計學」下冊第六版第一四八頁）。
Ⅱ、而且長期投資科目本身不再分業內業外，換言之，以投資為專業之公司，其買入之股票或債券仍然列在「長期投資」科目下，而不在「存貨」科目下。
Ⅲ、實則以閒置資金買入股權、債券與土地建築物而長期持有，並從中按期獲得股利、利息與租金，從機會成本的觀點言之，本來即可相互代替，營利事業會把長期資金留在獲利率最高的投資管道。所以當營利事業是以長期擁有土地及建築物，而按期賺取租金收入者，認定此等土地建物資產為供「長期投資」用者，亦無不可。但是會計作業上卻有其作業慣例，而一向將此等資產列為「固定資產」，這樣的慣例法院必須尊重。
ｃ、而判斷「出賣土地之活動」是否屬於「營利事業常態性之日常營業交易範圍」時，除了營利事業本身之營業場所外（即營利事業從事營業活動之辦公處所，這個部分之房地，無論營利事業之登記項目是否包括房地買賣，都一定屬於「固定資產」，因為每一個營利事業一定要有營業活動處所，營利事業為取得這樣處所所買入之房地，本質上即會與營業交易標的分離，不能為營業活動之交易標的），營利事業其餘房地之交易行為，到底是持續性之長期營業活動，還是一時性之決策活動，其決定標準為何﹖是要由營利事業之實際營業活動來決定嗎﹖還是要由營利事業預告從事的營業範圍（即登記營業項目）來決定﹖則屬法律解釋問題。須由本院本諸規範本旨而為決定，但同時也要尊重會計作業慣例。
Ｂ、本案之法律爭點最終是落在上述三項要件中之第三項要件中，即營利事業的「常態性日常營業交易範圍」是以「登記營業項目」來作判斷，還是要以「營利者之主觀意志輔以實質活動之頻率」來作判斷。法院在此面臨極其困難之價值抉擇，茲說明如下：
１、在此如果不考慮會計作業慣例，法院會認為：
ａ、依前所述，本院自始認為將「出售固定資產之溢價」列為「資本公積」，在法理上實有斟酌之餘地。當然期待將「資本公積」之範圍限制在其本來之意義上（即股東之原始出資），而將「實質上為盈餘、卻因立法不當」而在法律上被定性為「資本公積」之範圍予以限縮。
ｂ、而且公司對外以登記方式預告之營業項目，如果事後實際從事該等行為，卻將之解為一時性決策活動，而與日常營業範圍脫離，則登記本身將不具預告及管理之規範作用。
ｃ、因此在考慮到以上之觀點後，會認同被告機關之見解，認為「正常營業活動」之判斷應由原告登記之營業項目來決定。
ｄ、而在上開觀點下，本案原告買入上開二筆土地（持分）時，雖然其公司之登記項目還不包括出售不動產，但在八十年九月間原告變更公司名稱以及登記之營業項目，將「委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售」列入其業務範圍內，則從該時起，原告所擁有之房地，除了供公司本身自行使用之部分外，其餘房地之出租、出售行為似乎均應算入「日常營業交易活動」內，因此其出售之溢價，不應認為屬「資本公積」。
２、但是在考慮到現行會計作業以及所得稅法制之基本架構後，本院又不得不推翻上開看法，而接受原告之法律意見，承認「即使原告之登記項目包括土地之出售，但因為其對上開二筆土地是以長期持有，獲取租金收入為目標，所以該二筆土地仍然要被列入固定資產，所以其出售之溢價收入，應該列為資本公積」，因為：
ａ、依上所述，會計實務上一向把「企業長期持有、無意立即出售、而供出租使用」之土地及建築物列在「固定資產」會計科目項下，而不問該企業之登記營業項目是否包括「土地及建築物之出售」。換言之，其是企業擁有土地及建築物之獲利目標與對該等不動產之實質營業活動頻率來決定其「會計科目」，而不重視登記之營業項目。以上的意見不僅有上述教課書內容可資引證，而且經財團法人中華民國會計研究發展基金會於(75)基秘字第０六八號函、(75)基秘字第０八四號函及(83)基秘字第０九五號函所一再重申。而且在本案中，針對原告公司八十六年出售系爭二筆土地（持分）所生溢價性質，經本院再次送請該財團法人從事法律鑑定，亦認為原告上開二筆土地持分應列為「固定資產」，處分所生之溢價為「資本公積」（見卷附之該財團法人九十三年六月一日(93)基秘字第一三八號函）。
ｂ、而有關營利事業所得額之形成及認知，是建立在「權責發生制」基礎下，而且基於查核準則第二條第二項之規定，因此稅捐稽徵實務一向認為，在現行所得稅捐法制中，有關營利事業之所得認定及計算，原則上是按商業會計法或財務會計準則為之，只有在所得稅法令有特別規定之情況下才容許稅上「帳外調整」（從這個觀點來看，也不應承認「稅務會計」這個觀念）。
Ⅰ、這裏所稱之「所得稅法令」，其範圍依查核準則第二條第二項之規定內容觀之，限定於「所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、查核準則及有關法令」。
Ⅱ、而此處所稱之「有關法令」，基於「稅捐法定原則」之要求，應該僅限於有法律授權制定的「法規命令」，而不及於「行政規則」，當然更不可能包括針對具體個案解釋的行政令函。
ｃ、又有關「固定資產」之定義，現行稅法並無規定，則在判斷具體個案中特定資產是否符合「固定資產」之定義時，法院自然必須依現行商業會計法與一般公認會計準則為之，這是法律解釋過程所應遵循之體系因素。
ｄ、就此被告機關雖謂：「『固定資產』一詞在稅法上之認知，其解釋權限歸稅捐稽徵機關享有」云云，但這個觀點違反了查核準則第二條第二項之規定，並非正確。
ｅ、被告機關又謂：「依查核準則第九十七條之規定及經濟部之解釋，租賃土地非屬固定資產」云云，但是：
Ⅰ、被告機關所引經濟部八十五年四月五日經八五商字第八五二○五○七三號函釋意旨只有說明資產之種類，但並沒有對「固定資產」作出定義。
Ⅱ、查核準則第九十七條第九款但書是規定：「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」，其只有說明「土地資產在會計上也有可能不被列為『固定資產』科目」，但是到底何謂「固定資產」，其規定內容並無作成定義式的解釋。而被告機關引用之八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋，不僅依前所述，不能直接據為「帳外調整」之法規範，而且事實上其函釋意旨一樣未對「固定資產」作出定義。
ｆ、被告機關亦曾提及：「會計上『長期投資』科目應包括投資『不動產』之情形」等語，這點本院也能認同（理由詳前），但是既然會計基準之作業慣例是將長期出租之土地建物列為「固定資產」，法院當然也須尊重。
ｇ、另外被告機關所引改制前行政法院八十九年度判字第二四四七號判決理由（即「．．按一般會計原理原則，得列報為固定資產項下者，係指『目前』供營業上長期使用之廠房及設備資產，倘土地購入係供將來使用或出售者，則不得列為固定資產，應列為投資或存貨，而不論投資或存貨，均係以獲取財務上或營業上利益為目的，應為商品財性質」），其與本案事實特徵並不盡相同，在本案中沒有適用之餘地（事實上本案原告出租系爭土地符合「供營業上長期使用」之定義，已經財團法人中華民國會計研究發展基金會做出明確之解釋）。
三、既然上開二筆資產屬於固定資產，則其在舊公司法有效期間內出售上開二筆土地所生之溢價收入，依當時有效之實體法，應屬資本公積，不應計入未分配盈餘中，而扣除上開金額後，原告截至八十六年年底之未分配盈餘僅有二一、二
四三、九三八元，此筆金額尚未超過資本額一００、０六０、０００元，無須依行為時促進產業升級條例第十五條之規定，加徵百分之十營利事業所得稅，被告機關對之加徵九二三、四０四元，即屬有誤，原告訴請撤銷該核課處分自屬有據。
四、最後本院要特別附帶說明以下數點：
Ａ、實則將處分固定資產溢價當成「資本公積」，本來即是錯誤的觀念。而依一般公認會計原則，把企業長期供出租使用之資產定性為「固定資產」，其實從概念來說，也不是沒有爭議的（至少也可以將之定性為資產科目中之「長期投資」），只不過目前會計實務作業既然約定成俗，將之定性為「固定資產」，而且為會計主管機關經濟部所接受，法院只能予以接受。
Ｂ、而所得稅捐法制下，營利事業之所得計算是以「財務會計原則」為基準，僅在稅法有特別規定時才容許帳外調整。這樣的一個原則明確、公平而且具有可預見性，可以給納稅義務人權益充份之保障，應該受到法院的尊重。
Ｃ、若被告機關覺得這樣的判決結果不盡符合量能課稅原則的精神時，其問題出在「源頭」上。這裏真正應該思考的是，「公司處分固定資產之溢價收入，對所得實現與否及其實現時點之判斷而言，應否丟開公司法觀點的束縛，直接以稅法法理來獨立判斷」，這樣的觀點本院已在「增減資」案件中一再重申，希望被告機關能多加留意。
參、綜上所述，本件原處分（包括復查決定）自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，爰併予撤銷之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 十六 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 林育如法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十六 日
書記官 蘇亞珍